Rachunek wyników w teoriach bilansowych

Szczególną grupę teorii rachunkowości stanowią teorie bilansowe. W litera-turze przedmiotu są używane w stosunku do nich różne określenia. Na przykład W. Brzezin określa je jako teorie bilansowe87, S. Skrzywan traktuje je jako teorie wyceny88, M. Schweitzer używa terminu „koncepcje teorii rachunkowości finansowej”, wymieniając – jako podstawowe – statyczne, organiczne, dyna-miczne i nastawione na ustalenie wartości89.

Teorie bilansowe próbują znaleźć odpowiedź na pytania, które sprawozdanie finansowe jest ważniejsze – bilans czy rachunek zysków i strat oraz jakie przyjąć zasady wyceny i pomiaru zysku90. Generalnie należy stwierdzić, że teorie bilansowe były rezultatem określonych sytuacji społeczno-ekonomicznych i uwarunkowań koniunkturalnych. Przez lata podlegały różnym modyfikacjom, dostosowując się do realiów gospodarczych91. Słuszne jest stwierdzenie A. Jaklika i B. Micherdy, że „(…) źródła ewolucji koncepcji bilansowych tkwią w rozwoju działalności

87 Por. W. Brzezin, Statystyczne teorie bilansowe, „Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Peda-gogicznej w Opolu”, seria „Ekonomia”, z. 11, Opole 1987, s. 9–25; A. Jaklik, B. Micherda, Status bilansu majątkowego przedsiębiorstw państwowych w świetle teorii bilansowych, „Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie”, nr 207, Kraków 1985, s. 111; J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 13–14; E. Walińska, Wartość bilansowa…, s. 45.

88 S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, s. 231–232.

89 Zob. M. Schweitzer, Przydatność pagatorycznej teorii rachunkowości finansowej, „Zeszy-ty Teore„Zeszy-tyczne Rady Naukowej”, t. 55, SKwP, Warszawa 2000, s. 169–175.

90 O teoriach bilansowych pisali m.in.: M. Scheffs, Oznaczanie wartości przedmiotów bilan-sowych, Wydawnictwo Związku Księgowych w Polsce, Księgarnia Wł. Wilak, Poznań 1938; G. Świderska, Bilans dynamiczny…; J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…; E. Śnieżek, Sprawozdawczość przepływów pieniężnych: krytyczna ocena i propozycja modelu, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2008, s. 100–115; W. Gos, Dynamiczne teorie bilansowe jako baza przepływów pieniężnych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 2 (58), SKwP, Warszawa 2001, s. 33–52; P. Wójtowicz, Teoretyczne i praktyczne problemy wdrożenia systemu trójwymiarowej rachunkowości, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 9 (65), SKwP, Warszawa 2002, s. 132–153.

darczej oraz w potrzebie oceny i kontroli coraz bardziej złożonych procesów gospodarczych. Teorie bilansowe wywarły wpływ na postrzeganie roli i funkcji poszczególnych sprawozdań finansowych”92.

Teorie bilansowe oraz ich odmiany różnie eksponują zagadnienia pomiaru zasobów majątkowych i finansowych rezultatów działalności jako źródeł ich reprodukcji. Główne różnice między nimi sprowadzają się do odmiennego traktowania roli bilansu – czy ma on być jedynie zestawieniem majątku na dany moment czy też ma informować o gospodarności jednostki93. Takie podejście jest potwierdzone również przez wielu autorów94, według których płaszczyzna-mi różnicującypłaszczyzna-mi teorie bilansowe są zagadnienia:

● relacji i zależności bilansu majątkowego i bilansu wynikowego w syste-mie sprawozdawczości finansowej,

● wyceny składników bilansowych.

Teorie bilansowe rozważają różne aspekty pomiaru dokonywanego przez rachunkowość, a także różne relacje między bilansem a rachunkiem wyników. Ponadto wskazują różne zasady wyceny bilansowej i pomiaru wyniku finanso-wego. O ile tradycyjne teorie bilansowe nie akcentowały zasad wyceny, o tyle w nowszych podejściach stają się one podstawowym ich elementem⁹⁵.

