System podatkowy można określić jako kompletny zbiór regulacji praw‑ nych obejmujących wszystkie podatki oraz materialne i proceduralne relacje zachodzące w jego obrębie. Jednym z elementów współczesnych systemów podatkowych jest podatek dochodowy, stosowany w większości państw demokratycznych w dwóch postaciach – podatku od osób fizycznych (pit) oraz od osób prawnych (cit). Cechą charakterystyczną konstrukcji podatku dochodowego jest oparcie na teorii przyrostu czystego majątku, która łączy dochód podatkowy z przyrostem ekonomicznej zdolności jego dyspono‑ wania, bez względu na to, czy jego przypływ ma charakter permanentny, czy też incydentalny. Chodzi tu przede wszystkim o gospodarczą zdolność świadczenia danego podmiotu uzyskiwaną w określonym czasie, a liczoną przez sumowanie osiąganych w roku podatkowym wszystkich czystych przychodów (dochodów) i korzyści, także jednorazowych1.
Niewątpliwie dominującą cechą podatku dochodowego jest ogólna konstrukcja podstawy opodatkowania, którą stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania. Od owej reguły istnieją wyjątki; w wielu krajach opodatkowanie przysporzeń o charakterze kapitałowym dotyczy przychodu, bez uwzględniania kosztów jego osiągnięcia (np. dywidendy). Istotne różnice metodologiczne występują
1 P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków
72 | Rafał Lipniewicz
natomiast w kwestii relacji między wielkością podstawy opodatkowania (dochodem) a stopą opodatkowania. Powszechnie stosowany jest model oparty na progresji podatkowej bądź model zakładający opodatkowanie proporcjonalne (liniowe).Cechą charakterystyczną podatku liniowego jest to, iż krańcowa stawka opodatkowania jest stała (wysokość stawki nie jest zatem uzależniona od wartości podstawy opodatkowania); podkreśla się przy tym, iż nie powinno utożsamiać się podatku liniowego z taryfą liniową, która stanowi pojęcie szersze i obejmuje zarówno stałą krańcową stawkę opodatkowania, jak i inne elementy (m.in. kwotę wolną od podatku)2. Z kolei podatek progresywny oparty jest na konstrukcji taryfy podatkowej, której wysokość uzależniona jest od wartości podstawy opodatkowania w taki sposób, iż wraz z wzrostem tej wartości, wzrasta wielkość stawki podatkowej do obliczenia kwoty podatku3.
Istotnym aspektem w konstrukcji prawnej podatku dochodowego jest podejście do źródeł uzyskiwanego dochodu – dominuje tu tzw. globalne ujęcie dochodu, zakładające łączenie dochodów uzyskiwanych z różnych źródeł (np. praca, sprzedaż rzeczy, emerytura), w wyniku którego powstaje szeroki, syntetyczny dochód, na podstawie którego obliczany jest podatek4. Jednakże coraz częściej można zaobserwować odchodzenie od globalnego ujęcia dochodu na rzecz ujęcia dualnego, które zakłada analityczną for‑ mę podatku, gdzie wyodrębnia się dwa główne źródła dochodów – pracę (rozumianą znacznie szerzej niż stosunek pracy) oraz kapitał (również ujmowany szeroko). Jako charakterystyczną cechę podatku dualnego wskazuje się fakt, iż dochód uzyskiwany z kapitału opodatkowany jest niższą i jednolitą (liniową) stawką podatkową, natomiast dochód z pracy jest opodatkowany wyżej i z zastosowaniem progresji podatkowej (co najmniej dwóch stawek podatkowych)5.
2 Zob. F. Grądalski, System podatkowy w świetle teorii optymalnego opodatkowania, Warsza‑ wa 2006, s. 30.
3 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 465.
