Ramy koncepcyjne sprawozdania finansowego a rachunek wyników Dorobek teoretyczny rachunkowości stał się podstawą opracowania jej ram Dorobek teoretyczny rachunkowości stał się podstawą opracowania jej ram

konceptualnych118, stanowiących wykładnię dla praktyki rachunkowości119. Założenia koncepcyjne są publikowane przez dwa główne ośrodki rachunkowo-ści na świecie, tj. amerykańską Radę Standardów Rachunkoworachunkowo-ści Finansowej (Financial Accounting Standards Board – FASB) i Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board – IASB)120. Pierwsze ramy koncepcyjne zostały opracowane przez FASB, a wszystkie późniejsze ramy konceptualne sprawozdawczości finansowej, włącznie z ramami konceptualnymi IASB i najnowszymi ramami konceptual-nymi brytyjskiej Rady Standardów Rachunkowości (Accounting Standards

118 Określenia „ramy konceptualne" użyli po raz pierwszy pracownicy Katedry Rachunkowo-ści Uniwersytetu Łódzkiego w opracowaniu polskojęzycznej wersji dokumentu Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements, IASC, London 1990. Zob. Ramy konceptu-alne przygotowania i prezentacji sprawozdań finansowych, „Biuletyn Krajowej Rady Dyplomo-wanych Biegłych Księgowych” 1990, nr 2. Inne określenia występujące w polskiej literaturze przedmiotu to m.in. ramowa koncepcja i założenia koncepcyjne. Oficjalne tłumaczenie tego terminu, użyte w publikacji Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej według stanu prawnego na 2011 r. (IFRS Foundation, SKwP, London–Warszawa 2011), brzmi: założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej. Dotychczas używano określenia „założenia koncep-cyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych”. Zob. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, SKwP, Warszawa 2001. Na temat ram koncepcyjnych pisali m.in.: A. Szychta, Metodologia amerykańskich ram koncepcyjnych rachunkowości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, t. 34, SKwP, Warszawa 1996, s. 49–63; A. Jaruga, Ramy konceptualne sprawozdawczości finansowej, [w:] A. Jaruga, M. Frendzel, R. Ignatowski, P. Kabalski, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Kluczowe zagadnienia i rozwiązania praktyczne, SKwP, Warszawa 2006, s. 79–113; A. Jaruga, Przewidywane zmiany w ramach konceptualnych sprawozdawczości finansowej, [w:] I. Sobańska, A. Szychta (red.), Wpływ międzynarodowych i krajowych regulacji sprawozdawczości finansowej i auditingu na zmiany w praktyce rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2007, s. 13–24; A Szychta Cele rachunkowości…, s. 121–143.

119 E. Walińska określa ramy konceptualne IASB jako makropolitykę rachunkowości, w której dokonano wyboru rozwiązań oferowanych przez teorię rachunkowości. Autorka uznaje je za elastyczne, stwierdzając, że umożliwiają one stosowanie alternatywnych zasad szczegółowych, co potwierdzają poszczególne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Takie podejście powoduje, że ramy konceptualne IASB są uniwersalne i mogą być stosowane w wielu modelach rachunkowości. Zob. szerzej E. Walińska, Wartość bilansowa…, s. 52–53 i 59.

120 Pierwszym tego rodzaju opracowaniem były ramy konceptualne FASB w Stanach Zjed-noczonych, kolejnym – ramy konceptualne IASC. Na temat ram koncepcyjnych pisze m.in. A. Szychta, która stwierdza, że w latach 60. i 70. ubiegłego wieku organizacje związane z praktyką i stanowieniem regulacji rachunkowości w Stanach Zjednoczonych kontynuowały poszukiwania założeń i zasad leżących u podstaw rachunkowości, czego ostatecznym rezultatem było opracowanie przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) w latach 1978– 1985 normatywnego zbioru ram konceptualnych rachunkowości finansowej – Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) No. 1–6 (FASB Concepts Statements, 1993/1994). Por. A. Szychta, Współczesne kierunki zainteresowania…, s. 252.

Board – ASB), bazują na ramach konceptualnych sformułowanych przez FASB, replikując ich zasadniczą strukturę i zasadnicze podejścia, a nawet treści121.

