Pomiar, wycena i wartość w rachunkowości

Rachunkowość jako system nie posiada jednej, jednoznacznej definicji. Definiuje ją wiele atrybutów, jednym z nich jest pomiar. O rachunkowości mówi się, że jest systemem pomiaru lub, że pomiar jest głównym zadaniem rachunkowości. Znaczenie pomiaru wartości jest podkreślane we wszystkich istotnych definicjach rachunkowości, która jako nauka stosowana koncentruje się właśnie na wartościowym pomiarze zjawisk gospodarczych niezbędnych dla celów informacyjnych, zarządczych i kontrolnych. Rachunkowość urzeczywistnia się i konkretyzuje w pomiarze wielkości ekonomicznych występujących w jednostce, a pomiar można uznać za wrodzoną cechę rachunkowości, za jej istotę [Babuśka 2013, s. 47].

49

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w innych źródłach literatury. M. Remlein rozpatruje definicje rachunkowości z wielu perspektyw, klasyfikuje definicje rachunkowości w następujące kategorie pojęciowe [Remlein 2008, s. 42-44]:

 rachunkowości jako systemu ewidencji utożsamianego z księgowością,

 rachunkowości jako systemu informacji dla odbiorców zewnętrznych,

 rachunkowości jako systemu informacji dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych,

 rachunkowości jako rachunku problemowego,

 rachunkowości jako języka biznesu,

 rachunkowości jako systemu pomiaru.

W tej ostatniej grupie M. Remlein przywołuje definicje rachunkowości z przestrzeni wielu lat: Komitetu Amerykańskiego Instytutu Rachunkowości, który uznaje rachunkowość za „sztukę rejestrowania, klasyfikowania i przedstawiania w zwięzłej formie, w kategoriach pieniężnych, transakcji i zdarzeń o charakterze […] finansowym i interpretacji uzyskanych wyników”, R. Mattessicha „model podwójnej klasyfikacji wartości, służący do kwantytatywnego opisu […]” czy E. Burzym „teoria pomiaru ekonomicznego (pomiaru wartości) oraz system tego pomiaru” [Remlein 2008, s.44].

S. Hońko także przywołuje liczne definicje rachunkowości, w których pomiar odgrywa istotną rolę. Podkreśla, że rachunkowość jest postrzegana jako [Hońko 2013, s. 64-65]:

 system ewidencji zdarzeń gospodarczych,

 system informacyjny,

 język działalności gospodarczej,

 działalność usługowa,

 odzwierciedlenie rzeczywistości,

 system pomiaru.

W przytoczonych przez S. Hońko definicjach używa się następujących sformułowań: za A.A. Jarugą i A. Szychtą: "rachunkowość stanowi odwzorowanie obiektów [...], istotą tego odwzorowania jest pomiar tworzenia, przenoszenia i podziału wartości", za A.A. Jarugą: "rachunkowość rozumiemy jako pomiar oraz analizę relacji [...]", za M. Dobiją: "teoria rachunkowości jest dyscypliną ekonomiczną, która zajmuje się pomiarem i analizą wielkości ekonomicznych [...]", za R.F. Meigs i W.B. Meigs

50

"rachunkowość jest sztuką pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodarczej [...]" [Hońko 2013, s. 65].

A. Mazur wskazuje z kolei na pomiar jako drogę do realizacji celu rachunkowości [Mazur 2011, s. 42]. Rachunkowość jest bowiem systemem, którego celami są odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej jednostki oraz ocena wykorzystania zasobów będących w jej posiadaniu i efektywności prowadzonej przez nią działalności. A realizacja tego celu następuje przez dokonanie pomiaru wyników działalności.

Niekiedy pojęcie pomiaru występuje samodzielnie, zdecydowanie częściej jednak określony zostaje jego dopełniacz. Można mówić o pomiarze wyników działalności, pomiarze działalności gospodarczej, czy pomiarze wartości.

W najprostszej definicji pomiar oznacza czynności mające na celu wyznaczenie wartości poszukiwanej zmiennej [Gos, Petrykowski 2011, s. 96] - definicja ta odnosi się bezpośrednio do pomiaru wartości. A. Kamela-Sowińska przez pomiar rozumie przyporządkowanie obiektom liczebników głównych lub porządkowych, które pozwolą wyrazić ich cechy jakościowe, a pomiaru nie ogranicza do wartości, lecz uznaje za składniki procesu pomiaru własności - atrybuty, które można zmierzyć skalą, czyli zbiór jednostek pomiaru [Kamela-Sowińska 1993, s. 12].