Rozwój teorii bilansowych omówiła szczegółowo G.K. Świderska96, która w jego historii wyróżniła kilka etapów97. Początkowo teorie bilansowe skupiały się na celu bilansu określonym przez priorytet – zestawienie majątku lub ustalenie wyniku (etap pierwszy). Jak stwierdza przywołana powyżej autorka, historycznie rzecz ujmując, jako cel bilansu w początkowej fazie stawiano ustalenie zysku. Etap drugi w rozwoju teorii bilansowych to dominacja bilansu statycznego, którego celem było przedstawienie majątku, co oznaczało brak

92 Ibidem, s. 110–111.

93 Warto przytoczyć w tym miejscu opinię S. Zadrogi: „Odmienności teorii bilansowych dotyczą głównie zagadnienia, czy bilans ma być przede wszystkim zestawieniem majątku na dany moment czy też podstawowym jego zadaniem jest pomoc w ustaleniu wyniku działalności za dany okres. Istnieją też różnice zdań, jakiemu celowi ma służyć zestawienie stanu majątkowego, a jakiemu rachunek wyników, z czym wiąże się różny sposób podejścia do problemów wyceny pozycji bilansowych”. Zob. S. Zadroga, Niemieckie teorie bilansowe, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, t. V, SKwP, Warszawa 1981, s. 5. Z kolei M. Scheffs stwierdza, że spór teorii bilansowych toczy się głównie o to, czy bilans ma być przedstawieniem pewnych zapasów (przedmiotów majątkowych) czy też ma on zadanie służenia wykazowi wyników gospodarczych. Poza tym istnieją różnice zdań, według jakich zasad i z jakiego punktu widzenia oznaczyć wartość przedmiotów majątkowych. Por. M. Scheffs, Oznaczanie wartości…, s. 298.

94 A. Jaklik, B. Micherda, Status bilansu majątkowego…, s. 109.

95 Por. E. Walińska, Wartość bilansowa…, s. 47.

96 G. Świderska, Bilans dynamiczny…, s. 28.

97 G. Świderska przedstawiła w swojej pracy klasyfikację i opis teorii bilansowych. Według autorki doktryny bilansowe należą do najistotniejszych koncepcji teorii rachunkowości, które mają zasadnicze znaczenie dla obecnych przemian w praktyce rachunkowości. Por. G. Świderska, Wpływ teorii dynamicznego bilansu na rozwiązania współczesnej rachunkowości, [w:] Rachunko-wość u progu XXI wieku, FRRwP, Warszawa 1998, s. 113–117.

obowiązku sporządzania rachunku zysków i strat. Kolejny etap przypadał na lata kryzysu lat 30. ubiegłego wieku oraz rozwój rynku papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych. W tym okresie wzrosła rola informacyjna sprawoz-dawczości finansowej, a statyczne ujęcie bilansu zostało zastąpione przez ujęcie dynamiczne. Rachunkowość przyjęła wówczas właścicielski punkt widzenia, którego konsekwencją było położenie nacisku na ustalenie zysku, a kwestie majątku miały drugoplanowe znaczenie.

W literaturze przedmiotu wymienia się najczęściej trzy grupy teorii bilan-sowych98:

● statyczne teorie bilansowe, ● dynamiczne teorie bilansowe, ● organiczne teorie bilansowe.

W teoriach statycznych (H. Nicklisch, W. Le Coutre) podkreśla się rolę bi-lansu majątkowego w zarządzaniu przedsiębiorstwem poprzez wyeksponowanie pomiaru i odzwierciedlenia stanu majątkowego w wartości uzyskania rozumia-nej jako wartość oparta na poziomie cen w momencie powstania danego składnika (ceny historyczne)99. Warto przypomnieć w tym miejscu stanowisko M. Scheffsa100: „Bilans nie jest środkiem do obliczenia zysku, tylko kontrolą dla tegoż rachunku, co stanowi coś innego. Nie ma powodu, aby gwałtem wypierać bilans z jego subtelnych organicznych łączności i poniżać go do środka obra-chowania zysku”. W teoriach statycznych zadanie bilansu polega na wykazaniu stanu majątku i stanu zobowiązań na dzień bilansowy. Bilans ma stanowić informację o „statusie „przedsiębiorstwa, ma również być narzędziem zarządza-nia przedsiębiorstwem. W teoriach statycznych nacisk jest położony na ukształ-towanie struktury bilansu, a nie na wycenę¹⁰¹.

