Forma i treść rachunku wyników

Treść rachunku wyników oraz forma jego prezentacji z upływem lat zmie-niały się, a zmiany te miały na celu dostosowanie się do wymogów informacyj-nych użytkowników sprawozdań finansowych. Struktura i szczegółowość rachunku zysków i strat zależą przede wszystkim od tego, w jakim celu wykonu-je się pomiar dokonań. Cel ten wykonu-jest determinowany rodzawykonu-jem użytkownika sprawozdania i jego potrzebami informacyjnymi. W warunkach globalizacji podstawowym odbiorcą informacji generowanych przez system rachunkowości jest właściciel kapitału, którego w pierwszej kolejności interesuje rezultat działalności i przyrost wartości przedsiębiorstwa.

Na budowę rachunku wpływa wiele czynników: po pierwsze, metoda jego sporządzenia; po drugie, przyjęty model prezentacji kosztów; po trzecie, charakter zdarzeń, których dotyczą przychody / koszty, po czwarte wreszcie – obszary aktywności przedsiębiorstwa. Zastosowany w rachunku wyników stopień detalizacji elementów obliczeniowych może być różny, ponieważ rachunek ten – podobnie jak bilans – może być zestawiony w układzie brutto lub netto, bądź też w układzie mieszanym, który pozwala na wykorzystanie zalet obu układów54.

54 Metoda netto polega na wykazywaniu w rachunku wyników ostatecznych strat lub zysków z poszczególnych rodzajów sprzedaży (wyrobów gotowych, robót i usług, towarów, pozostałej sprzedaży, operacji finansowych) oraz strat i zysków nadzwyczajnych. Rachunek ten daje syntetyczny obraz działalności podmiotu gospodarczego, lecz nie pozwala na zorientowanie się w rozmiarach przychodów ze sprzedaży i kosztów ich uzyskania. Metoda brutto umożliwia porównywanie kosztów sprzedanych produktów lub towarów i operacji finansowych z przycho-dami uzyskanymi z tej sprzedaży. Zaletą takiego rozwiązania jest orientacja w ogólnych kwotach charakteryzujących działalność jednostki gospodarczej. Metoda mieszana łączy elementy metody netto i metody brutto. Metodą brutto wykazuje się te wyniki cząstkowe, które z punktu widzenia

Zestawienie rachunku strat i zysków można prezentować według dwóch formuł:

● globalnej, ● segmentowej55.

Istotą formuły globalnej jest ustalenie wyniku finansowego (zysku lub stra-ty) drogą saldowania sumy wszystkich przychodów ujmowanych według tytułów z kosztami pozyskania tych przychodów oraz uwzględniania zysków nadzwyczajnych (in plus) i strat nadzwyczajnych (in minus). „Zaletą formuły globalnej jest szczegółowe wskazanie tytułów przychodów, które wyodrębnia się, np. przychody ze sprzedaży (z podziałem na kraj i eksport) wyrobów, robót, usług, towarów. Wadę natomiast stanowi brak możliwości odpowiedzi na pytanie, która sfera działalności jest mniej, a która bardziej opłacalna. Anali-tycznemu rozczłonowaniu przychodów nie odpowiada rozbicie kosztów”56.

W formule segmentowej z kolei wynik finansowy jest przedstawiony jako suma wyników osiągniętych w różnych sferach działalności spółki.

Tabela 1.4. Rachunek strat i zysków w formule segmentowej Wynik na działalności operacyjnej

+ Wynik na operacjach finansowych = Wynik z działalności normalnej + Wynik nadzwyczajnya

- Podatki

= Wynik finansowy netto

a Wynik nadzwyczajny ujmowany jest per saldo jako różnica między zyskami i stratami nad-zwyczajnymi.

Źródło: J. Weber, T. Cebrowska, M. Kufel, Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilan-sowanie majątku i kapitałów, Park, Bielsko-Biała 1993, s. 147.

Formuła segmentowa prezentuje wyniki cząstkowe i można stosunkowo łatwo stwierdzić, gdzie znajdują się źródła wyniku i jakie z tego powodu rodzą się zagrożenia. Możliwa jest również analiza wyników jednostki 57.

potrzeb analizy i statystyki powinny dostarczać informacji bardziej szczegółowych, natomiast wszystkie pozostałe wyniki uzyskuje się metodą netto. Ibidem, s. 50.

55 Por. J. Weber, T. Cebrowska, M. Kufel, Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilan-sowanie majątku i kapitałów, Park, Bielsko-Biała 1993, s. 147–148.

