Determinanty rozwoju rachunkowości rolniczej

W Założeniach koncepcyjnych MSSF przyjmuje się, że stanowią one ramy sporządzenia użytecznych sprawozdań finansowych. Użyteczności nie wskazuje się jako bezpośredniego celu sprawozdania finansowego – celem jest dostarczenie użytecznej informacji. Aby informacja była użyteczna, musi charakteryzować się pewnymi cechami.

Pierwszą podstawową cechą informacji dostarczanej przez sprawozdanie finansowe jest przydatność (relevance). Informacja jest uznawana za przydatną, jeśli może wpłynąć na decyzję podejmowaną przez użytkownika. Taką moc ma informacja, która ma wartość prognostyczną, potwierdzającą lub obie. Charakteryzując przydatność informacji wskazuje się również na jej istotność (materiality).

Drugą, obok przydatności, fundamentalną cechą użytecznego sprawozdania finansowego jest wierne przedstawienie (faithful representation). Wyznacznikami wiernego przedstawienia są kompletność, neutralność i wolność od błędów.

Ważne jest, aby informacje charakteryzowały zarówno przydatność, jak i wierne przedstawienie. Nie jest użyteczną informacja, która jest wiernie przedstawiona, lecz nieprzydatna i odwrotnie.

Autorka reprezentuje pogląd, że aby uznać sprawozdanie finansowe za użyteczne musi zostać spełniony jeszcze jeden warunek - musi istnieć zapotrzebowanie na informacje ze strony potencjalnych użytkowników tego sprawozdania. Za głównych użytkowników sprawozdań finansowych uznaje się inwestorów - właścicieli. Osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą, lub udziałowcy spółek będący jednocześnie ich zarządzającymi, posiadają nieograniczony dostęp do informacji o jednostce - mogą pozyskać wszelkie oczekiwane dane finansowe i niefinansowe w każdym momencie. Jednocześnie są zainteresowani wynikami jednostki, a sprawozdanie finansowe jako zestawienie najważniejszych informacji finansowych o jednostce może być dla nich jednym z narzędzi zarządzania, planowania, kontroli. Podmioty, które nie uczestniczą w zarządzaniu jednostką, mają ograniczony dostęp do informacji, zatem sprawozdanie finansowe staje się jedynym ich źródłem. Dlatego też

35

zdaniem autorki, wzrost zapotrzebowania na informacje sprawozdania finansowego, a dalej wzrost potencjalnej użyteczności tych sprawozdań, jest związany z formą prawną jednostki oraz poziomem uczestnictwa właścicieli w procesie zarządzania jednostką. Rozdzielenie funkcji właścicielskich i menedżerskich występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, dlatego wzrost liczby tych spółek będzie prowadził do wzrostu znaczenia sprawozdań finansowych18.

W Polsce wciąż dominującą formą prowadzenia działalności rolniczej jest indywidualne gospodarstwo rolne, tzn. działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną. Analiza danych pozwala jednak zaobserwować trend wzrostowy dla spółek kapitałowych, a w szczególności spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, przy jednoczesnym spadku ilości działalności gospodarczej osób fizycznych. Podczas gdy w 2006 roku na rynku funkcjonowało jedynie 4.160 spółek prawa handlowego, w roku 2013 ich liczba wyniosła 6.079, co oznacza ponad 45% wzrost na przestrzeni 8 lat [GUS 2007, 2009, 2011, 2013].

Najwyższa dynamika charakteryzowała spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, ich liczba w polskim sektorze rolnictwa jednak nadal jest niewysoka. Ilość aktywnych na rynku spółek akcyjnych jest raczej stabilna i wynosiła w 2013 roku 71. Zdecydowanie najważniejszą rolę spośród spółek handlowych w sektorze rolnictwa odgrywają spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których w roku 2013 było ponad 5.60019 [GUS 2007, 2009, 2011, 2013].

Poniższe dane obrazują, że prowadzenie działalności rolniczej przez osoby fizyczne stanowi wciąż najpopularniejszą formę tego typu działalności. Na przestrzeni lat 2006-2013 liczba gospodarstw oscylowała w granicach 55.000-61.000 podmiotów, a szczyt odnotowano w 2009 roku, gdy zarejestrowanych było 60.974 takich działalności. Zauważyć należy, że po krótkiej tendencji wzrostowej, od 2011 roku następuje spadek do poziomu 55.023 działalności. Jest to poziom bardzo zbliżony do liczby jednostek w 2006 r. (55.570).

18 Rozważania autorki na temat użytkowników i użyteczności sprawozdań finansowych zawarto m.in. w artykułach [Wierzbińska 2012], [ Wierzbińska 2013].

19 Dane opracowane na podstawie raportów GUS "Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze Regon", za lata 2013, 2011, 2009, 2007.

36

Wykres 2. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w sekcji "Uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo20" w latach 2006-2013

Źródło: Opracowanie własne na podstawie raportów [GUS 2013, 2011, 2009, 2007].