Charakterystykę teorii bilansu statycznego przedstawiono w tabeli 1.6, cytu-jąc autorów, którzy wyeksponowali kluczowe cechy tych teorii.

W teorii bilansu dynamicznego (E. Schmalenbach, E. Walb, E. Kosiol), bę-dącej przeciwstawieniem teorii statycznej, stawia się tezę, że podstawowym celem bilansu jest rozliczanie dochodów przedsiębiorstw. W związku z tym można uznać, że sprawozdawczość finansowa powinna służyć przede wszystkim do ustalania wyniku finansowego działalności w poszczególnych okresach102. Koncepcja bilansu dynamicznego preferuje rolę rachunku wyników i jednocze-śnie podporządkowuje mu bilans majątkowy. Bilans jest traktowany jako środek pomocniczy do rachunku wyników. Bilans dynamiczny eksponuje ruch elemen-tów majątku, czyli ukazanie wyniku finansowego. Jest to właściwie teoria

98 Por. W. Brzezin, Statystyczne teorie…, s. 15; A. Kostur, Koncepcja i analiza modelu sprawozdawczego rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2001, s. 54.

99 A. Jaklik, B. Micherda, Status bilansu majątkowego…, s. 109.

100 M. Scheffs, Oznaczanie wartości…, s. 300.

101 Zob. szerzej J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 27–28.

rachunku zysków i strat, w której bilans jest sposobem ujęcia elementów przejściowych między wpływami i wydatkami a przychodami i kosztami¹⁰³.

Tabela 1.6. Teorie statycznego bilansu – kluczowe cechy

Autor Teoria Opis teorii

1 2 3

H. Nicklisch Teoria staty-cznego bilansu

Statyczny bilans przedstawia stan spoczynku. „Wyobrażamy sobie, że przedsiębiorstwo zostało ze swego ruchu nagle zatrzymane i wówczas otrzymamy obraz, który można porównać z fotografią momentalną”a. W teorii statycznej główne zadanie bilansu to prezentacja statusu przedsiębiorstwa, czyli wykazanie stanu majątku i zobowiązań na dzień bilansowy. Bilans powi-nien, po pierwsze, zdawać właścicielom sprawozdanie o stanie na dzień bilansowy i, po drugie, być instrumentem zarządzania przedsiębiorstwem. Główny cel bilansu polega na tym, aby w pewnym momencie przedstawić stan finansowy przedsiębior-stwa, natomiast mało wagi przykłada się do funkcji bilansu jako środka do wypośrodkowania zysku. Według teorii statycznego bilansu najważniejsze jest dokładne ukształtowanie struktury bilansu. W związku z tym punktem ciężkości teorii statycznego bilansu jest teoria kształtowania struktury bilansu, a nie teoria wyceny. „Statyczny bilans jest bilansem kapitału, w którym strona pasywów prezentuje kapitał własny i kapitał obcy, a strona aktywów składniki majątkowe (środki gospodarcze), w których jest rozłożony (ucieleśniony) kapitał i które przedstawiają zarazem pokrycie tego kapitału. W celu ustalenia wyniku finansowego nie wykorzystuje się bilansu zasobów, lecz należy sporządzić oddzielny rachunek w postaci rachunku zysków i strat” b

