4.1. Wycena produktów w regulacjach prawnych
4.1.1. Regulacje krajowe
Polskie prawo bilansowe obliguje jednostki stosujące jego postanowienia do wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych, do których zalicza się produkty gotowe i produkcję w toku, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych
131
od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy [ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 1 pkt. 6]. Cena nabycia dotyczy towarów i materiałów, zatem właściwą miarą dla produktów gotowych i produkcji w toku jest koszt wytworzenia. Koszt wytworzenia jest miarą historyczną, jednak przez jego ograniczenie do poziomu nie wyższego niż cena sprzedaży netto na dzień bilansowy (co jest zgodne z zasadą ostrożności), wyceny ta zyskuje charakter hybrydowy: niższej z dwóch wartości - kosztu wytworzenia (historycznego) lub ceny sprzedaży (wartości godziwej). Ta zasada wyceny odnosi się do wszystkich produktów61, bez wyróżnienia z nich produktów rolniczych.
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów, które pośrednio związane są z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie to wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty, które zostały poniesione aby doprowadzić produkt do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej części kosztów pośrednich, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uważa się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów [ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 3].
Polskie normy rachunkowości dopuszczają sytuację, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu. Nakazane jest wtedy dokonanie wyceny produktu według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.
Powyższe rozwiązanie oznacza, że prawo bilansowe za podstawową metodę wyceny produktów uznaje koszt wytworzenia, natomiast metodą uzupełniającą, właściwą do zastosowania w przypadku braku możliwości wykorzystania metody podstawowej, jest cena sprzedaży.
Zgodnie z krajowymi regulacjami do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów [ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 3]:
61 W dalszej części rozprawy termin produkt będzie oznaczał zarówno produkt gotowy, jak i produkcję w toku. Dla rozróżnienia produkcji zakończonej i nie, zostaną dołączone określenia "gotowy" lub "w toku".
132
będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te są odnoszone bezpośrednio na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Bazowe określenie kosztu wytworzenia zostaje uzupełnione rozwiązaniami alternatywnymi, uzależnionymi jednak od sytuacji jednostki i charakteru jej działalności. I tak, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży bądź długim okresem jego wytwarzania, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia oraz związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu [ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 4].
Natomiast, gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta62 to obliczając koszt wytworzenia produktu jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć wszystkie koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być jednak wyższy od ceny sprzedaży netto [ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 4a].
Prawo bilansowe dopuszcza także możliwość uproszczeń wyceny produkcji w toku, w sytuacji jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. W tych okolicznościach, jednostki mogą wyceniać produkcję w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać jej w ogóle. Warunkiem jest, aby przewidywany czas produkcji nie był dłuższy niż 3 miesiące. Co istotne, warunek ten nie dotyczy jednak produkcji rolnej [ustawa z 29 września 1994 r., art. 34 ust. 1]. Oznacza to, że pomimo iż czas produkcji rolnej przekracza trzy miesiące, produkcja w toku mogłaby nie być wyceniana w ogóle, być wycenia według kosztów materiałów bezpośrednich lub według sumy kosztów
133
bezpośrednich. Zasadne wydaje się pytanie, czy brak wyceny produkcji w toku nie zniekształci sprawozdania finansowego jednostki?
Tabela 10. Wycena produktów według ustawy o rachunkowości Podstawowa metoda wyceny
Alternatywna metoda wyceny Koszt wytworzenia obejmujący:
Cena sprzedaży netto minus zysk brutto ze sprzedaży Możliwe
zmniejszenia63 Zasada podstawowa
Możliwe zwiększenia brak wyceny albo materiały bezpośrednie albo koszty bezpośrednie koszty bezpośrednie + koszty pośrednie zmienne +
koszty pośrednie stałe, odpowiadające normalnemu poziomowi produkcji + koszt obsługi zobowiązań i różnice kursowe + pozostałe koszty pośrednie Źródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy z 29 września 1994 r.
Wyłączenie produkcji rolniczej z 3-miesięcznego okresu granicznego, przy uroszczonej wycenie produkcji w toku, jest jedynym występującym w polskich regulacjach rachunkowości nawiązaniem do tego typu działalności. Oznacza to, że zgodnie z tymi regulacjami produkty rolnicze należy traktować tożsamo z pozostałymi.
Należy jednak zaznaczyć, że w prawie bilansowym znajduje się odnośnik do MSSF [ustawa z 29 września 1994, art. 10 ust. 3]. Zgodnie z nim w sprawach nieuregulowanych przepisami polskiej ustawy, przyjmując politykę rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Dalej, w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki, z wyszczególnionymi w przepisach wyjątkami64, mogą stosować MSR.
Interpretacje tego zapisu w odniesieniu do wyceny produktów rolniczych są rozbieżne. Zdaniem A. Mazur [2011, s. 116] w przypadku zakwalifikowania aktywów
63 Dotyczą wyłącznie produkcji w toku.
64 Z prawa do stosowania MSR wyłączone zostają: jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych [ustawa z 29 września 1994, art. 2 ust. 1 pkt. 3].
134
biologicznych do aktywów obrotowych należy stosować względem nich cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Nie ma więc, zgodnie z polskim prawem bilansowym, możliwości wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej. Z kolei inni autorzy [Kiziukiewicz 2009, s. 142; Iwasieczko, Bodzianny, Markiewicz-Rudnicka 2007, s. 62] stoją na stanowisku, że brak szczegółowych rozwiązań dotyczących działalności rolniczej w polskich unormowaniach rachunkowości jest wystarczającą przesłanką do skorzystania ze wspomnianego odniesienia, a zatem do wykorzystania przez jednostki prowadzące działalność rolniczą MSR41. T. Żyznowski [2011a, s. 13] uważa, że jednostki mogą, wobec braku krajowego standardu na temat działalności rolniczej, stosować MSR41, skupia się on jednak na opisie rachunkowości rolniczej opartej o ustawę krajową. Jak jednak podkreśla T. Kiziukiewicz [2009, s. 133] w praktyce polskich przedsiębiorstw rolniczych, w przypadku zaliczenia aktywów biologicznych do aktywów obrotowych, stosowane są rozwiązania zawarte w polskim prawie bilansowym.
Zdaniem autorki, decydując o fundamentach polityki rachunkowości w jednostce, należy uwzględnić nadrzędny cel sprawozdania finansowego, tj. dostarczenie użytecznych informacji, przy zastosowaniu zasady wiernego i rzetelnego obrazu. MSR41 został sformułowany specjalnie dla jednostek prowadzących działalność rolniczą, uwzględniając ich specyfikę. Można zatem przyjąć założenie, że jego zastosowanie zwiększy użyteczność sprawozdań finansowych tych jednostek. Niemniej jednak, autorka niejednokrotnie spotkała się z awersją rodzimych księgowych do rozwiązań międzynarodowych, wynikającą często z obszerności i kompleksowości tych norm. Co więcej, jak wynika z obserwacji autorki, niewiele przedsiębiorstw zajmujących się produkcją rolniczą posiada zewnętrznych użytkowników, oczekujących informacji głównie ze sprawozdania finansowego, czego przyczyną, zdaniem autorki, jest dominacja przedsiębiorstw rodzinnych oraz małych i średnich w tej działalności. Nie sposób zatem w tym miejscu nie zgodzić się, ze stwierdzeniem T. Kiziukiewicz, mówiącym że w praktyce dominują rozwiązania zawarte w polskiej ustawie o rachunkowości.
135