W zakresie spółek handlowych z wyłączeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, odnotować należy fakt, że ta forma prowadzenia działalności rolniczej występuje w marginalnej ilości – łącznie w 2013 r., liczba podmiotów, która zdecydowała się na prowadzenie działalności w tej formie wyniosła 464 jednostki. Co szczególnie istotne, za wyjątkiem spółek akcyjnych, których ilość utrzymała się na poziomie blisko 70 w całym rozpatrywanym okresie, pozostałe formy (spółki osobowe) odnotowały tendencje wzrostowe. Najpopularniejsza forma spośród spółek osobowych, spółka jawna, w rozpatrywanym okresie odnotowała ponad 115% wzrost liczebności, do poziomu 259 spółek. Istotny wzrost zaobserwowano również dla spółek komandytowych, których w latach 2006-2007 funkcjonowało zaledwie kilka, natomiast w 2013 roku liczba takich podmiotów była większa niż liczba spółek akcyjnych i wyniosła 93 spółki. Najpóźniej rozpoczęto prowadzenie działalności rolniczej w formie spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w 2010 roku zanotowano dwie pierwsze tego typu spółki prowadzące działalność rolniczą, a w ostatnim z rozpatrywanych lat ich liczba wyniosła 41 podmiotów.

20 W raportach za lata 2009 i 2007 użyto nazwy sekcji "Rolnictwo i łowiectwo".

40 000 45 000 50 000 55 000 60 000 65 000 2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006 osoba fizyczna

37

Wykres 3. Spółki handlowe, z wyłączeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzące działalność w sekcji "Uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo21" w latach 2006-2013

Źródło: Opracowanie własne na podstawie raportów GUS [2013, 2011, 2009, 2007].

Zdecydowanie najpopularniejszą formą prowadzenia działalności rolniczej w formie spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Liczba takich podmiotów w latach 2006-2013 rosła, by w ostatnim roku przekroczyć liczbę 5.600. Stanowi to ponad 41% wzrost w całym rozpatrywanym okresie.

Wykres 4. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące działalność w sekcji "Uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo22" w latach 2006-2013

Źródło: Opracowanie własne na podstawie raportów GUS [2013, 2011, 2009, 2007].

21 W raportach za lata 2009 i 2007 użyto nazwy sekcji "Rolnictwo i łowiectwo". 22 W raportach za lata 2009 i 2007 użyto nazwy sekcji "Rolnictwo i łowiectwo".

0 50 100 150 200 250 300 2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006

spółka akcyjna spółka jawna

spółka komandytowa spółka komandytowo-akcyjna

0 1 000 2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006 spółka z o.o.

38

Należy zauważyć, że, w rozpatrywanym okresie, łączna liczba podmiotów, nawet przy spadku prowadzenia działalności rolniczej przez osoby fizyczne, wzrosła. Na szczególną uwagę, w kontekście dalszych rozważań o rachunkowości rolniczej, zasługuje dynamiczny wzrost liczby podmiotów prowadzących działalność rolniczą wśród spółek prawa handlowego, a w szczególności wśród spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Fakt, że podmioty te są w większości wypadków zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych wzmaga konieczność poszukiwania rozwiązań w zakresie jak najlepszego odzwierciedlenia rezultatów prowadzenia tego typu działalności w sprawozdaniach finansowych tych podmiotów.

Ustawa o rachunkowości, nawet w braku wystąpienia zapotrzebowania na bardzo szczegółowe informacje na temat sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, obliguje niektóre podmioty do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Obowiązek ten dotyczy m.in. [ustawa z 29 września 1994, art. 2, ust. 1, pkt 1-2]:

1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2,

2. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Co do zasady, wzrost wielkości gospodarstw rolnych, nawet przy braku zmiany formy prawnej, prowadzi do wzrostu przychodów ze sprzedaży. Przekroczenie limitu 1.200.000 euro spowoduje powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Podmiotem zainteresowań niniejszej rozprawy są jednostki, które niezależnie od formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości [ustawa z 29 września 1994 r., art. 2], które można uznać za przedsiębiorstwa rolne, prowadzące działalność w zakresie upraw zbóż.

Rozrost przedsiębiorstwa w wielu przypadkach wymusza rozdzielenie funkcji właścicielskich i menedżerskich. Nie inaczej jest w przypadku dużych podmiotów prowadzących działalność rolniczą, niezależnie od formy prowadzenia tej działalności. Rozdział funkcji właścicielskich i menedżerskich co do zasady powoduje wzrost zapotrzebowania właścicieli i inwestorów na informację pochodzącą ze sprawozdań

39

finansowych. Ponadto, planowane23 jest opodatkowanie dochodów z działalności rolniczej podatkiem dochodowym. Aktualnie przedsiębiorstwa prowadzący działalność rolniczą podlegają licznym preferencjom podatkowym i zwolnieniom. Konieczność wiarygodnego określenia dochodu do celów podatkowych jest kolejnym czynnikiem wzmagającym zapotrzebowanie na wiarygodne dane. Zdaniem autorki, te czynniki spowodują w najbliższym czasie wzrost zapotrzebowania na dane pochodzące z systemu rachunkowości rolniczej.

