Podstawy teoretyczne systemu rachunkowości

Rachunkowość jest systemem praktycznym, mającym jednak własną teorię. Pojęcie teorii rachunkowości ma wieloaspektowy wymiar. Najczęściej w literaturze przedmiotu cytowana jest definicja teorii rachunkowości sformu-łowana przez E. Hendriksena64. Według wspomnianego autora, przez teorie rachunkowości rozumie się spójny, konsekwentny i wewnętrznie logiczny zbiór hipotetycznych, koncepcyjnych i pragmatycznych zasad tworzących ogólny układ odniesienia dla badania natury rachunkowości65.

Teorie rachunkowości są określane jako zbiór logicznych zasad, który: 1) umożliwia inwestorom, kadrom kierowniczym i praktykom lepsze zro-zumienie istniejącej praktyki,

2) tworzy strukturę pojęciową służącą do oceny praktyki rachunkowości, 3) nadaje kierunek tworzeniu nowych metod i procedur66.

Jako podstawowe zadanie teorii rachunkowości wymienia się stworzenie ram do opracowania nowych koncepcji i metod oraz dostarczenie podstaw do wyboru takiej, a nie innej procedury spośród kilku możliwych67.

63 Szczegółowo rozwój rachunkowości zarządczej omówiła A. Szychta w rozprawie habilita-cyjnej Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2007.

64 E.S. Hendriksen, M. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 43.

65 Por. A. Szychta, Współczesne kierunki zainteresowania teorii rachunkowości finansowej w świetle zarysu jej rozwoju, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 56 (112), SKwP, Warszawa 2010, s. 248.

66 Zob. E.S. Hendriksen, M. van Breda, Teoria rachunkowości…, s. 43–44.

67 Problematyką teorii rachunkowości w literaturze przedmiotu zajmowali się m.in.: Z. Kos-sut, Rachunkowość jako nauka, PWG, Warszawa 1959, s. 87; E. Wojciechowski, Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce, PWE, Warszawa 1964, s. 187; S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1969, s. 9–15; S. Górniak, R. Stadtmüller, Bilanso-znawstwo w zarysie, PWE, Warszawa 1967; W. Brzezin, Teoretyczne podstawy rachunkowości, Uniwersytet Mikołaja Kopernika, Toruń 1975, s. 37; G. Świderska, Bilans dynamiczny…; T. Peche, Zarys ogólnej teorii rachunkowości, PWE, Warszawa 1963, s. 176; M. Gmytrasiewicz,

Wybrane definicje teorii rachunkowości prezentowane w literaturze przed-miotu zestawiono w tabeli 1.5.

Tabela 1.5. Wybrane definicje teorii rachunkowości

Autor Definicja teorii rachunkowości

1 2 A.C. Littleton

i V.K. Zimmerman

Teoria powinna być postrzegana przez pryzmat doświadczeń praktycz-nych rachunkowości, ponieważ „powstała na bazie doświadczeń (…), jest doświadczeniem, które dostarcza logicznych wyjaśnień (…), odzwierciedla praktykę, z której się rodzi”.

K. Most Teoria rachunkowości to integralny element nauki, obejmujący usystematyzowany zbiór koncepcji i zasad metodologicznych nie-zależnych od praktyki.

E.S. Hendriksen Teoria rachunkowości to logiczne wnioskowanie w formie zbioru szerokich zasad, które: 1) dostarczają ogólnych ram odniesienia służących do oceny praktyki rachunkowości, 2) ukierunkowują rozwój nowych metod i procedur. Teoria rachunkowości może być także wykorzystywana do objaśnienia istniejących praktyk i procedur w celu ich lepszego zrozumienia.

Raport A Statement of Basic Accounting Theory opublikowany przez American Accounting Association

Teoria rachunkowości ma być zbiorem podstawowych koncepcji, właściwych dla różnych systemów rachunkowości, a także zbiorem kryteriów do tworzenia i oceny informacji o planowanych procesach gospodarczych.