4 A. Leszczyłowska, Współczesne koncepcje podatku dochodowego, Warszawa 2014, s. 21.
Suwerenność podatkowa jako element… | 73
Analizując fiskalne znaczenie podatków dochodowych, można sfor‑ mułować ogólną tezę, iż od kilku dekad w wielu państwach na świecie obserwujemy rosnącą rolę podatków pośrednich (szczególnie vat i akcyza) jako źródła dochodów budżetowych, przy malejącym udziale podatków dochodowych. Nie jest to jednakże proces liniowy. W ostatnim opracowa‑ niu Taxation trends in the European Union zaprezentowano min. strukturę wpływów podatkowych państw członkowskich ue, ze względu na podstawę opodatkowania (praca, konsumpcja, kapitał), z którego wyłaniają się istot‑ ne różnice w kwestii udziału opodatkowania pracy i kapitału w dochodach podatkowych poszczególnych krajów unijnych. Przykładowo, dochody z opodatkowania pracy (pit) stanowią 58,6% wszystkich dochodów podat‑ kowych w Szwecji, podczas gdy w Bułgarii stanowią jedynie 32,9%. Z kolei dochody z opodatkowania konsumpcji (vat, akcyza) w Bułgarii stanowią 53,3% całości dochodów podatkowych, a w Belgii 23,7%. W odniesieniu do dochodów z opodatkowania kapitału (cit bądź pit) w Estonii stanowią one zaledwie 7,1% wpływów z podatków, natomiast w Luksemburgu 27,1%. Przedstawione różnice wskazują, iż udział podatków dochodowych w dochodach budżetowych państwa determinowany jest zarówno struk‑ turą gospodarki, jak i podejściem do roli państwa w gospodarce.
W państwach o rozbudowanym sektorze finansowym, takich jak wspomniany Luksemburg czy Wielka Brytania (27,4%), udział dochodów z podatku od kapitału jest znaczący. Z kolei w państwach skandynaw‑ skich, w których dużą rolę odgrywa ciągle przemysł i to oparty o wysoki współczynnik innowacyjności, co gwarantuje wysoki poziom średnich wynagrodzeń pracowników najemnych, obserwujemy duży udział podatku pit w dochodach budżetowych.
W odniesieniu do różnic w pojmowaniu roli podatków w gospodarce, kluczowe wydaje się zróżnicowane podejście do redystrybucyjnej funkcji podatków. W państwach, które stosują progresywny model opodatkowania dochodu osób fizycznych (np. kraje skandynawskie), notuje się z regu‑ ły najwyższe współczynniki poziomu redystrybucji dochodów poprzez, z jednej strony rozbudowany system usług publicznych (obrazowany
74 | Rafał Lipniewicz
wysokim udziałem wydatków w pkb), z drugiej poprzez zmniejszanie różnic w dochodach prywatnych pozostających podatnikom do dyspozycji po opodatkowaniu. Państwa, które zdecydowały się na liniowy podatek pit (np. Bułgaria – stawka 10%) funkcja redystrybucyjna podatków reali‑ zowana jest w dużo mniejszym stopniu.
Z kolei współcześnie cechą charakterystyczną jest proporcjonalne opodatkowanie dochodu osiąganego przez przedsiębiorstwa, w szcze‑ gólności przez spółki kapitałowe oraz zysków realizowanych na rynkach finansowych.
Istotnym z punktu widzenia prezentowanych rozważań jest umiędzy‑ narodowienie przedsiębiorstw a planowanie podatkowe.
Proces globalizacji przedsiębiorstw jest konsekwencją zmian zacho‑ dzących we współczesnej gospodarce. Dotyczy to szczególnie zmian wymuszonych postępem technicznym, ale również zmian jakości życia społecznego i politycznego mających wpływ na warunki współpracy w wymiarze transgranicznym. Globalizacja przedsiębiorstw skutkuje ich umiędzynarodowieniem, czyli zaangażowaniem w międzynarodową działalność produkcyjną, handlową czy usługową6. Umiędzynarodowienie przedsiębiorstw definiowane jest również jako proces, w wyniku którego przedsiębiorstwa w większym stopniu identyfikują bezpośredni i pośredni wpływ transakcji międzynarodowych na ich przyszłość, a także nawiązują i prowadzą transakcje z podmiotami z innych krajów7.
Stopień umiędzynarodowienia przedsiębiorstwa można określić sto‑ sując zróżnicowane wskaźniki, w szczególności8:
• udział eksportu (lub zysku osiągniętego z tego tytułu) w całości sprzedaży (odpowiednio: w całości zysku) przedsiębiorstwa, • liczba rynków, na których przedsiębiorstwo jest obecne,
6 A. Grzybowska, Konkurencyjność przedsiębiorstw w obliczu procesów globalizacji, „Ekono‑ mia i Prawo” 2013, nr 3, s. 509.
7 E. Duliniec, Koncepcje przedsiębiorstw wcześnie umiędzynarodowionych. Rozważania termi‑
nologiczne, „Gospodarka Narodowa” 2011, nr 1 ‒2, s. 64.
