Zasady pomiaru i prezentacji pozycji w rachunku zysków i strat Aktualnie w Polsce zasady pomiaru i prezentacji pozycji rachunku zysków

i strat reguluje ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości po nowelizacji w roku 2000, zmieniona następnie poprzez kolejną istotną nowelizację uchwalo-ną 18 marca 2008 r. 115 i obowiązującą od 1 listopada 2009 r.116

Zmiany w ustawie o rachunkowości z 2008 r. przybrały, jak zauważyła E. Walińska117, dwie orientacje – uzasadnioną orientację na rozwiązania świa-towe (głównie MSR / MSSF) oraz kontrowersyjną – w świetle harmonizacji rachunkowości – orientację na rozwiązania krajowe, głównie podatkowe.

115 Podstawową przyczyną nowelizacji ustawy o rachunkowości była konieczność jej dosto-sowania do dyrektywy Unii Europejskiej z 14 czerwca 2006 r. (dyrektywa 2006/46/WE) zmieniającej dyrektywy EWG dotyczące rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Por. E. Walińska, „Kroki milowe” w rozwoju polskiej regulacji rachunkowości w warunkach gospodarki rynkowej, [w:] I. Sobańska, P. Kabalski (red.), Współczesne nurty badawcze w rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2012, s. 238.

116 Przepisy przejściowe do znowelizowanej ustawy o rachunkowości wprowadziły wiele istotnych zmian w odniesieniu do certyfikatu księgowego oraz przepisów wykonawczych do samej ustawy o rachunkowości. Na mocy obwieszczenia Marszałka Sejmu RP z 2 września 2009 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawy o rachunkowości, Dz. U. 2009, nr 152, poz. 1223. Po ogłoszeniu tekstu jednolitego ustawy o rachunkowości w 2009 r. została ona znowelizowana przez następujące akty prawne: 1) ustawę z 27 sierpnia 2009 r. – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Dz. U. 2009, nr 157, poz. 1241; 2) ustawę z 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2009, nr 165, poz. 1316; 3) ustawę z 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium RP, Dz. U. 2010, nr 47, poz. 278; 4) ustawę z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2011, nr 102, poz. 585; 5) ustawę z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatni-czych, Dz. U. 2011, nr 199, poz. 1175; 6) ustawę z 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. 2011, nr 232, poz. 1378; 7) ustawę z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, Dz. U. 2012, nr 0 poz. 855; 8) ustawę z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, Dz. U. 2012, nr 0, poz. 1342. Zob. E. Walińska (red.), Meritum. Rachunkowość…, s. 136.

Zmiany przepisów ustawy o rachunkowości wynikające z regulacji UE do-tyczyły:

● doprecyzowania pojęcia organów jednostki i jej członków, a także ich odpowiedzialności,

● rozszerzenia zakresu ujawnień informacji w sprawozdaniu finansowym, dotyczących w szczególności ładu korporacyjnego, umów nieuwzględnianych w bilansie, transakcji zawartych ze stronami powiązanymi oraz wynagrodzeń biegłych rewidentów.

Wśród pozostałych przyczyn przywołana autorka wymienia przepisy pol-skiego prawa gospodarczego, doświadczenia polskiej praktyki rachunkowości, a także poszczególne MSR / MSSF, których zmiany musiały przełożyć się na określone zapisy ustawy o rachunkowości (obszar konsolidacji, łączenia się spółek)118.

Zmiany, jakie spowodowała nowelizacja w modelu sprawozdawczości fi-nansowej, dotyczyły następujących obszarów:

● „uporządkowania definicji,

● klasyfikacji pozycji sprawozdawczych,

● wprowadzenia na większą skalę nietradycyjnych parametrów wyceny: wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia,

● zasad wyceny na dzień bilansowy i ich konsekwencji dla ustalania wyni-ku finansowego”119.

Istotne zmiany dotyczyły inwestycji i rozliczeń międzyokresowych bier-nych. W przypadku inwestycji nastąpiła zmiana definicji i zróżnicowanie sposobu ujmowania skutków aktualizacji wyceny inwestycji w zależności od rodzaju aktywów stanowiących jej przedmiot.

Jeśli chodzi o rozliczenia międzyokresowe kosztów, to nastąpiło rozszerze-nie zakresu rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych o tytuł świadczeń na rzecz pracowników i jednocześnie wskazanie zasad ich prezentacji w bilansie jako rezerw na zobowiązania120.