Podatkiem najsilniej związanym z działalnością rolniczą jest podatek rolny nałożony ustawą o podatku rolnym na osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami, samoistnymi posiadaczami, czy użytkownikami wieczystymi gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza [ustawa z 15 listopada 1984 r. art. 1 ust. 3]. Wysokość podatku rolnego jest uzależniona od powierzchni gruntu gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem rodzaju i klas użytków rolnych, a zatem do jego określenia nie jest konieczna wiedza na temat sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa, a w szczególności wyniku finansowego.

Inaczej przedstawia się sytuacja określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. Co prawda wynik finansowy ustalony w oparciu o ustawę o rachunkowości często różni się od wyniku podatkowego, określonego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże stanowi punkt wyjścia do jego obliczenia. Określenie podstawy opodatkowania wymaga informacji na temat wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, a te pochodzą z ksiąg rachunkowych jednostki. Oczywiście przepisy podatkowe dopuszczają prowadzenie uproszczonych form ewidencji podatkowej, takich jak podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy ewidencja przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednakże ustawa o rachunkowości narzuca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych spółkom kapitałowym i innym jednostkom, o obrotach przewyższających 1.200.000 euro.

23 Plany te nie są określone w czasie, jednak zagadnienie opodatkowania działalności rolniczej jest od lat obecne w debacie publicznej. Podjęto już pewne kroki w kierunku opodatkowania działalności rolniczej, np. od 2016 roku obowiązek opłacania podatku dochodowego z działalności gospodarczej (w miejsce ryczałtu) dotyczy przedsiębiorców prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

40

Podatek dochodowy od osób prawnych wynosi w Polsce 19% osiągniętego dochodu, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą 18% i 32% lub 19%24. Zasady obliczania tego podatku zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawy te nie dotyczą jednak przychodów z działalności rolniczej innych niż przychody z działów specjalnych produkcji rolnej [ustawa z 15 lutego 1992 r. art. 2 ust. 1 pkt 1]. Co więcej, w przypadku, gdy jednostka prowadzi jednocześnie działalność rolniczą i pozarolniczą może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od całości swoich dochodów, pod warunkiem że przychody z działalności rolniczej stanowiły co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności, a dochody z działalności pozarolniczej zostały przeznaczone na działalność rolniczą [ustawa z 15 lutego 1992 r. art. 17 ust. 1 pkt 4e].

Takie preferencyjne traktowanie dochodów z działalności rolniczej przeczy zasadzie ogólności - powszechności podatków, która oznacza, że podatki powinny być nakładane i pobierane na jednolitych zasadach i z zastosowaniem warunków określonych w obowiązujących przepisach, bez jakiejkolwiek indywidualizacji czy personifikacji [Denek, Sobiech, Wolniak 2001, s.123]. Powoduje to, że podejmowane są próby włączenia działalności rolniczej do opodatkowania podatkiem dochodowym na powszechnie obowiązujących zasadach, co wywołuje wiele kontrowersji. Niemniej temat opodatkowania działalności rolniczej podatkiem dochodowym jest wciąż aktualny i można oczekiwać, że w ciągu najbliższych lat stanie się faktem.

Konieczność ustalania podstawy opodatkowania nie jest bezpośrednio skorelowana z obowiązkiem prowadzenia rachunkowości przez przedsiębiorstwa rolne, niemniej spowoduje wzrost zainteresowania metodami ustalania wyniku finansowego przedsiębiorstw rolnych w jak najlepszy sposób odzwierciedlających faktyczne dochody jednostek.

Kolejnym argumentem za wzrostem znaczenia rachunkowości rolniczej może być znaczne wykorzystanie funduszy krajowych i pochodzących z Unii Europejskiej na rozwój rolnictwa. Polscy rolnicy otrzymują znaczne dofinansowania pochodzące z różnych programów dla nich dedykowanych. Od 2004 roku w formie płatności bezpośrednich rolnicy otrzymali ponad 100 mld zł, dzięki Programowi Rozwoju Obszarów Wiejskich wypłacono dotąd ponad 65 mld zł. Te i inne programy powinny

41

przyczynić się m.in. do wzrostu efektywności działalności rolniczej. Jednakże bez precyzyjnych danych liczbowych, odzwierciedlających np. rentowność, wydajność czy zdolność posiadanego majątku do generowania przepływów pieniężnych ocena efektywności wykorzystania przekazanych środków nie będzie możliwa.

Zbiorcze zestawianie najważniejszych determinant rozwoju rachunkowości rolniczej przedstawia rysunek 5.

Rysunek 5. Determinanty rozwoju rachunkowości rolniczej

Źródło: opracowanie własne