A. Szychta122 podkreśla, że „Ramy koncepcyjne FASB, uznawane przez wielu przedstawicieli teorii i praktyki rachunkowości za konstytucję, zawierają spójny system celów, fundamentalnych zasad i koncepcji, które powinny być uwzględnione przy opracowywaniu standardów rachunkowości finansowej”¹²³. Zasadniczym celem ram konceptualnych jest „wyposażenie inwestorów i kre-dytobiorców w informacje przydatne do oceny przyszłego ryzyka i zwrotu związanego z zainwestowanym kapitałem”124.

Uważa się, że ramy konceptualne FASB bazują na teorii dynamicznej E. Schmalenbacha. Wskazują na to przede wszystkim definicje podstawowych kategorii finansowych, szczególnie aktywów125. W zakresie przyjętej metodolo-gii wykazują one też podobieństwo do normatywnej metodolometodolo-gii teorii rachun-kowości według R. Mattessicha, co oznacza ich podporządkowanie decyzjom inwestycyjnym126.

Także ramy konceptualne IASB są regulacją o charakterze ogólnym, która podaje definicje podstawowych kategorii finansowych, parametry pomiaru oraz jego zasady Wytyczne te pozwalają na ograniczenie uznaniowości w stosowaniu określonych rozwiązań i ustalaniu wartości poszczególnych składników spra-wozdania finansowego127. Określają one podstawowe kategorie pomiaru rzeczy-wistości gospodarczej jednostki i kryteria uznawania pozycji w sprawozdaniach finansowych, do których odwołują się poszczególne międzynarodowe standardy rachunkowości.

Podstawowym zagadnieniem omawianym w ramach konceptualnych IASB jest określenie celu sprawozdań finansowych, który z kolei determinuje zasady ich sporządzania i prezentacji. Zgodnie z nimi celem sprawozdań finansowych¹²⁸

121 W.A. Nowak, M. Sobieraj-Koczuba, Cele sprawozdawczości finansowej organizacji nie dla zysku: perspektywa amerykańska, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 15 (71), SKwP, Warszawa 2003, s. 43–68.

122 A. Szychta, Współczesne kierunki rozwoju rachunkowości, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, t. 40, SKwP, Warszawa 1997, s. 204–211.

123 Ibidem.

124 Podaję za: E. Walińska, Wartość bilansowa…, s. 54; FASB Concepts 1993, [w:] Original Pronouncements Accounting Standards as of June 1, FASB, 1993/1994 edition, s. 1013. Podaję za: A. Szychta, Współczesne kierunki…, s. 205.

125 Zob. M. Kawa, Ewolucja pojęcia majątku jednostek gospodarczych, „Zeszyty Teoretycz-ne Rachunkowości”, t. 11 (67), SKwP, Warszawa 2002, s. 80.

126 A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha…, s. 222.

127 E. Walińska, Wartość bilansowa…, s. 55.

128 Celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, osią-gniętych wynikach i zmianach w sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, użytecznych dla szerokie-go kręgu odbiorców (użytkowników) w podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Por. Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej według stanu…, par. C1–C21.

w ogólnym przeznaczeniu jest dostarczenie informacji finansowych na temat jednostki sprawozdawczej, które są użyteczne dla potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli przy podejmowaniu przez nich decyzji o dostarczaniu zasobów do jednostki. Decyzje te dotyczą kupna, sprzedaży lub posiadania instrumentów kapitałowych i dłużnych oraz udzielania i spłaty pożyczek lub innych form kredytowania¹²⁹.

W ramach konceptualnych stwierdza się m.in., że zarówno obecni i poten-cjalni inwestorzy, jak i inni wierzyciele musza polegać na raportach finanso-wych, ponieważ nie mogą wymagać od jednostek sprawozdawczych dostarcze-nia im bezpośrednio informacji. Raporty finansowe ogólnego przeznaczedostarcze-nia mają stanowić pomoc w oszacowaniu wartości jednostki sprawozdawczej130.

Cel sprawozdań finansowych może zostać osiągnięty tylko wtedy, gdy będą one sporządzane na podstawie dwóch zasadniczych zasad: memoriałowej i kontynuacji działalności¹³¹. Ramy koncepcyjne podkreślają znaczenie rachun-kowości memoriałowej, ponieważ uważa się, że stanowi ona lepszą podstawę do oceny przeszłych i przyszłych wyników działalności jednostki niż informacje wyłącznie na temat wpływów i wydatków w danym okresie132.