W jak sposób obecnie obowiązująca ustawa o rachunkowości reguluje zasa-dy pomiaru przychodów i kosztów oraz ich prezentację w rachunku zysków i strat?

Zasadom ustalania wyniku finansowego polskie prawo bilansowe poświęca niewiele miejsca, w porównaniu z zasadami wyceny aktywów i pasywów121.

118 Ibidem, s. 239.

119 Ibidem.

120 „Zmiany ustawy o rachunkowości, w których wyraźnie widać wpływy regulacji podatku dochodowego, dotyczyły zasady ustalania kosztu wytworzenia, ujęcia odpisów aktualizujących wartość produktów oraz zasady wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych. Warto podkre-ślić, że poza pierwszą z nich dotyczyły one także »dużych« jednostek”. Ibidem, s. 240.

121 Wynik finansowy stanowi różnicę pomiędzy przychodami a kosztami poniesionymi w celu ich uzyskania. Tak ustalony wynik stanowi zysk lub stratę brutto, która jest skorygowana

W art. 3 ust. 1 pkt. 30 i 31 ustawy o rachunkowości zdefiniowano podstawowe kategorie jego pomiaru – przychody i koszty, wskazując tym samym, że najważniejszą kwestią jest określenie momentu osiągnięcia przychodu i ponie-sienia kosztu.

Przez przychody i zyski rozumie się powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwięk-szenia wartości aktywów, albo zmniejzwięk-szenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Z kolei pod pojęciem kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Przychody oraz koszty w okresie sprawozdawczym ustala się zgodnie z za-sadą memoriałową. Podstawą obliczenia przychodu jest wartość godziwa, przyjmująca najczęściej postać ceny sprzedaży netto (np. jeśli przychód dotyczy tradycyjnej transakcji sprzedaży).

W wyniku finansowym danego okresu, zgodnie z zasadą memoriałową (po uwzględnieniu zasady współmierności), powinny być ujmowane przychody osiągnięte w danym okresie oraz koszty współmierne do nich, będące skutkiem zdarzeń danego okresu122.

W odniesieniu do przychodów z działalności operacyjnej stosuje się nastę-pujące zasady pomiaru:

● przychody ze sprzedaży produktów i usług oraz przychody ze sprzedaży towarów i materiałów – według cen sprzedaży netto,

● przychody z pozostałej działalności operacyjnej (np. ze sprzedaży mająt-ku operacyjnego innego niż produkty, towary i materiały) – ustala się je również według cen sprzedaży netto,

● pozostałe przychody operacyjne – korzyści z pozostałych tytułów (np. kary umowne, odszkodowania) są ustalane w wartości nominalnej wymaganej zapłaty.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych przychodów operacyjnych stosuje się następujące zasady:

o podatek dochodowy – w efekcie otrzymujemy zysk netto. Zysk netto jest podstawą podziału dokonywanego przez właścicieli jednostki.

122 „Przychody i koszty wynikające ze zdarzeń lat poprzednich i przyszłych okresów spra-wozdawczych, jeśli są istotne, nie powinny być ujmowane w wyniku danego roku, w którym stwierdzono ich powstanie. Powinny być odnoszone bezpośrednio na kapitał własny lub ujmowa-ne jako kategorie bilansowe rozliczaujmowa-ne w czasie”. Zob. E. Walińska (red.), Meritum. Rachunko-wość…, s. 281.

● przychody z tytułu zdarzeń bieżącego okresu (np. sprzedaż środków trwa-łych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych) – pomiar według cen sprzedaży netto,

● przychody z tytułu rozwiązania / aktualizacji rezerw innych niż związane z działalnością finansową (np. aktualizacja lub rozwiązanie rezerw związanych z działalnością operacyjną) – pomiar w wiarygodnie oszacowanej kwocie,

● przychody z tytułu zmiany oszacowania wartości aktywów i zobowiązań niefinansowych – pomiar w wiarygodnie oszacowanej kwocie.