A. Mazur przywołuje definicję pomiaru jako procesu empirycznego przyporządkowania liczb właściwościom obiektów i zdarzeń ze świata realnego w sposób pozwalający je opisywać, jako doświadczenie umożliwiające wartościowanie cech obiektów rzeczywistych. Samo wartościowanie stanowi natomiast przyporządkowanie obiektom określonej wartości. Pomiar stanowi zatem poznanie przez analogię, odzwierciedlenie badanej rzeczywistości w pewnej strukturze modelowej (skali pomiaru) [Mazur 2011, s. 37].

Najważniejszymi cechami pomiaru są powtarzalność i odtwarzalność. Powtarzalność oznacza, że pomiary wykonywane tą samą metodą powinny być zgodne, z kolei odtwarzalność to możliwość uzyskania podobnego wyniku pomiaru przy zastosowaniu innej metody [Gos, Petrykowski 2011, s. 96].

Aby możliwe było dokonanie pomiaru, niezbędne jest określenie przedmiotu, kategorii i sposobu jego dokonania. Przedmiotem pomiaru w rachunkowości jest działalność gospodarcza, obejmująca zdarzenia występujące w jednostce. W tym kontekście pomiar zdarzenia oznacza wyrażenie go w wartościach pieniężnych oraz wskazanie obszaru działalności gospodarczej, na który wpływa [red. Walińska 2008, s. 56]. Determinuje to konieczność zdefiniowania kategorii i sposobu pomiaru. Za

51

kategorie pomiaru sytuacji finansowej E. Walińska uznaje aktywa, zobowiązania i kapitał własny, natomiast za kategorie pomiaru wyniku finansowego - przychody i koszty. Pomiar jest zatem sednem rachunkowości, gdyż bez ustalenia przedmiotu pomiaru i sposobu pomiaru nie jest możliwe zrozumienie rachunkowości.

Autorka skłania się do przyjęcia definicji pomiaru niewchodzącej w zakres wyceny i procesu ustalania wartości pieniężnej, tj. do rozumienia pod pojęciem pomiaru czynności kwantyfikacji, mierzenia, przypisywania obiektom liczebników pozwalającym na określenie pewnych ich cech.

Aby zawęzić znaczenie pomiaru do nadania obiektom wartości pieniężnej należy posłużyć się pojęciem wyceny, często utożsamianym z pomiarem. W literaturze przedmiotu spotkać można bowiem dwa podejścia: zgodnie z pierwszym wycena i pomiar są pojęciami tożsamymi, zgodnie z drugim, wycena jest pojęciem węższym i to podejście przyjmuje autorka.

Pomiar i wycenę utożsamiają ze sobą W. Gos i P. Petrykowski pisząc, że "celem pomiaru/wyceny jest określenie wartości przedmiotu" [Gos, Petrykowski 2011, s. 97], następnie autorzy płynnie przechodzą z definiowania pojęcia pomiaru do charakterystyki wyceny. Podobny pogląd reprezentuje K. Stępień który stwierdził, że "wycena, czyli pomiar, jest jednym z najważniejszych i najtrudniejszych zagadnień w rachunkowości" [Stępień 2013, s. 67]. Autor ten odrębnie przywołuje jednak definicje pomiaru i wyceny.

Podejście rozróżniające pomiar i wycenę reprezentuje S. Hońko, który wskazuje, że pojęcia pomiaru i wyceny są często stosowane zamiennie, co może prowadzić do uznania ich za synonimy. Pomiar jest jednak znaczeniem szerszym - polega na przyporządkowaniu do obiektu i jego cech liczb według określonych zasad, jednakże liczby te nie muszą być wyrażone w pieniądzu. Wycena jest natomiast niemożliwa bez zastosowania miernika pieniężnego [Hońko 2013, s. 59-64]. Stanowisko to przyjmują również E. A. Hendriksen i M. F. van Breda zaznaczając, że proces wyceny polega na przyporządkowaniu wielkości pieniężnych obiektom lub zdarzeniom powiązanym z przedsiębiorstwem, którego celem jest uzyskanie danych mogących podlegać agregacji lub dezagregacji. Podkreślają jednakże, że pomimo iż o wycenie myśli się głównie w kategoriach pieniężnych, należy mieć na uwadze dane niepieniężne, które mogą mieć równie istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji [Hendriksen, van Breda 2002, s. 489-490].