W ramach konceptualnych IASB zostały omówione również cechy jako-ściowe sprawozdań finansowych133, które mają gwarantować ich użyteczność,

129 Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej wydane we wrześniu 2010 r. zastę-pują założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Szerzej na temat zmian pisali m.in. M. Kędzior, K. Grabiński, Ocena opracowywanego przez IASB i FASB projektu założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 61 (117), SKwP, Warszawa 2011, s. 75.

130 Por. Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej, par. C7 (według stanu na 31 stycznia 2011 r.).

131 Jak pisze E. Walińska, „połączenie tych dwóch założeń i przyznanie im priorytetu ozna-cza, po pierwsze, ujęcie w sprawozdaniach finansowych wszystkich zdarzeń mających miejsce w bieżącym okresie; po drugie, prezentację nie tylko ich krótkoterminowych, ale również długoterminowych skutków finansowych”. Zob. szerzej: E. Walińska, Wartość bilansowa…, s. 55.

132 „Rachunkowość memoriałowa przedstawia wpływ transakcji oraz innych zdarzeń i oko-liczności na zasoby ekonomiczne i roszczenia wobec jednostki sprawozdawczej w okresach, w których ten wpływ miał miejsce, nawet jeśli wpłaty i wypłaty z tego tytułu wystąpią w innym okresie. Ma to znaczenie, ponieważ informacje na temat ich zmian w ciągu okresu stanowią lepszą podstawę do oceny przeszłych i przyszłych wyników działalności jednostki aniżeli informacje wyłącznie na temat wpłat i wypłat pieniężnych w ciągu tego okresu”. Por. Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej, par. C17 (według stanu na 31 stycznia 2011 r.).

133 Przydatność (relevance) oznacza, że prezentowana informacja jest istotna i ma wartość prognostyczną, a jej pominięcie może wpłynąć na decyzje użytkowników. Kolejną cechą informacji finansowej jest wierność prezentacji (faithful representation). Aby była w pełni wierna, informacja musi być kompletna, neutralna i nie może zawierać błędu. Informacja kompletna (completeness) obejmuje wszelkie istotne szczegóły dotyczące danego zdarzenia. Neutralność (neutrality) z kolei oznacza, że informacja nie może być stronnicza, czyli nie może – wskutek celowego wyselekcjonowania lub sposobu prezentacji – wpływać na decyzje i oceny użytkowni-ków po to, aby osiągnąć oczekiwany rezultat (np. manipulacja informacjami wykazanymi

kryteria uznawania podstawowych elementów sprawozdań finansowych, a także parametry ich wyceny oraz podstawowe kategorie finansowe. Ramy ukazują możliwe kategorie wyceny, ujmując je w czterech modelach wyceny, których podstawą są dwie zasadnicze kategorie pomiaru – koszt i wartość134. Wycena w wartości oznacza zastosowanie do pomiaru elementów sprawozdań finanso-wych albo wartości sprzedaży, albo wartości bieżącej135.

W ramach konceptualnych określono podstawowe koncepcje zachowania kapitału finansowego i kapitału rzeczowego136. Według koncepcji kapitału finansowego w ujęciu siły nabywczej kapitał własny jest definiowany jako

w rachunku zysków i strat mająca na celu uzyskanie pozytywnej oceny zarządu przez właścicieli). Ramy koncepcyjne wymieniają również wzbogacone cechy jakościowe; są to: porównywalność, sprawdzalność, terminowość i zrozumiałość. Porównywalność (comparability) oznacza stosowa-nie przez przedsiębiorstwo tych samych zasad pomiaru i prezentacji zdarzeń w kolejnych okresach (zasada ciągłości). Sprawdzalność pozwala zapewnić użytkowników, że informacja wiernie prezentuje zjawisko ekonomiczne, które ma przedstawiać. Terminowość oznacza, że podejmujący decyzje będą mieć czas na dostęp do informacji mogących wpłynąć na ich decyzje. Zrozumiałość (understandbility) oznacza z kolei, że informacja jest przejrzysta, czytelna i zrozumiała. Nie można pomijać informacji tylko dlatego, że są one skomplikowane i przez to nie dla każdego zrozumiałe. Pozostałe cechy informacji sprawozdawczej to wiarygodność (reliability), treść ważniejsza od formy (substance over form) i ostrożność (prudence). Ibidem, par. CJ1–CJ39 (według stanu na 31 stycznia 2011 r.).