Suwerenność podatkowa jako element… | 75
• liczba oraz zróżnicowanie stosowanych przez przedsiębiorstwo form wejścia na rynki zagraniczne,
• udział inwestycji zagranicznych w całości inwestycji przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwa, które zastosowały strategię umiędzynarodowie‑ nia, określane są mianem korporacji transnarodowych. Korporacje tran‑ snarodowe charakteryzują się tym, iż działają w systemie decyzyjnym, umożliwiającym prowadzenie działalności i wyznaczanie strategii przez jeden ośrodek zarządzający, a jednostki wchodzące w jej skład są powią‑ zane w takim stopniu, który umożliwia jednej (kilku) z nich wpływać na działalność pozostałych9.
Przedsiębiorstwo, które zamierza poszerzyć zakres swojej działalności poza terytorium państwa macierzystego ma zasadniczo do wyboru dwie główne strategie postępowania – eksport bądź inwestycje zagraniczne. Pierwsza strategia jest łatwiejsza i mniej kosztowna, nie wymaga bowiem tworzenia struktur organizacyjno ‑prawnych poza granicami kraju. Wybór tej formy obecności na rynkach zagranicznych daje jednakże niewielkie możliwości zmniejszenia wysokości płaconych podatków dochodowych. Wynika to z faktu, iż zgodnie z podstawową zasadą (uznawaną na całym świecie) międzynarodowego prawa podatkowego, dochody przedsiębior‑ stwa uzyskane za granicą z eksportu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę.
Z kolei decyzja o rozpoczęciu prowadzenia stałej i zorganizowanej dzia‑ łalności gospodarczej na terytorium innego państwa oznacza konieczność wyboru formy organizacyjno ‑prawnej dla tej działalności; przedsiębiorca zagraniczny może prowadzić działalność gospodarczą na terytorium in‑ nego państwa w formie zagranicznego oddziału lub spółki zależnej.
Podjęcie decyzji o takiej formie ekspansji zagranicznej rzadko motywo‑ wane jest względami podatkowymi. Jednakże przedsiębiorstwa, którym
9 I. Zabielska, M. Fierek, Korporacje transnarodowe jako podmiot procesu globalizacji, (w:)
Unifikacja gospodarek europejskich: szanse i zagrożenia, (red.) A. Manikowski, A. Psyk, War‑
76 | Rafał Lipniewicz
udało się zbudować transgraniczną strukturę dosyć szybko odkrywają możliwości zmniejszenia ogólnych zobowiązań podatkowych poprzez zastosowanie tzw. planowania podatkowego (optymalizacji podatkowej) opartego na wykorzystywaniu różnic w poziomie opodatkowania – głównie podatkami dochodowymi – w poszczególnych państwach, gdzie ulokowane są jednostki organizacyjne, wchodzące w skład korporacji transnarodowej. Planowanie podatkowe polegać może na wyborze takiej struktury planowanego zdarzenia gospodarczego, aby zminimalizować związany z nim ciężar podatkowy firmy lub dopasować go do możliwości danego pod‑ miotu10. Tak definiowane planowanie podatkowe zasadniczo traktowane jest w większości państw jako działanie legalne, natomiast podejmowane są – zarówno unilateralnie jak i multilateralnie – działania o charakterze prawnym i faktycznym mające na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. agresywnego planowania podatkowego.
Agresywne planowanie podatkowe określane jest jako wykorzysty‑ wanie aspektów technicznych systemu podatkowego lub rozbieżności pomiędzy dwoma lub więcej systemami podatkowymi w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego11. Granica między dozwolonym planowaniem podatkowym a zwalczanym planowaniem agresywnym jest w wielu przy‑ padkach trudna do jednoznacznego zdefiniowania. Powoduje to istotne napięcia na linii korporacje transnarodowe – organy podatkowe. Przedsię‑ biorstwa operujące w skali międzynarodowej mają do dyspozycji szeroki wachlarz instrumentów optymalizujących opodatkowanie. Jako praktyki mające znamiona agresywnego planowania można wymienić m.in. sytuacje, gdy ta sama strata podatkowa jest odliczana zarówno w państwie źródła dochodu, jak i w państwie rezydencji podatnika.
Jednak najistotniejszym narzędziem planowania podatkowego są współcześnie tzw. ceny transferowe (ang. transfer pricing). Ceny transfero‑
10 A. Spoz, Wybrane metody optymalizacji podatkowej przedsiębiorstw, „Zeszyty Naukowe Uni‑ wersytetu Szczecińskiego. Finanse, Rynki finansowe, Ubezpieczenia” 2012, nr 52, s. 239.