Problematyka wyceny posiada swoje podstawy w teorii ekonomii, jako że problem wartości, poszukiwania jej źródeł i sposobu jej pomiaru wielokrotnie był podejmowany

52

przez ekonomistów. Źródeł współczesnej teorii wyceny należy natomiast upatrywać w okresie pojawienia się nauki o rozwoju stosunków kapitalistycznych i gospodarki rynkowej [Laskowska 2013, s. 9, 26]. W zależności od analizowanych źródeł literatury, wycena jest procesem przypisywanym przede wszystkim nauce rachunkowości lub procesem o znacznie szerszym zasięgu. Jak stwierdza J. Bud-Gusaim: przyporządkowanie problemów wyceny wyłącznie rachunkowości już teraz nie wystarcza. [...] potrzeby wyceny wykraczają znacznie poza problematykę [...] rutynowej rachunkowości. Mało tego, metody wyceny stosowane w rachunkowości nie zaspokajają innych potrzeb [Bud-Gusaim 2011, s. 14].

Pomimo dużego znaczenia procesu wyceny w innych dziedzinach nauki, autorka skupi swoją uwagę na procesie wyceny w rachunkowości.

Jeszcze w pierwszej połowie XX wieku uważano, że "rachunkowość nie jest zasadniczo procesem wyceny, ale tylko opisuje alokację historycznych kosztów i przychodów do bieżących i następnych okresów sprawozdawczych"²⁵. Aktualnie niektórzy autorzy uznają wycenę za zasadniczą, dominującą funkcję rachunkowości [Gierusz 2011, s. 111]. Podkreśla się, że problematyka wyceny weszła już w zakres teorii rachunkowości. W tym kontekście (w rachunkowości) proces wyceny oznacza przyporządkowanie wielkości pieniężnych obiektom (np. aktywom) lub zdarzeniom (np. sprzedaży) powiązanym z przedsiębiorstwem. Celem wyceny jest otrzymanie danych, a sama wycena, jako proces, ma charakter systematyczny, powtarzalny i ciągły [Babuśka 2013, s. 48-49]. Z kolei zdaniem B. Micherdy wycena w rachunkowości ma jednoznacznie określony cel, którym jest ustalenie wartości składników aktywów i zobowiązań oraz ich zmian dla uzyskania informacji o poziomie kapitału własnego i informacji pozwalających ocenić sytuację majątkowo-finansową przedsiębiorstwa i przebieg działalności gospodarczej [Micherda 2001, s. 69].

Definicja wyceny zawarta w MSSF podkreśla jej rolę w procesie sporządzania sprawozdania finansowego. Zgodnie z nią wycena stanowi proces zmierzający do ustalenia kwot pieniężnych, w jakich składniki sprawozdania finansowego mają zostać ujęte i wykazane w bilansie oraz sprawozdaniu z dochodów [Założenia Koncepcyjne MSSF 2011, pkt. 4.54]. Ł. Matuszak pisze wprost o wycenie sprawozdania finansowego. Definiuje wycenę sprawozdania finansowego jako wycenę wszystkich składników tego sprawozdania, czyli aktywów, zobowiązań, przychodów i zysków, kosztów i strat.

53

Wycena sprawozdania finansowego odbywa się przez ustalenie wartości każdej pozycji tego sprawozdania, zgodnie z zasadami wyceny determinowanymi przez miary wyceny i algorytm jej stosowania [Matuszak 2012, s. 68].

M. Remlein wskazuje, że wycena jest elementem procesu informacyjnego jednostki gospodarczej oraz, że jej zdefiniowanie powinno nastąpić przez pryzmat roli, jaką odgrywa w tym procesie. W związku z tym wycenę można zdefiniować jako przypisanie wielkości wyrażonych w mierniku pieniężnym zdarzeniom gospodarczym, kategoriom majątkowym i innym informacjom w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. M. Remlein stoi na stanowisku, że wycena nie jest celem samym w sobie, ale zależy od innych czynników, takich jak cel wyceny, moment wyceny, przedmiot wyceny i przyjęte metody wyceny [Remlein 2008, s. 136]. Metody wyceny uznaje jednocześnie za materialne instrumenty polityki rachunkowości [Remlein 2013, s. 48-50].

W niniejszej rozprawie wycenę należy rozumieć jako proces pomiaru wartości pieniężnej aktywów i pasywów jednostki, przeprowadzony celem sporządzenia sprawozdania finansowego, a przyjmowane zasady wyceny powinny prowadzić do maksymalizacji użyteczności tego sprawozdania finansowego.