Kolejną grupą przychodów są przychody z działalności finansowej, które obejmują skutki finansowe zdarzeń dokonanych w bieżącym okresie (np. otrzymane dywidendy, zysk ze sprzedaży aktywów finansowych) oraz skutki finansowe wyceny bilansowej aktywów i zobowiązań finansowych. Można tu wyróżnić:

● przychody z tytułu odsetek, dywidend i innych korzyści z utrzymywania aktywów finansowych,

● przychody z tytułu odsetek od należności z tytułu dostaw, usług i pozosta-łych należności innych niż zaliczane do aktywów finansowych,

● przychody z tytułu różnic kursowych,

● przychody z tytułu dokonania szacunków przy wycenie aktywów finan-sowych i zobowiązań finanfinan-sowych oraz z tytułu zmian tych szacunków,

● przychody ze zbycia inwestycji w aktywa finansowe.

Pomiar przychodów finansowych wymaga różnych parametrów i jest doko-nywany według zróżnicowanych zasad, w zależności od ich rodzaju.

Odrębną grupę przychodów – w szerokim znaczeniu tego pojęcia – są: ● przychody z tytułu zdarzeń nadzwyczajnych – określane jako zyski nad-zwyczajne (trudne do przewidzenia, sporadyczne)123,

● przychody z tytułu podatku dochodowego124.

Jak widać, ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowej definicji przy-chodów, dokonuje jedynie ich klasyfikacji według rodzaju. Ponadto nie są ustalone szczegółowe zasady pomiaru przychodów, zatem należy stosować

123 Przychody z tytułu strat nadzwyczajnych obejmują przychody związane ze zdarzeniami losowymi, np. otrzymane odszkodowania od firm ubezpieczeniowych za utratę lub zniszczenie aktywów trwałych i obrotowych w wyniku zdarzeń losowych, uzyskane przychody ze sprzedaży składników majątkowych, które uległy uszkodzeniu wskutek zdarzeń losowych, wartość składników majątkowych uszkodzonych wskutek zdarzeń losowych, ale nadających się jeszcze do dalszego wykorzystania, rozwiązanie rezerw utworzonych na pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi z ogólnym ryzykiem prowadze-nia działalności.

124 Szczególnym rodzajem przychodów są przychody z tytułu podatku dochodowego, które obejmują: otrzymane w danym okresie zwroty podatku dochodowego od fiskusa, wynikające ze zdarzeń bieżącego okresu (podatek dochodowy bieżący); naliczony w danym okresie podatek dochodowy, ale otrzymany w przyszłych okresach, wynikający ze zdarzeń bieżącego okresu (podatek dochodowy odroczony).

ogólne zasady125 (zasadę memoriałową, współmierności, ostrożności) i określo-ne szczegółowo w ustawie o rachunkowości kategorie pomiaru (cenę sprzedaży netto, wartość godziwą, wartość nominalną, cenę rynkową itp.).

W odniesieniu do kosztów problem pomiaru wygląda bardzo podobnie, jak w przypadku przychodów. Należy stosować ogólną definicją kosztów, która określa źródło ich powstania – zmniejszenie wartości aktywów lub wzrost zobowiązań. W pierwszym przypadku poziom kosztów określa wartość zużycia zasobów i w zależności od rodzaju zasobu będzie to amortyzacja, zużycie materiałów, odpisy itp. W drugim przypadku poziom kosztów wyznacza kwota zużytych świadczeń, np. zużycie siły roboczej czy usługi obce.

Koszty operacyjne obejmują koszty podstawowe operacyjne i koszty pozo-stałe operacyjne. Koszty podstawowe operacyjne mogą być prezentowane w różnych przekrojach jako koszty rodzajowe lub koszty w układzie kalkulacyj-nym (koszt wytworzenia, koszty zarządu, koszty sprzedaży).

Kluczową kategorią kosztów podstawowej działalności operacyjnej jest koszt wytworzenia, co znalazło odzwierciedlenie w jego definicji określonej w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z jej przepisami koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworze-niem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materia-łów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduje się on w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne, pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normal-nym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych126.

Pozostałe koszty operacyjne dzielą się na koszty: ● z tytułu zdarzeń bieżącego okresu,

● z tytułu rozwiązania / utworzenia rezerw (innych niż związane z działal-nością finansową),

125 Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w wyniku jednostki należy ująć: wszyst-kie osiągnięte przychody, przypadające na jej rzecz przychody, dotyczące danego roku obrotowe-go, niezależnie od terminu ich zapłaty.

126 Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, magazynowania wyrobów gotowych i półpro-duktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, kosztów sprzedaży produktów (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

● z tytułu zmiany oszacowania wartości aktywów i zobowiązań niefinan-sowych,

● z tytułu rozliczenia przychodów / kosztów lat poprzednich¹²⁷.