W. Le Coutre Teoria total-nego bilansu

W. Le Coutre odrzucił jednostronność (jednorodność) bilansu i stwierdził, że „(…) stworzenie rzeczywiście gospodarczo użytecznego bilansu jest możliwe tylko wtedy, gdy po jego sporządzaniu będzie uwzględniony w pełni nie tylko każdora-zowy pojedynczy cel, lecz także naturalne organizacyjno- -gospodarcze ogólne cele bilansów, ich istota według formy i treści oraz ich gospodarcze związki. Bilans powinien służyć: poznaniu przedsiębiorstwa, kierowaniu przedsiębiorstwem, ustaleniu wyniku finansowego przedsiębiorstwa, kontroli przedsiębiorstwa, składaniu sprawozdania finansowego z dzia-łalności. Bilans ma służyć pod względem formalnym rozlicze-niu kapitału inwestowanego w przedsiębiorstwie. Mianowicie prawa strona bilansu (pasywa) wykazuje, jakie kapitały wpłynęły do przedsiębiorstwa, a lewa strona (aktywa), gdzie te kapitały pozostały względnie w jaki sposób zostały zużytkowa-ne oraz jak zostały zabezpieczozużytkowa-ne i zachowazużytkowa-ne”c.

1 2 3 W. Rieger Teoria

nominal-nego bilansu

Bilans jest czystym rachunkiem pieniężnym, który zawiera przyszłe wpływy i wydatki. Dopiero na końcu okresu życia przedsiębiorstwa, czyli w momencie jego likwidacji, gdy wszy-stkie wartości zamieniły się w pieniądz (w środki pieniężne), jest możliwe określenie właściwego wyniku finansowego jako tzw. totalnego wynikud.

a M. Scheffs, Oznaczanie wartości…, s. 301.

b J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 27–28.

c M. Scheffs, Oznaczanie wartości…, s. 303.

d J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 31.

Źródło: opracowano na podstawie: M. Scheffs, Oznaczanie wartości przedmiotów bilanso-wych, Wydawnictwo Związku Księgowych w Polsce, Księgarnia Wł. Wilak, Poznań 1938, s. 300– 303; J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw oraz kierunki jej dalszego rozwoju, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 2004, s. 27–31.

Koncepcje E. Schmalenbacha wywarły istotny wpływ na teorię i praktykę rachunkowości104. Ich nowatorską rolę zaakceptowała w pełni praktyka gospo-darcza w koncepcjach budowy planów kont oraz w związku z potrzebą kontroli rentowności przedsiębiorstw za pomocą rachunku wyników i dostosowanego do tego celu systemu ewidencji księgowej. A. Jaklik i B. Micherda podkreślają również prekursorską rolę tej konstrukcji myślowej w zakresie wprowadzenia ujęcia dynamicznego do teorii gospodarowania¹⁰⁵.

Charakterystykę teorii bilansu dynamicznego zestawiono w tabeli 1.7. Zacy-towano w niej autorów, którzy wyeksponowali kluczowe cechy tych koncepcji.

Tabela 1.7. Teorie dynamicznego bilansu – kluczowe cechy

Autor Teoria Opis teorii

1 2 3

E. Schmalenbach Teoria dynamicz-nego bilansu

Według teorii E. Schmalenbacha, głównym zada-niem bilansu jest ustalenie wyniku finansowego. Wynik okresowy jest traktowany jako miara gospodarności. Wynik finansowy jest różnicą mię-dzy nakładem a świadczeniem. Nakład jest mie-rzony wielkością wydatku, a świadczenie – wiel-kością wpływu. Świadczenie przedsiębiorstwa jest wartością wytworzonych przez nie dóbr i usług, a nakład wartością dóbr i usług zużytych przy wykonaniu tego świadczeniaa. „Bilans jest więc zestawieniem kategorii rachunku wpływów i wydat-ków (wymiar finansowy) i kategorii rachunku na-kładów i dochodów (wymiar rachunkowo-wyniko-

104 A. Jaklik, B. Micherda, Status bilansu majątkowego…, s. 110.

Tabela 1.7 (cd.)