Pojęciem nierozerwalnie złączonym z wyceną jest wartość. Wartość była przedmiotem rozważań filozofów już w starożytności. W bardzo szerokim znaczeniu pytanie o wartości to pytanie o to „co robimy, do czego dążymy, jak powinniśmy postępować”, pytanie o człowieka i w sprawie człowieka, o kompas według którego należy się kierować szukając drogi w życiu [Puzynina 1993, s. 20]. W tym kontekście wartości można podzielić na [Puzynina, za: Bartmiński 2003, s. 62]:

 transcendentne (wartością w tym kontekście jest świętość, boskość, na biegunie przeciwnym jako antywartość sytuują się grzech, zło),

 poznawcze (prawda, wiedza – fałsz, niewiedza),

 estetyczne (piękno - brzydota),

 moralne (dobro człowieka – krzywda drugiego człowieka),

 obyczajowe (zgodność z obyczajem – niezgodność z obyczajem),

 witalne (zdrowie - choroba),

 hedonistyczne (przyjemność – brak przyjemności)

W tym znaczeniu wartość nie jest w ogóle utożsamiana z miernikiem pieniężnym. W najszerszym znaczeniu wartość to cecha stanowiąca o nieprzeciętnych walorach kogoś

54

lub czegoś, coś pozytywnego, pożądanego. Wartość może być cechą dotyczącą zarówno ludzi, jak i rzeczy [Karmańska 2009, s. 137]. Wartość nie została jednoznacznie zdefiniowana, uznaje się za nią wszystko co uchodzi za ważne i jest godne pożądania, to, co jest celem działania człowieka, cecha powodująca, że przedmiot staje się wartościowy, czynnik uruchamiający ludzką motywację. Wartość może stanowić moralne przekonanie pewnych jednostek lub grup społecznych kierujące ich postawami i zachowaniami, a jednocześnie może stanowić przedmiot potrzeb, postaw, dążeń i aspiracji człowieka [Hońko 2013, s. 16].

Zawężenia pojęcia wartości dokonuje teoria ekonomii. W ekonomii posługiwano się kategorią ceny, z którą często utożsamiano wartość. Pojęcia te mają ścisły związek z transakcjami wymiany [Mazur 2011, s. 22]. W teorii ekonomii, obok transakcji wymiany, pojęcie wartości odnosi się do użyteczności obiektów, możliwości ich pozyskania czy odtworzenia, uznaje się ją za miernik zjawisk gospodarczych i obiektów. Dalsze ograniczenie pola obserwacji prowadzi do rozpatrywania pojęcia wartości w rachunkowości. A. Mazur definiuje wartość w rachunkowości jako "empiryczną cechę obiektów bądź zjawisk zachodzących w jednostkach gospodarczych, której wysokość w jednostkach pieniężnych określana jest z wykorzystaniem różnych metod pomiaru w zależności od obszaru jej zastosowania" [Mazur 2011, s. 41] i przypisuje jej m.in. następujące cechy [Mazur 2011, s. 41]:

 brak samodzielnego charakteru,

 bycie cechą obiektu "noszącego" wartość,

 empiryczny charakter,

 osąd na podstawie poznania bezpośredniego,

 zobiektywizowany charakter - wartość nie jest całkiem obiektywna, ponieważ jej pomiaru dokonuje człowiek, nie jest też całkiem subiektywna, gdyż dokonujący pomiaru człowiek ma na celu przedstawienie wiernego obrazu rzeczywistości,

 względność,

 powszechność.

W kontekście niniejszej dysertacji wartość jest rozumiana z perspektywy rachunkowości, mieszczącej się w ramach nauki ekonomii. Jest to cecha, atrybut składnika aktywów lub pasywów, która jest wyrażona w mierniku pieniężnym. Syntetyczne zestawienie pojęcia wartości przedstawia rysunek 6. Każde ze składników aktywów i pasywów ujmowane w księgach rachunkowych jednostki i w jej sprawozdaniu

55

finansowym musi posiadać określoną wartość. Wartość ta może odpowiadać użyteczności danego składnika, wyrażać oczekiwane korzyści z niego płynące, być ceną z transakcji przeprowadzonej danym składnikiem lub też ceną oczekiwaną, w zależności od przyjętych podstaw i metod wyceny aktywów i pasywów, o czym będzie mowa w kolejnym podrozdziale.

Źródło: opracowanie własne.

W rachunkowości wykorzystuje się różne kategorie wartości, wiele z nich jest odniesione bezpośrednio do wyceny. Pisze się o podstawach i metodach wyceny według określonej wartości. Wartość w rachunkowości może być np. bieżąca, bilansowa, historyczna, godziwa, użytkowa, odtworzeniowa, ekonomiczna, początkowa, likwidacyjna, rynkowa. Dana kwota może stanowić wartość aktywów, zobowiązań, wartość firmy, wartość netto, brutto, wartość księgową. Cena zakupu czy sprzedaży oznacza wartość zakupu / sprzedaży.