M. Schweitzer Współczesna teoria rachunkowości finansowej objaśnia formalną strukturę księgowości, analizuje całość rachunkowości, rozwiązuje problemy wyceny i zachowania kapitału.

J. Samelak Teorię rachunkowości określa się jako naukę o charakterze interdyscy-plinarnym, której ideą przewodnią jest metoda bilansowa, rozumiana jako bilansowanie pojedynczego konta, bilansowanie systemu kont, sporządzanie bilansu majątkowego i bilansu wyników.

J. Turyna Teoria rachunkowości może być rozpatrywana wieloaspektowo. Jednym z takich kryteriów analizy teorii rachunkowości są źródła pisane, będące zarazem jej nośnikami w praktyce. Współczesnymi nośnikami tej teorii jest zarówno cały opublikowany na świecie dorobek naukowy, w formie książek, artykułów, referatów i ekspertyz naukowych, tworzący nośnik pierwotny tej teorii, jak i teoretyczne ramy założeń koncepcyjnych i dokumentów normalizacyjnych, związanych z opracowywanymi regulacjami prawnymi i standardami rachunkowości, zarówno w skali międzynarodowej, jak i lokalnej (nośnik wtórny).

T. Peche, G. Świderska, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWN, Warszawa 1978, s. 24; T. Peche, Metody bilansowe w rachunkowości a systemy informacyjne w gospodarce narodowej, PWN, Warszawa 1991, s. 36; A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, FRRwP, Warszawa 1996.

1 2 Z. Kossut Teoria rachunkowości ma na celu opracowywanie coraz lepszych

sposobów ewidencji działalności gospodarczej. Celem praktyki rachunkowości jest coraz lepsze wykorzystanie tych sposobów ewidencji. Zdaniem rachunkowości jest dostarczanie danych do decyzji kierownictwa oraz ochrony kierownictwa i ochrony własności. S. Skrzywan Teoria rachunkowości wywodzi się z doświadczenia i występuje

w postaci ogólnie przyjętych konwencji i zwyczajów. Przedmiotem rachunkowości są zjawiska gospodarcze występujące w jednostkach gospodarczych; jej zakres to: księgowość podwójna, kalkulacja i sprawozdawczość finansowa, a metody to: podmiotowa, bilansowa, momentów i okresów oraz wyceny. Autor opracował spójny system pojęć teorii rachunkowości: przedmiotu, zarysu, metod oraz cech rachunkowości.

Źródło: opracowano na podstawie: A.C. Littleton, V.K. Zimmerman, Accounting Theory. Continuity and Change, Prentice Hall, Englewood Cliffs, N.J. 1962, s. 10; K. Most, Accounting Theory, Grid Publishing, Colombus, Ohio 1977, s. 11; A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, FRRwP, Warszawa 1996, s. 55; M. Schweitzer, Przydatność pagatorycznej teorii rachunkowości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, t. 55, SKwP, Warszawa 2000, s. 170; J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw oraz kierunki jej dalszego rozwoju, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 2004, s. 12; Z. Kossut, Rachun-kowość jako nauka, PWG, Warszawa 1959, s. 87; S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunko-wości, PWE, Warszawa 1969, s. 9–15; E. Walińska, Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2004, s. 39–40; J. Turyna, Teoria rachunkowości a założenia koncepcyjne międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej: przyczynek do dyskusji, [w:] Problemy współczesnej rachunkowo-ści, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2009, s. 545–547.

Również cel teorii rachunkowości jest różnie ujmowany w literaturze przedmiotu. A. Szychta68 pisze, że celem teorii rachunkowości jest objaśnienie rozwiązań stosowanych w praktyce, umożliwiające lepsze zrozumienie istnieją-cej praktyki przez inwestorów, menedżerów, księgowych i studentów rachun-kowości, a także formułowanie nowych koncepcji i modeli. Autorka podkreśla także związki, jakie zachodzą między teorią a praktyką rachunkowości, powołu-jąc się na E. Burzym69, która stwierdza, że „teoria rachunkowości jest ściśle związana z praktyką, ponieważ jest formułowana na jej podstawie, a równocze-śnie stanowi podstawę działań praktycznych, opartych na uogólnieniach, które wynikają z kojarzenia indukcyjnej metody poznania z metodą dedukcyjną”.