1 2 3

E. Schmalenbach Teoria dynamiczne-go bilansu

wy)”b. Po stronie aktywów występują przyszłe nakłady i wpływy oraz pieniądz, po stronie pasywów – przyszłe wydatki i dochody oraz kapitał”c. „Bilansować według metody dynamicz-nej, znaczy, że w bilansie rachunek wynikowy ma pierwszeństwo”d. Bilans dynamiczny jest ukierun-kowany przede wszystkim na uchwycenie i kon-trolę gospodarności przedsiębiorstwa. Natomiast zestawienie majątku uważa się za rzecz drugorzęd-ną, a potrzebną jedynie do technicznego zamknię-cia rachunków rocznych ze względu na system konte. W pełni rozwinięta teoria bilansu dynamicz-nego wychodzi od całkowitego czasu trwania przedsiębiorstwa, od jego założenia do likwidacji. E. Schmalenbach pisze: „(…) można powiedzieć, że wynik jest równy wpływom pomniejszonym o wydatki. Ale to zadanie jest słuszne tylko dla rozliczenia, które obejmują cały okres trwania przedsiębiorstwa, od jego powstania do rozwiąza-nia, nie jest ono słuszne dla rachunków okreso-wych, a bez tych rachunków przedsiębiorstwo jest w swej działalności jak bez kompasu i nie wie, czy zmierza ku sukcesowi, czy do upadku”f.

E. Walb Teoria finansowo-go-spodarczego bilansu

Teoria wprowadza podział kont na dwa rzędy, a mianowicie na rząd płatniczy i rząd świadczeniowyg. Salda kont rzędu płatniczego znajdują swój wyraz w bilansie, a kont rzędu świadczeniowego w rachunku zysków i strat. Pozycje aktywów bilansu są traktowa-ne jako wpływy przyszłych okresów, a pozycje pasywów jako wydatki następnych okresów. Rachunek wyników zawiera tylko odpływy świadczeń (nakład) i dopływy świadczeń (przychody) okresu obrachunkowegoh. Zaproponowany przez E. Walba sposób rozliczania poprzez rząd świadczeniowy i rząd płatniczy skutkuje tym, że zarówno za pomocą bilansu, jak i rachunku zysków i strat można ustalić niezależnie od siebie wynik finansowy okresu. E. Kosiol Teoria

pagatorycz-nego bilansu

Teoria pagatorycznego (czyli płatniczego)i bilansu została po raz pierwszy opublikowana w roku 1940j. E. Kosiol reprezentuje pogląd, że pojęcia majątku i kapitału oraz istotę rachunku wyników można wyjaśnić tylko wtedy, jeśli wyjdzie się z rachunku wpływów i wydatków, a nie odwrotnie, i że pagato-ryczna, tzn. opierająca się na zdarzeniach płatniczych, wycena bilansowa może nastąpić tylko w wartościach nabycia i jest rezultatem systemu podwójnej księgo-wościk. Punktem wyjścia w teorii Kosiola są zatem gotówkowe wpływy i wydatki.

1 2 3 H. Sommerfeld Teoria

eudynamicz-nego bilansu

H. Sommerfeld, podobnie jak E. Schmalenbach, twierdzi, że bilans nie służy do przedstawienia majątku, lecz ujęcia wyniku finansowegol. W swojej teorii wychodzi on z założenia, że w przedsiębiorstwie zasadniczo chodzi o zachowa-nie substancji, spotęgowazachowa-nie jej przez zarobkowa-nie i rentowność. Teoria ta podkreśla ważność zachowania struktury majątku (substancji). Zgodna jest w tym względzie z teorią bilansu statycznego.

a J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 15–16.

b E. Heinen, Handelsbilanzen, Gabler, Wiesbaden 1958, s. 38.

c G. Świderska, Bilans dynamiczny…, s. 38.

d M. Scheffs, Oznaczanie wartości…, s. 299.

e Ibidem.

f E. Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 4. Auflage, Gloeckner, Leipzig 1926, s. 378–380, podaję za: G. Świderska, Bilans dynamiczny…, Warszawa 1989, s. 32.

g J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 20.

h Ibidem, s. 21.

i Wyrażenie „pagatoryczny” pochodzi od łacińskiego czasownika pagare (płacić). Ten sam czasownik jest nadal używany we Włoszech (pagare) i w Hiszpanii (pagar). Por. E. Kosiol, An Axiomatic Approach to the Pagatoric Theory of Financial Income Determination, „International Journal of Accounting” 1970, Spring, s. 1, podaję za: G. Świderska, Bilans dynamiczny…, s. 71.