11 Zob. Zalecenie Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/ue) (Dz.U.UE L z dnia 12 grudnia 2012 r.).
Suwerenność podatkowa jako element… | 77
we to ceny towarów i usług stosowane w rozliczeniach między podmiotami wchodzącymi – w skład korporacji transnarodowej w celu przesunięcia dochodu podatkowego – w ramach korporacji – z państwa o wysokim poziomie opodatkowania do państwa o łagodnym reżimie12. Metodologia takiej operacji sprowadza się do manipulowania strukturą przychodów i kosztów podatkowych w taki sposób, aby maksymalizować koszty podat‑ kowe i/lub minimalizować przychody podatkowe w jednostce położonej w kraju o wysokim opodatkowaniu oraz minimalizować koszty podatko‑ we i/lub maksymalizować przychody podatkowe w jednostce położonej w kraju o łagodnym reżimie opodatkowania.
Kolejnym istotnym problemem wymagającym omówienia są relacje
pomiędzy władztwem podatkowym w stosunku do korporacji tran‑
sgranicznych a bezpieczeństwem finansowym państwa.
W kontekście wielu raportów wskazujących na rosnące zjawisko agresywnego planowania podatkowego w wymiarze międzynarodowym, pojawia się pytanie o efektywność władztwa podatkowego państwa i rze‑ czywisty poziom suwerenności w sferze podatków dochodowych. Współ‑ cześnie pojęcie suwerenności wiąże się z możliwościami realizacji intere‑ sów państwowych, narodowych i społecznych, a nie z zakresem swobody podejmowania decyzji i arbitralnością; suwerenność przejawia się zatem w niezależności państwa, ograniczanej dobrowolnie przez państwo poprzez podjęte zobowiązania międzynarodowe13.
W literaturze wyróżnia się szczególną kategorię suwerenności – su‑ werenność gospodarczą państwa. W takim ujęciu suwerenność określa się „nie w kategoriach zewnętrznego umiejscowienia niektórych decyzji, lecz w kategoriach zdolności rozwojowych w określonych warunkach
12 L. Oręziak, Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej.
Implikacje dla Polski, Warszawa 2007, s. 51.
13 J. Woś, A. Hnatyszyn ‑Dzikowska, Koncepcje suwerenności państwa w sferze polityki gospo‑
darczej w warunkach europejskiej integracji gospodarczej, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny
78 | Rafał Lipniewicz
otoczenia zewnętrznego (międzynarodowego)”14. Zatem suwerenność gospodarcza państwa determinuje jego potencjał ekonomiczny oraz co najmniej zdolność dostosowania do zmieniających się warunków we‑ wnętrznych i zewnętrznych. Państwa o najwyższym „współczynniku” tak rozumianej suwerenności gospodarczej nie ograniczają się do adaptacji do międzynarodowego otoczenia ekonomicznego – one je kształtują, ogra‑ niczając tym samym zakres suwerenności państw słabszych, zmuszonych do dostosowania się do zastanych warunków.
W kontekście tak zarysowanej suwerenności gospodarczej państwa zasadnym wydaje się wyodrębnienie suwerenności podatkowej, którą można by zdefiniować jako zdolność państwa do prowadzenia samodziel‑ nej polityki podatkowej w ramach wewnętrznego systemu podatkowego. Zatem państwo suwerenne podatkowo, to państwo, w którym reprezen‑ tujące go organy mogą wykonywać efektywną władzę podatkową na jego terytorium. W szczególności mogą decydować o współistnieniu na tym terytorium dwóch lub większej liczby systemów podatkowych i określać relacje między nimi w drodze umów międzynarodowych lub regulacji prawa wewnętrznego.
Dyskusyjna jest natomiast kwestia możliwości wykonywania władzy podatkowej przez państwo na zewnątrz swojego terytorium – na obszarze innego państwa. Formalnie jurysdykcja podatkowa państwa rozciąga się tylko na jego terytorium, jednakże coraz częściej stosowane są rozwiąza‑ nia prawne, które podważają ową zasadę. Wynika to po części z faktu, iż granice jurysdykcji podatkowej, pomimo jej terytorialnego charakteru, nie pokrywają się całkowicie z granicami terytorium państwa – normy prawne międzynarodowego prawa publicznego nie zakazują bowiem rozciągania władztwa podatkowego państwa poza jego granicami15. W konsekwencji jurysdykcja podatkowa państwa może rozciągnąć się poza jego granice,
14 Ibidem, s. 183.
15 B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania „Kontrolowanych spółek zagra‑
Suwerenność podatkowa jako element… | 79
o ile istnieje odpowiedni łącznik podmiotowy lub przedmiotowy pomię‑ dzy zdarzeniem bądź stanem mającym miejsce za granicą na terytorium tego państwa.