Bez względu na sposób podejścia i metodologie stosowane w teorii rachun-kowości, istnieje określona podstawowa jej struktura. A.R Belkaoui70 wyróżnia w niej następujące elementy:

68 A. Szychta, Współczesne kierunki zainteresowania…, s. 248.

69 E. Burzym, Społeczna funkcja rachunkowości, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 45 (101), SKwP, Warszawa 2008, s. 71–86.

1) cele sprawozdań finansowych,

2) fundamentalne postulaty rachunkowości i koncepcje teoretyczne, 3) zasady rachunkowości oparte na postulatach i koncepcjach,

4) techniki i metody rachunkowości budowane na podstawie zasad rachun-kowości71.

Elementem nadrzędnym w teorii rachunkowości jest cel sprawozdań finan-sowych, z którego wynikają fundamentalne postulaty i koncepcje rachunkowo-ści, na podstawie których formułowane są zasady rachunkowości oraz stosowa-ne w praktyce techniki i metody72. A.R. Belkaoui wyróżnia postulaty: podmiotu, kontynuacji działania, jednostki pomiaru i periodyzacji73. Cele, postulaty i koncepcje teoretyczne tworzą szkielet systemu rachunkowości74.

Jak już wspomniano, teoria rachunkowości może być rozpatrywana wielo-aspektowo75. J. Turyna wyróżnia teorię ogólną rachunkowości, opartą na koncepcjach i zasadach uznawanych i akceptowanych powszechnie na świecie, oraz szczegółowe teorie rachunkowości uznawane i akceptowane lokalnie, np. przez niektóre grupy krajów lub też pojedyncze kraje, a której nośnikami w praktyce są zwykle założenia koncepcyjne standardów rachunkowości76. Wskazuje on następujące funkcje teorii rachunkowości:

1) komunikatywną, która powoduje, że rachunkowość jest uznawana przez niektórych teoretyków oraz praktyków za „język" działalności gospodarczej; rola rachunkowości jako języka działalności gospodarczej była podkreślana w pracach m.in. Y. Ijiriego oraz S. Tanaki77;

2) przenoszenia aksjomatów, założeń koncepcyjnych itd. do polityki ra-chunkowości i jej praktyki; autor formułuje tezę, że standardy te wraz z ich

71 Podaję za: A. Szychta, Współczesne kierunki zainteresowania…, s. 251. Polscy autorzy prac wydanych przed drugą wojną światową (m.in. J. Aseńko, W. Byszewski, W. Góra, T. Lulek, W. Skalski czy M. Scheffs) rozważali zagadnienia dotyczące teoretycznych podstaw księgowości, struktury i analizy bilansu, wyceny składników bilansowych, rewizji ksiąg rachunkowych oraz objaśniali i oceniali ówcześnie wydane regulacje prawne odnoszące się do sprawozdawczości finansowej. Zob. M. Frendzel, A. Jaruga, A. Szychta, Zasady wyceny bilansowej w Polsce w okresie międzywojennym, [w:] M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska (red.), Polska szkoła rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2004, s. 341–343.

72 Zob. szerzej E. Walińska, Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku docho-dowego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2004, s. 41.

73 Zob. A. R. Belkaoui, Accounting Theory, s. 163–166.

74 E. Walińska, Wartość bilansowa…, s. 42.

75J. Turyna, Teoria rachunkowości a założenia koncepcyjne międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej: przyczynek do dyskusji, [w:] Problemy współczesnej rachunkowo-ści, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2009, s. 545–547.

76Ibidem.