56 Ibidem.

57 Autorzy piszą: „(…)na przykład, jeżeli wynik brutto wywodzi się w dużej mierze z wyni-ku nadzwyczajnego, to powstaje poważna wątpliwość co do przyszłej egzystencji spółki. Wysoki wynik na operacjach finansowych wskazuje na zdrową sytuację finansową przedsiębiorstwa, jednak «zbyt wysoki» jego udział sugeruje zbyt małą rentowność we «właściwej» działalności. Ta informacyjna korzyść dla adresata zamknięcia rocznego ma jednak swoją cenę: nie może on już na

Niezależnie od wybranej formuły rachunku strat i zysków jego znaczącym elementem jest wynik działalności gospodarczej. Określenie jego wysokości wymaga konfrontacji przychodów z kosztami ich pozyskania przy zachowaniu zasady współmierności. Współmierność (przedmiotową i czasową) przychodów i kosztów ich pozyskania można osiągnąć w dwojaki sposób: stosując model porównawczy lub model kalkulacyjny. Pierwszy polega na przeciwstawieniu przychodom ze sprzedaży danego okresu obrachunkowego wszystkich kosztów (całkowitych), jakie zostały poniesione w danym okresie. W przypadku gdy zapasy produktów ulegają zmianom, niezbędna jest korekta doprowadzająca przychody i koszty do współmierności. Korekta ta może dotyczyć przychodów lub kosztów.

Drugi model – kalkulacyjny – pokazuje koszty w przekroju funkcjonalnym; taka ich prezentacja pozwala ocenić źródła (ośrodki) powstania kosztów⁵⁸.

Czynnikiem mającym wpływ na budowę rachunku wyników jest charakter zdarzenia generującego kategorie kosztów lub przychodów. Jak podkreśla E. Walińska, rachunek zysków i strat zawiera koszty i przychody będące konsekwencją nie tylko zdarzeń, które miały miejsce w danym okresie, ale również wyceny aktywów i zobowiązań na dzień bilansowy59. Można zatem rozróżnić w rachunku wyników pozycje przychodów i kosztów, które wynikają zarówno z dokonań jednostki w okresie sprawozdawczym, jak i z definicji, oraz zasad wyceny aktywów i zobowiązań na dzień bilansowy. Ten właśnie podział przychodów / kosztów doprowadził do wprowadzenia do praktyki koncepcji całościowego rachunku wyników.

Ogólna konstrukcja rachunku zysków i strat obejmuje cztery następujące poziomy odzwierciedlające obszary aktywności przedsiębiorstwa:

1) operacyjny, 2) finansowy, 3) nadzwyczajny,

4) „dystrybucji” wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego.

pierwszy rzut oka poznać całkowitej sumy wszystkich kosztów i strat względnie wszystkich przychodów, musi je sobie w razie potrzeby oddzielnie wyliczyć”. Ibidem, s. 150.

58 Rachunek wyników w układzie kosztów według rodzaju znajduje zastosowanie głównie w małych przedsiębiorstwach, w których nie jest wymagany podział kosztów wspólnych według funkcji i podmiotów oraz występuje dość arbitralne rozliczanie kosztów dotyczących różnych produktów. Warto dodać, że układ kosztów według rodzaju, a więc naturalnych składników kosztów, a nie celowo klasyfikowanych, jest przydatny w makrorachunkowości. Natomiast układ kosztów według funkcji jest zorientowany bardziej na sprzedaż (output), gdyż grupuje koszty wytworzenia końcowych zapasów produkcji i produkcji sprzedanej, a także koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

59 E. Walińska, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Ogólne zasady pomiaru i pre-zentacji pozycji bilansu i rachunku wyników, Oficyna a Wolters Kluwer business, Kraków 2007, s. 209.

Poziom operacyjny rachunku zysków i strat wiąże się z:

● podstawową działalnością operacyjną jednostki, do realizacji której zosta-ła ona powozosta-łana,

● pozostałą działalnością operacyjną jednostki, w której ujmuje się przy-chody związane pośrednio z działalnością operacyjną (np. sprzedaż zbędnych urządzeń i maszyn).

Poziom finansowy rachunku zysków i strat zawiera przychody i koszty z działalności finansowej i inwestycji finansowych. Działalność finansowa przedsiębiorstwa jest związana w szczególności z nabywaniem aktywów pieniężnych na sfinansowanie działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, np. poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych, zaciągnięcie kredytu lub pożyczki, a także z finansowymi operacjami wyrażonymi w walucie obcej, co powoduje konieczność przeliczania ich na złote według odpowiednich kursów przeliczeniowych. Inwestycje finansowe wiążą się z nabywaniem aktywów w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu ich wartości bądź uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend i udziałów w podziale zysku, ewentualnie innych pożytków.

Poziom nadzwyczajny rachunku zysków i strat przedstawia skutki finanso-we zdarzeń nadzwyczajnych, a więc takich, które są trudne do przewidzenia i znajdują się poza kontrolą jednostki.

Poziom „dystrybucji” wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego pokazuje kwotę wyniku finansowego jednostki przynależną budżetowi oraz część pozostającą w jednostce do podziału. Jest to szczególny rodzaj kosztów / przychodów – z tytułu podatku dochodowego.