Przykładem mogą być regulacje dotyczące opodatkowania kontrolowanej spółki zagranicznej (ang. Controlled Foreign Company – cfc). Regulacje cfc umożliwiają opodatkowanie dochodu uzyskanego przez spółkę zagraniczną w państwie rezydencji podmiotu ją kontrolującego. Następuje to poprzez przypisanie dochodu spółki zagranicznej do jej udziałowców, którymi mogą być zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne, a następnie opodatkowa‑ nie tego dochodu w państwie rezydencji udziałowców16. W takiej sytuacji władztwo podatkowe państwa, które stosuje regulacje cfc, rozciąga się na terytorium innych państw w takim sensie, iż w tym państwie opodatko‑ wane (poprzez ich przypisanie do dochodów udziałowca mającego siedzibę w tym kraju) zostają dochody uzyskane przez podmiot podlegający prawu podatkowemu innego państwa i stanowiącego – pod względem prawnym – odrębny od udziałowca podmiot prawa w innym państwie.
Mogłoby się zatem wydawać, iż tak szeroko rozumiane władztwo podatkowe państwa w sposób dostateczny gwarantuje realizację jego in‑ teresów fiskalnych w sferze podatków dochodowych. Jesteśmy świadkami postępującego procesu zmniejszania zakresu suwerenności podatkowej państw narodowych – wynika to w szczególności z faktu, iż jedynie nie‑ wielki zakres z całokształtu elementów składających się na konstrukcję da‑ nego podatku w państwie jest w pełni poza zasięgiem międzynarodowego oddziaływania regulacji podatkowych innych państw. To zaś, w połączeniu z coraz bardziej rozbudowanymi i skomplikowanymi sieciami powiązań kapitałowych, udziałowych i osobowych pomiędzy podmiotami tworzą‑ cymi globalne korporacje transnarodowe, powoduje ubytki w dochodach budżetowych większości państw rozwiniętych i rozwijających się.
Do roli symbolu urasta kwestia rozliczeń podatku dochodowego przez firmę Google. W latach 2006 ‒2011 Google w Wielkiej Brytanii zanotował
80 | Rafał Lipniewicz
przychód rzędu 18 mld dol.; w tym czasie Google zapłacił w Wielkiej Bryta‑ nii 10 mln funtów podatku. Wynika z tego, że w latach 2006 ‒2011 Google osiągnął w Wielkiej Brytanii przychody ponad 1180 razy większe od kwoty zapłaconego podatku. Według byłego dyrektora firmy Google B. Jonesa, firma unikała płacenia podatku w ten sposób, iż brytyjska filia podpisywała umowę z brytyjskimi klientami, którzy wpłacali pieniądze na rachunki w Wielkiej Brytanii, ale transakcje były zatwierdzane w Irlandii. Z kolei oddziały irlandzkie stanowiły filię „centrali” koncernu na Bermudach, które są rajem podatkowym.
Suwerenność podatkową można analizować w trzech głównych ujęciach – legislacyjnym, administracyjnym i ekonomicznym. W ujęciu legislacyjnym suwerenność podatkowa oznacza autonomię państwa w procesie uchwa‑ lania regulacji podatkowych. W ujęciu administracyjnym suwerenność po‑ strzegać należy jako możliwość efektywnego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w szczególności możliwość prowadzenia pełnej kontroli podatkowych rozliczeń podatników oraz skutecznej egzekucji zaległości podatkowych. Z kolei wymiar ekonomiczny suwerenności podatkowej na‑ leży rozumieć jako niezależność w prowadzeniu polityki podatkowej (jako elementu polityki gospodarczej) umożliwiającej realizację celów fiskalnych i pozafiskalnych – przede wszystkim redystrybucyjnego i alokacyjnego.