Kolejną grupą kosztów wykazywaną w rachunku wyników są koszty finan-sowe. Można je podzielić na: koszty z tytułu odsetek od zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz pozostałych zobowiązań niezaliczanych do zobowiązań finansowych, koszty z tytułu dyskonta i odsetek od zobowiązań finansowych, koszty z tytułu różnic kursowych, koszty z tytułu dokonania szacunków oraz ich zmian w wycenie aktywów i zobowiązań finansowych, koszty ze zbycia akty-wów finansowych, koszty z tytułu bieżących transakcji związanych z operacjami finansowymi, koszty z tytułu tworzonych rezerw na zobowiązania wynikające z operacji finansowych.

Odrębną częścią kosztów są straty nadzwyczajne. Są one związane ze zda-rzeniami losowymi (np. wartość netto aktywów trwałych i obrotowych utraco-nych wskutek zdarzeń losowych nienadających się do dalszego wykorzystania), utworzeniem rezerw na pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiąza-nia spowodowane zdarzezobowiąza-niami niezwiązanymi z ogólnym ryzykiem prowadze-nia działalności.

Specyficzną grupą kosztów są także koszty (obciążenia) z tytułu podatku dochodowego128.

Reasumując, pomiar kosztów wymaga różnych parametrów i jest dokony-wany według zróżnicodokony-wanych zasad, w zależności od ich rodzaju. W ustawie o rachunkowości nie określono szczegółowych zasad ustalania kosztów, zatem należy stosować ogólne zasady (memoriałową, współmierności, ostrożności), definicje i określone kategorie pomiaru (wartość godziwą, wartość nominalną, cenę rynkową itp.).

Ustawa o rachunkowości określa zasady prezentacji w rachunku wyników. Jednostki mogą go sporządzać w wariancie kalkulacyjnym i wariancie porów-nawczym. Zakres informacyjny obu wariantów rachunku zysków i strat przed-stawiono w tabeli 2.31.

127 W szczególności są to koszty związane z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w aktywa niefinansowe, z odpisem należności i zobowiązań o charakterze nieściągalnym, z utworzenia i rozwiązania rezerw (z wyjątkiem rezerw związanych z działalnością finansową), z odpisami aktualizującymi wartość aktywów (innych niż finansowe), z karami, grzywnami, odszkodowaniami, przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie aktywów (innych niż finansowe).

128 „Koszty z tytułu podatku dochodowego to odpływ korzyści wynikający z prawa podat-kowego, obliczany na bazie memoriałowej. Mogą one wystąpić jako: zapłacony w bieżącym okresie podatek dochodowy (bieżący podatek dochodowy) lub naliczony w danym okresie podatek dochodowy, ale wymagany do zapłaty dopiero w przyszłych okresach (podatek dochodowy odroczony). Pierwsza sytuacja oznacza obowiązek zapłaty podatku i jest w praktyce znana jako podatek należny. Druga sytuacja może wystąpić w przypadku różnego rodzaju ulg podatkowych pozwalających na późniejszą zapłatę podatku (często nie wynika to z ujęcia zdarzenia w rachun-kowości)”. E. Walińska (red.), Meritum. Rachunkowość…, s. 283–284.

Tabela 2.31. Ogólna struktura rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym i wariancie porównawczym

Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny)

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) A. Przychody netto ze sprzedaży

produk-tów, towarów i materiałów

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym:

I. Koszt wytworzenia sprzedanych produk-tów

II. Wartość sprzedanych towarów i materia-łów

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu F. Zysk (strata) ze sprzedaży G. Pozostałe przychody operacyjne H. Pozostałe koszty operacyjne

I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej J. Przychody finansowe

K. Koszty finansowe

L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych N. Zysk (strata) brutto

O. Podatek dochodowy

P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

Q. Zysk (strata) netto

A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:

I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)

III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym: I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce

IV. Podatki i opłaty, w tym: podatek akcyzowy V. Wynagrodzenia

VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadcze-nia

VII. Pozostałe koszty rodzajowe

VIII. Wartość sprzedanych towarów i materia-łów

C. Zysk (strata) ze sprzedaży D. Pozostałe przychody operacyjne E. Pozostałe koszty operacyjne

F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej G. Przychody finansowe

H. Koszty finansowe

I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych K. Zysk (strata) brutto

L. Podatek dochodowy

M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

N. Zysk (strata) netto

Źródło: E. Walińska (red.), Meritum. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012, s. 177.