77 Y. Ijiri, Theory of Accounting Measurement, „Studies in Accounting Research”, no. 10, American Accounting Association, Sarasota, Florida 1975, s. 15; S. Tanaka, The Structure of Counting Language, Chuo University Press, Tokyo 1982, s. 4–5. Por. także J. Turyna, Rachun-kowość finansowa, wyd. trzecie, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 8–9.

założeniami koncepcyjnymi, zawierające w sobie elementy teorii rachunkowo-ści, mogłyby stanowić jej nośnik w polityce rachunkoworachunkowo-ści, a następnie w praktyce w postaci zindywidualizowanych zasad (polityki) rachunkowości;

3) predykcyjną oraz praktyczną, z których pierwsza ma na celu badanie zmian w otoczeniu i ich prognozowanie, druga – stwierdzenie przydatności teorii w praktyce.

W literaturze wymienia się również różne typy i odmiany teorii rachunko-wości. Najczęściej teorie te dzieli się na normatywne (preskryptywne) oraz pozytywne (opisowe, deskryptywne)78. Kryterium leżącym u podstaw podziału teorii rachunkowości na normatywne i pozytywne jest sposób stawiania pytania badawczego oraz to, czy teoria uwzględnia czy pomija normy oceniające (sądy wartościujące)79. Teorie rachunkowości, które uznają akcjonariuszy za najważ-niejszych użytkowników sprawozdań finansowych i zmierzają do odpowiedzi na pytania, jakie czynniki decydują o wyborze określonej polityki rachunkowości finansowej i jakie są skutki stosowania tej polityki80, to teorie pozytywne.

Jak widać, zakres teorii rachunkowości jest bardzo szeroki, a jednocześnie zróżnicowany w zależności od kraju pochodzenia poszczególnych jej badaczy. Niezależnie jednak od tego zróżnicowania, w centrum rozważań teoretycznych nad systemem rachunkowości w pierwszej połowie XX wieku były stawiane następujące kwestie81:

1) teorie kont i teorie bilansowe,

2) wycena w rachunkowości i prezentacja sprawozdań finansowych,

3) różne podejścia do rozważań problemu inflacji w rachunkowości (tzw. rachunkowość inflacyjna),

4) amortyzacja i inne zagadnienia alokacji kosztów w czasie, 5) rachunek kosztów i ustalanie cen, w tym cen transferowych, 6) auditing, ustanawianie standardów i sprawy opodatkowania, 7) problemy etyki w rachunkowości i zarządzaniu.

Zagadnienia te były w następnych dekadach ubiegłego stulecia przedmio-tem poszukiwań właściwych rozwiązań. Część z nich stanowi nadal obszar

78 Teorie typu normatywnego odpowiadają na pytanie, jak być powinno oraz zawierają nor-my oceniające. Pozytywna teoria w dziedzinie rachunkowości koncentruje się na opisie i objaśnianiu faktów i procesów występujących w praktyce rachunkowości. Odpowiada na pytania, jak jest i dlaczego tak jest. Zob. szerzej A. Szychta, Cele rachunkowości jednostek gospodarczych a główne tendencje rozwoju praktyki i teorii rachunkowości, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowo-ści”, t. 17 (73), SKwP, Warszawa 2003, s. 125.

79 Do normatywnych teorii rachunkowości są zaliczane w szczególności: 1) teorie kont, 2) teorie bilansowe, 3) teorie wyceny w rachunkowości i prezentacji sprawozdań finansowych, 4) teorie rachunkowości inflacyjnej, 5) teorie powierniczej roli rachunkowości, 6) teorie etyki w rachunkowości. Zob. A. Szychta, Współczesne kierunki zainteresowania…, s. 248; eadem, Cele rachunkowości…, s. 126.

80 Por. A. Szychta, Współczesne kierunki zainteresowania…, s. 252–253.

naukowych dociekań, mimo że fundamenty teoretyczne dotyczące tych kwestii zbudowano w pierwszej połowie XX wieku, albo nawet wcześniej82.