j Por. E. Kosiol, Formalbau und Sachinhalt der Bilanz. Ein Beitrag zur Bilanztheorie, [w:] Wirtschaftslenkung und Betriebswirtschaftslehre. Festschrift zum 60. Geburtstag von Ernst Walb, Gloeckner, Leipzig 1940, podaję za: G. Świderska, Bilans dynamiczny…, s. 72.

k E. Kosiol stwierdza: „«Pagatoryczne» znaczenie treści bilansu wystarcza do jednolitej i immanentnej strukturalnie idei wyceny zasobów bilansowych, które także wychodzą ze zdarzeń płatniczych. Por. E. Kosiol, Betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte zum Bilanzsteurrecht, „Zeitschrift fur Betriebswirtschaft” 1952, s. 271, podaję za: G. Świderska, Bilans dynamiczny…, s. 72.

l J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 26.

Źródło: opracowano na podstawie: M. Scheffs, Oznaczanie wartości przedmiotów bilanso-wych, Wydawnictwo Związku Księgowych w Polsce, Księgarnia Wł. Wilak, Poznań 1938, s. 299; J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw oraz kierunki jej dalszego rozwoju, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 2004, s. 15–27; G. Świderska, Bilans dynamiczny – teorie i aktualne znaczenie, „Monografie i Opracowania”, Szkoła Główna Planowania i Statystyki, Warszawa 1989, s. 28–38, 71–73.

Za kompromisowe rozwiązanie można uznać teorię bilansu organicznego (F. Schmidt), która przypisuje bilansowi obie role, tzn. zarówno właściwego ustalenia stanu majątkowego, jak i określenia wyniku działalności (według teorii bilansu organicznego bilans ma dwa zadania – prawidłowe ustalenie wyniku finansowego i prawidłowe wykazanie majątku przedsiębiorstwa). W teorii tej przyjmuje się, że podstawowym zadaniem przedsiębiorstwa jest zachowanie i powiększenie stan majątkowego w ujęciu rzeczowym, a bilans majątkowy

i bilans wynikowy spełniają dokładnie taką samą rolę. Wyeksponowano w niej również zagadnienia wyceny substancji majątkowej i ustalania realnego wyniku finansowego (por. tabela 1.8)106.

Tabela 1.8. Teoria organicznego bilansu

Autor Teoria Opis teorii

F. Schmidt Teoria organiczne-go bilansu

Teoria ta stawia bilansowi dwa zadania: prawidłowego ustalania wyniku finansowego i prawidłowego wykazania majątku przedsiębiorstwa. Jest zatem rozwiązaniem kompromisowym między przeciwstawnymi koncepcjami bilansu statycznego i bilansu dynamicznego. Główny akcent tej teorii został położony na wycenę. Schmidt twierdził, że gospodarować można tylko wartościami rzeczowymi, można zatem mówić o zysku tylko wówczas, gdy okres gospodarczy bez względu na zmienioną wartość pieniężna zakończył się istotnym przyrostem substancji majątkoweja. Przyjął on, że podstawowym zadaniem przedsiębiorstwa jest zachowa-nie i powiększezachowa-nie stanu majątkowego w ujęciu rzeczowym. Bilanse majątkowy i wynikowy spełniają jednakową rolę. Jak stwierdza J. Samelak, „(…) głównym problemem do rozwiązania w teorii organicz-nego bilansu jest wyeliminowanie wszystkich zmian wartości pieniądza. Ustalenie zysku i wycena dóbr gospodarczych mają odbywać się w ten sposób, żeby można było zachować nie tylko kapitał, lecz także realną substancję majątkową. Dlatego jest konieczne oddzielenie prawdziwych zysków od pozornych zysków i prawdzi-wych strat od pozornych strat. Prawdziwy zysk powstaje tylko wtedy, gdy na dzień sprzedaży cena sprzedaży towaru jest wyższa od ceny ponownego nabycia (odtworzenia) tego towaru. Jeżeli na dzień sprzedaży cena odtworzeniowa jest wyższa od ceny nabycia, to różnica między nimi jest pozornym zyskiem”b.

a M. Scheffs, Oznaczanie wartości…, s. 304.

b J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej…, s. 27.