Struktura wyniku finansowego jest następująca:

1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,

3) wynik operacji nadzwyczajnych,

4) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku docho-dowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Tabela 2.32. Rodzaje wyników w świetle ustawy o rachunkowości – definicje

Rodzaje wyników Definicja ustawowa Artykuł

Wynik działalności operacyjnej

„Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i ma-teriałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i in-nych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a war-tością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wyce-nionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyj-nych”.

Art. 42 ust. 2

Wynik operacji finansowych

„Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przy-chodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktua-lizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2”.

Art. 42 ust. 3

Wynik operacji nadzwyczajnych

„Wynik zdarzeń nadzwyczajnych stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi”.

Art42 ust. 4

Źródło: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity: Dz. U. 2009, nr 152, poz. 1223, z późn. zm. (art. 42 ust. 2–4).

Pierwszym prezentowanym wynikiem w rachunku zysków i strat jest wynik z działalności operacyjnej, w którym szczególnie istotny jest wynik z podsta-wowej działalności operacyjnej zwany wynikiem ze sprzedaży. Pokazuje on efekty podstawowej działalności operacyjnej, a dodatkowo jest korygowany o wynik na pozostałej działalności operacyjnej. Kolejnym wynikiem jest wynik z działalności finansowej, który stanowi różnicę między przychodami finanso-wymi a kosztami finansofinanso-wymi. Odrębnym elementem wyniku finansowego jest wynik nadzwyczajny, czyli różnica między zyskami i stratami nadzwyczajnymi.

W ostatniej części rachunku zysków i strat wykazywany jest: ● zysk (strata) brutto,

● podatek dochodowy bieżący i odroczony, ● pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku, ● zysk (strata) netto.

Odrębną kwestią prezentacji pozycji w rachunku wyników jest wynik z działalności kontynuowanej i niekontynuowanej. Dotyczy to jednostek, które zamierzają zaniechać prowadzenia określonej działalności. Mają one obowiązek wyodrębnić przychody i koszty zaniechanej działalności129. Ustawa o rachunko-wości nie sprecyzowała sposobu prezentacji informacji o zaniechaniu działalno-ści, ale jednostka ma obowiązek przedstawienia ich nie w informacji dodatko-wej, ale w rachunku zysków i strat130.

Jeśli chodzi o obecnie obowiązujące regulacje giełdowe odnośnie do zasad prezentacji pozycji w rachunku wyników, to ich źródłem jest rozporządzenie z 19 marca 2002 r. Rozporządzenie wprowadziło strukturę rachunku wyników bardziej dostosowaną do ustawy o rachunkowości. Spowodowało to również zmiany struktury not. Kolejne nowelizacje rozporządzenia miały miejsce w latach 2005, 2009 i 2012131. Regulacje giełdowe po nowelizacji ustawy

129 Artykuł 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi, że „w przypadku, gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów, przy zachowaniu zasady kontynuacji – odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej”.

130 Wymaga to w firmie, w której ma miejsce zaniechanie działalności, opracowania indywi-dualnej formy rachunku wyników.

131 Były to następujące nowelizacje regulacji dla spółek giełdowych: 1) rozporządzenie Mini-stra Finansów z 3 kwietnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zakresu informacji wykazywanych w sprawozdaniach finansowych i skonsolidowanych sprawozdaniach finanso-wych, wymaganych w prospekcie emisyjnym dla emitentów z siedzibą na terytorium Rzeczypo-spolitej Polskiej, dla których właściwe są polskie zasady rachunkowości, Dz. U. 2012, nr 0, poz. 469; 2) rozporządzenie Ministra Finansów z 19 lutego 2009 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim, Dz. U. 2009, nr 33, poz. 259; 3) rozporządzenie Ministra Finansów z 19 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zakresu informacji wykazy-wanych w sprawozdaniach finansowych i skonsolidowykazy-wanych sprawozdaniach finansowych, wymaganych w prospekcie emisyjnym dla emitentów z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla których właściwe są polskie zasady rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 33 poz. 260; 4) rozporządzenie Ministra Finansów z 18 października 2005 r. w sprawie zakresu informacji

W dokumencie Sprawozdawczy wymiar rachunku wyników w warunkach globalnego rynku (Stron 181-191)