Nie ulega wątpliwości, iż niezależność, jako fundament suwerenności podatkowej (we wszystkich trzech ujęciach), podlega współcześnie coraz liczniejszym ograniczeniom – nie można zatem dzisiaj mówić o pełnej, nieograniczonej suwerenności podatkowej państwa narodowego. Na pro‑ ces stopniowego ograniczania zakresu suwerenności podatkowej państw wpływa wiele czynników. Można je pogrupować w cztery podstawowe kategorie: ograniczenia dobrowolne, ograniczenia wynikające z uzgodnień międzynarodowych, ograniczenia narzucane z zewnątrz oraz ograniczenia związane z tzw. zdolnością administracyjną17.
17 Ch.E. McLure Jr., Globalization, Tax Rules and National Sovereignty, „Bulletin for Interna‑ tional Taxation” 2001, No. 8, s. 329–331.
Suwerenność podatkowa jako element… | 81
Analizując wskazane źródła ograniczeń suwerenności podatkowej państwa w odniesieniu do opodatkowania dochodów korporacji transna‑ rodowych, można pokusić się o pewne spostrzeżenia.
Wewnętrzne ograniczenia o charakterze dobrowolnym motywowane są najczęściej przesłankami ekonomicznymi – państwa wykorzystują instrumenty podatkowe w polityce gospodarczej, kształtując wszystkie bądź wybrane elementy konstrukcji prawnej podatków dochodowych, w celu stymulowania zachowań zagranicznych podmiotów gospodarczych, w tym korporacji transnarodowych. Przykładem takich ograniczeń mogą być występujące w wielu krajach specjalne strefy ekonomiczne, w których inwestorzy są np. zwolnieni z powszechnie obowiązującego w danym kraju podatku dochodowego (pit lub cit).
Formą ograniczeń dobrowolnych o charakterze transgranicznym w sto‑ sowaną w odniesieniu do podatków dochodowych są międzynarodowe (najczęściej bilateralne) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku. Podstawowym celem zawieranych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest zapobieganie podwójnemu opodatkowania podatników (jako zjawisku uznawanemu powszechnie za negatywne) oraz uniemożliwienie podatnikom uchylania się od opodat‑ kowania w zakresie ich dochodu lub majątku w sytuacjach transgranicz‑ nych18. Przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie rozstrzygają natomiast, które z umawiających się państw opodatkowuje dany dochód. Umożliwiają bowiem obydwu umawiającym się państwom na jego opodatkowanie, ograniczając jednakże całkowitą wysokość opo‑ datkowania poprzez zastosowanie wybranej metody unikania podwójnego opodatkowania (wyłączenia bądź kredytu podatkowego)19. Przykładowo, niektóre umowy przewidują ograniczenia w możliwości opodatkowania
18 K. Lasiński ‑Sulecki, W. Morawski, Zakres związania państwa ‑strony metodą unikania
podwójnego opodatkowania przewidziana w umowie bilateralnej. Przyczynek do dyskusji,
„Toruński Rocznik Podatkowy” 2009, s. 170.
19 Idem, Międzynarodowe prawo podatkowe, (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjo‑
82 | Rafał Lipniewicz
należności licencyjnych – prawo do ich opodatkowania ma tylko państwo, którego rezydentem podatkowym jest podmiot je otrzymujący, natomiast państwo podmiotu wypłacającego takie należności rezygnuje (dobrowol‑ nie) z ich opodatkowania podatkiem dochodowym.
Z kolei ograniczenia autonomii podatkowej narzucane z zewnątrz są wynikiem rosnącej presji (konkurencji) podatkowej ze strony innych państw, co prowadzi do uchwalania regulacji podatkowych, które być może nie zostałyby przyjęte pod wpływem jedynie czynników krajowych. Proces globalizacji spowodował zwiększenie konkurencji pomiędzy przedsiębior‑ cami na globalnym, światowym rynku. Międzynarodowe przedsiębiorstwa opracowują już globalne (ogólnoświatowe) strategie prowadzenia działal‑ ności gospodarczej, a ich ogniwa w poszczególnych krajach stają się coraz bardziej zintegrowane. Ponadto, rozwój technologii łączności i przesyłania danych spowodował, iż klasyczny, bezpośredni sposób zarządzania oraz fizyczna lokalizacja centrum decyzyjnego przedsiębiorstw międzynaro‑ dowych ma coraz mniejsze znaczenie z punktu widzenia efektywnego funkcjonowania na rynkach światowych20.
Proces globalizacji stworzył, zwłaszcza korporacjom transnarodowym, nowe możliwości unikania płacenia podatków i spowodował, iż niektóre kraje zmieniły swój system podatkowy tylko po to, aby zmienić kierunek przepływu kapitału i inwestycji21. Minimalizowanie obciążeń podatkowych