Informacje o wynikach poszczególnych poziomów (wynikach w obszarach działalności jednostki, które charakteryzują się różnym stopniem ryzyka, przewidywalności, stabilności oraz powtarzalności w kolejnych okresach) pozwalają użytkownikom sprawozdania lepiej zrozumieć osiągnięte dokonania jednostki. Ponadto w każdym z obszarów rachunku zysków i strat można obliczyć cząstkowy wynik finansowy. Jest on ustalany w sposób segmentowy, narastający, uwzględniający coraz szerszy zakres działalności prowadzonej przez jednostkę.

Reasumując, podstawowe zasady budowy rachunku zysków i strat obejmują60: 1) wyróżnienie jednorodnych strumieni zdarzeń wynikowych (przychodów i zysków, kosztów i strat, obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego),

2) przyporządkowanie wyżej określonych strumieni do występujących w podmiocie gospodarczym segmentów (obszarów) jego działalności (aktyw-ności),

3) ustalenie (obliczenie) ostatecznego wyniku finansowego netto oraz po-średnich kategorii wynikowych,

4) wybór metody prezentacji informacji w tym rachunku (metoda mieszana z przewagą sposobu brutto w polskim standardzie rachunku zysków i strat),

5) prezentację informacji dotyczących zdarzeń wynikowych w wybranym układzie sprawozdawczym (w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym i formie drabinkowej w polskim standardzie tego rachunku).

Przedstawione rozważania na temat struktury rachunku wyników dotyczyły jego wymiaru sprawozdawczego, który sprowadza się do prezentowania informacji o wyniku finansowym jednostki dla szerokiego kręgu odbiorców. Można jednak mówić także o zarządczym i podatkowym aspekcie rachunku zysków i strat. W wymiarze zarządczym dane rachunku wyników są wykorzy-stywane do celów zarządzania. W wymiarze podatkowym staje się on podstawą ustalania podatku dochodowego61.

Każdy wymiar rachunku wyników jest adresowany do innego odbiorcy sprawozdania (użytkownika, interesariusza). W przypadku wymiaru sprawoz-dawczego forma rachunku zysków i strat jest determinowana przez regulacje rachunkowości bądź regulacje podatkowe. W przypadku wymiaru zarządczego forma rachunku zysków i strat zależy od wymagań informacyjnych kadry zarządzającej62. Obecnie wskutek tendencji wynikających z globalizacji i zmian w otoczeniu gospodarczym oraz charakteru biznesu następuje integracja dwóch wymiarów rachunku zysków i strat, tj. zewnętrznego i wewnętrznego. Przez wiele lat wewnętrzny rachunek wyników odpowiadał na potrzeby zarządu i nie stanowił w żadnej formie obszaru ujawnień dla odbiorców zewnętrznych (tajemnica handlowa). Zmiana formy i roli rachunku zysków i strat jest wyni-kiem z jednej strony daleko idących zmian w modelu sprawozdawczości

61 Jak dowodzi K. Zasiewska, „rachunek zysków i strat konstruowany na podstawie przepi-sów prawa podatkowego, w formie i kształcie odpowiadającemu księgowemu rachunkowi wyników, generowany na podstawie ewidencji operacji gospodarczych kwalifikowanych zgodnie z regułami podatkowymi, może spełniać rolę doskonałego narzędzia analitycznego, pozwalającego na szybkie ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku odroczonego, a tym samym umożliwiającego prowadzenie przez jednostkę optymalnej polityki podatkowej”. Por. K. Zasiewska, Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 64 (120), SKwP, Warszawa 2011, s. 196.

62 Do celów zarządczych przygotowuje się różne formy rachunku wyników; jedną z nich jest rachunek wyników w układzie segmentowym (nosi on nazwę wielostopniowego rachunku wyników). Wielostopniowy (wieloblokowy) rachunek wyników pozwala na wprowadzenie tylu różnych stopni marży brutto (nazywanej również marżą na pokrycie), ile obiektów kosztowych tego wymaga. Mogą to być centra odpowiedzialności (zakłady lub wydziały), różne obszary działalności przedsiębiorstwa, grupy asortymentowe, poszczególne rodzaje produktów i oczywi-ście przedsiębiorstwo jako całość. Zob. szerzej: I. Sobańska (red.), Rachunek kosztów i rachunko-wość zarządcza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowania w przedsiębiorstwach, C.H. Beck, Warszawa 2003; A.A. Jaruga, W.A. Nowak, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, Społeczna Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania, Łódź 1999.

finansowej (aspekt sprawozdawczy), z drugiej strony zmian w zarządzaniu i koncepcjach rachunkowości zarządczej63 (aspekt zarządczy).

W dalszej części pracy uwaga autorki będzie koncentrować się na sprawoz-dawczej formule rachunku wyników – jego ewolucji i perspektywach rozwoju w przyszłości.

1.2. Rachunek wyników w świetle teoretycznych podstaw systemu