Szczególnym nurtem badawczym w rachunkowości były badania aprio-ryczne83, które odnosiły się przede wszystkim do ogólnej teorii rachunkowości84 i skutkowały próbami opracowania teorii rachunkowości w ujęciu aksjomatycz-nym (R. Mattessich, Y. Ijiri, E. Kosiol, M. Schweitzer). Jak pisze A. Szychta, doprowadziły one do ukształtowania się wielu normatywnych koncepcji wyceny w rachunkowości finansowej (np. E.O. Edwardsa, P.W. Bella, R.J. Chambersa, R. Sterlinga). Ich twórcy koncentrowali się na ustalaniu „prawdziwego zysku” jednostki gospodarczej w danym okresie sprawozdawczym (podejście „praw-dziwego zysku”) oraz na informacjach z systemu rachunkowości, które byłyby przydatne do podejmowania decyzji ekonomicznych przez różnych użytkowni-ków tych informacji (podejście użyteczności decyzyjnej)85. Normatywny wymiar mają również inne koncepcje, w tym teoria potrójnej księgowości opracowana przez Y. Ijiriego (1986)86.

Teoria rachunkowości dotyczy różnych jej obszarów. Z jednej strony ma ona na celu objaśnienie rachunku kosztów oraz rachunkowości zarządczej, z drugiej szeroko pojętej rachunkowości finansowej, zarówno kont, jak i spra-wozdań finansowych. Teoria rachunkowości finansowej w XXI wieku usiłuje sprostać wyzwaniom nowego otoczenia charakteryzującego się bardzo dużym stopniem złożoności oraz zmiennością i niepewnością działalności podmiotów gospodarczych. Cechą charakterystyczną teorii rachunkowości finansowej jest dziś zróżnicowanie metodologiczne badań, z przewagą badań typu empiryczne-go, związanych z bieżącą praktyką i regulacjami sprawozdawczości finansowej. Najwięcej badań dotyczy objaśniania przyczyn kształtowania się aktualnej

82 Okres w rozwoju teorii rachunkowości rozpoczęty w połowie lat 50. XX wieku i trwający około 20 lat jest nazywany okresem normatywnym lub złotym wiekiem badań apriorycznych. Tworzone wówczas teorie rachunkowości próbowały ustalać rozwiązania dla praktyki rachunko-wości. W tym okresie badacze byli mniej zainteresowani tym, co faktycznie zdarzyło się w praktyce, a bardziej byli skupieni na formułowaniu teorii, które przewidywały, co może się zdarzyć wskutek zastosowania proponowanych koncepcji i metod rachunkowości. Zob. A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha…, s. 44–45.

83 Por. A. Szychta, Współczesne kierunki zainteresowania…, s. 252.

84 W pracach z zakresu ogólnej teorii rachunkowości często pojawia się pojęcie paradygma-tu. A. Riahi-Belkaoui wyróżnia 6 podstawowych i równorzędnych paradygmatów rachunkowości: 1) antropologiczno-indukcyjny, 2) dedukcyjny prawdziwego zysku, 3) użyteczności decyzyjnej w aspekcie przydatności informacji z rachunkowości w danym modelu decyzyjnym, 4) użyteczno-ści decyzyjnej w aspekcie zachowań zagregowanego rynku, 5) użytecznoużyteczno-ści decyzyjnej w aspekcie zachowań indywidualnego decydenta, 6) informacyjno-ekonomiczny. W polskiej literaturze przedmiotu problematyką paradygmatu rachunkowości zajmowała się A. Szychta. Zob. A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha…, s. 187–201.

85 Zob. A. Jaruga, Niektóre wyznaczniki rozwoju rachunkowości, [w:] A. Jaruga (red.), Współczesne problemy rachunkowości, PWE, Warszawa 1991, s. 17–19.

praktyki oraz przewidywania roli informacji dostarczanych przez rachunkowość finansową w decyzjach podejmowanych przez uczestników gospodarki rynko-wej. Badania te testują hipotezy mówiące o tym, że informacje są obecnie zasobem ekonomicznym i towarem, który podlega zasadom gry rynkowej.

Jedną z grup teorii rachunkowości finansowej, kluczową dla obecnego mo-delu sprawozdawczego, jest grupa teorii bilansowych, która ukształtowała formę i treść składników sprawozdania finansowego, w tym również rachunku wyni-ków. O wpływie teorii bilansowych na miejsce i rolę rachunku wyników w systemie rachunkowości traktuje kolejny podrozdział pracy.