Źródło: opracowano na podstawie: M. Scheffs, Oznaczanie wartości przedmiotów bilanso-wych, Wydawnictwo Związku Księgowych w Polsce, Księgarnia Wł. Wilak, Poznań 1938, s. 304; J. Samelak, Determinanty sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw oraz kierunki jej dalszego rozwoju, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 2004, s. 27–31.

106 Jak pisze M. Scheffs, swoje teorie F. Schmidt ogłaszał w latach 1922–1923, w okresie szalejącej inflacji. Praktyka gospodarcza uwidoczniła wyraźnie fakt, że wartości majątku nie można opierać na nominalnej wartości pieniądza lecz na jego realnej sile nabywczej.

Tabela 1.9. Inne teorie bilansu – kluczowe cechy

Teoria Opis teorii

Bilans w pojęciu przedsiębiorcy (W. Osbahr)

W. Osbahr spoglądał na bilans ze stanowiska przedsiębiorcy względnie właściciela przedsiębiorstwa. Bilans ma być informacją dla przedsiębiorcy i właściciela. Autor połączył interes wierzycieli określany zgodnie z prawem handlowym oraz interes przedsiębiorcy formułowany z punktu widzenia gospodarczego i zarobkowegoa. Skutkiem takiego podejścia (rozumowania) jest sugestia, aby w bilansie uwydatnić wszelkie zmiany zaszłe w gospodarczej strukturze przedsiębiorstwa i jego częściach składowych; zmiany te autor traktuje jako osobne pozycje – przyrost wartości w aktywach oraz rezerwa z przyrostu wartości w pasywach.

Bilans jednolity (K. Severing)

Istotą tej teorii jest połączenie w jednym bilansie zasad statycznych i dynamicznych.

Teoria ekonomicz-nego zysku

Podstawą teorii ekonomicznego zysku jest porównanie dochodowej wartości przedsiębiorstwa na koniec i początek okresu. „W przypadku gdy jest ona taka sama w obydwu punktach czasowych, to jest trwale zachowana (zabezpieczo-na) zdolność przedsiębiorstwa rozumiana jako źródło generowania zysków. Ekonomiczne pojęcie zysku określa zatem maksymalnie wypłacaną poza przedsiębiorstwo kwotę jako nadwyżkę reszty wpływów, która pozostaje po zrealizowaniu planów inwestycyjnych i finansowych, zabezpieczających taki sam zysk w przyszłości. Zachowanie substancji jest wtedy automatycznie zagwarantowane, ponieważ przy tak tworzonej substancji (zdolności produk-cyjnej) jest utrzymana dotychczasowa wartość dochodowa przedsiębiorstwa”b. Teoria zachowania

kapitału nominalne-go

Zdolność dochodowa przedsiębiorstwa jest zapewniona, gdy pieniężny kapitał nominalny mierzony liczbowo pozostaje taki sam z okresu na okres. Dodatnia różnica pomiędzy kapitałem na koniec i początek okresu przedstawia zysk (przy uwzględnieniu wpłat i wypłat właścicieli), a różnica ujemna – stratę. Wycena odbywa się zasadniczo w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia. Wahania wartości pieniądza i rzeczy w gospodarce i wynikające z tego zmiany wartości odtworzeniowej nie są uwzględniane. Dlatego też zachowanie kapitału nominalnego jest właściwą koncepcją tylko w normalnych czasach, tzn. w czasach stabilnych stosunków gospodarczych.

Teoria zachowania kapitału realnego

Przedstawiciele tej koncepcji dążą do „celu w postaci zachowania, wyrażonego w jednostkach pieniężnych, kapitału pierwotnego, w jednostkach równych sile nabywczej. Kapitał własny jest zachowany realnie lub zgodnie z indeksem cen, jeżeli siła nabywcza kapitału końcowego i początkowego okresu jest równa. Stosownie do tego, zysk pojawia się wtedy, gdy siła nabywcza kapitału na koniec

W dokumencie Sprawozdawczy wymiar rachunku wyników w warunkach globalnego rynku (Stron 49-62)