134 Wycena w koszcie oznacza zastosowanie do pomiaru elementu sprawozdania finansowe-go albo kosztu historycznefinansowe-go, albo kosztu bieżącefinansowe-go. Koszt historyczny (historical cost) oznacza wycenę aktywów w kwocie gotówki lub jej ekwiwalentów wydatkowanych w momencie nabycia, lub wartości godziwej zasobów przekazanych w celu ich nabycia. Zobowiązania ujmuje się w kwocie świadczeń otrzymanych w zamian za podjęcie zobowiązania albo w kwocie gotówki lub jej ekwiwalentów przewidywanych do zapłacenia przy rozliczeniu zobowiązania w normalnym toku działalności gospodarczej. Ibidem, par. 4.55.a (według stanu na 31 stycznia 2011 r.). Koszt bieżący (current cost) oznacza wycenę aktywów w kwocie gotówki lub jej ekwiwalentów, która musiałaby zostać zapłacona, jeśli byłyby nabyte takie same lub ekwiwalentne aktywa. Zobowiąza-nia wyceZobowiąza-nia się w wysokości niezdyskontowanej kwoty środków pieniężych i ich ekwiwalentów, która byłaby w danej chwili zapłacona w celu uregulowania zobowiązania. Ibidem, par. 4.54–4.56 (według stanu na 31 stycznia 2011 r.).

135 Wartość sprzedaży (rozliczeniowa; realisable value, settlement value) oznacza wycenę aktywów w kwocie gotówki lub jej ekwiwalentów, którą by uzyskano z ich sprzedaży w normalnym trybie działalności gospodarczej. Zobowiązania wycenia się w wartościach rozliczeniowych, czyli niezdyskontowanych kwotach gotówki lub jej ekwiwalentów przewidywa-nych do zapłacenia przy rozliczeniu zobowiązania w normalnym trybie działalności gospodarczej. Wartość bieżąca (present value) oznacza wycenę aktywów w bieżącej zdyskontowanej wartości przyszłych wpływów pieniężnych netto, przewidywanych do uzyskania w normalnym trybie działalności gospodarczej. Zobowiązania wycenia się w bieżącej zdyskontowanej wartości przyszłych wydatków pieniężnych netto, które, jak się oczekuje, będą wymagane do uregulowania w normalnym trybie działalności gospodarczej. Por. E. Walińska (red.), Meritum. Rachunkowość 2005. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Polskie Wydawnictwa Profesjonalne, Warszawa 2005, s. 415.

136 Por. Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej, par. 4.59 (według stanu na 31 stycznia 2011 r.).

aktywa netto podmiotu wyrażone w jednostkach stałej siły nabywczej. Zysk osiąga się tylko wtedy, gdy pieniężna kwota aktywów netto w ujęciu stałej siły nabywczej na koniec okresu przewyższa pieniężną kwotę aktywów netto w ujęciu stałej siły nabywczej na początku okresu po wyłączeniu wszelkich wypłat i wkładów na rzecz właścicieli (z wyłączeniem skutków transakcji z właścicielami)137.

W koncepcji kapitału rzeczowego (substancji majątkowej) kapitał utożsa-mia się ze zdolnościami produkcyjnymi podmiotu. Zysk jest osiągany tylko wtedy, gdy zdolności produkcyjne lub możliwości operacyjne jednostki (lub zasoby bądź fundusze potrzebne do osiągnięcia tych zdolności) na koniec okresu przewyższają zdolności produkcyjne na początku okresu (z wyłączeniem transakcji z właścicielami). Koncepcja kapitału rzeczowego wymaga przyjęcia modelu wyceny według kosztu bieżącego.

W założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej za „zysk i w konsekwencji za zwrot z kapitału można uznać tylko tę część zwiększenia stanu aktywów netto, która przekracza kwotę niezbędną do utrzymania kapitału na niezmienionym poziomie”138. Ustalenie zysku / straty wymaga zatem przy-jęcia określonej koncepcji zachowania kapitału – finansowej lub rzeczowej. W aspekcie strukturalnym współczesne podejście do pomiaru wyniku finanso-wego oparte jest na tzw. działalności przedsiębiorstwa. Oznacza to, że analizo-wana kategoria swoim zakresem obejmuje już nie tylko skutki realnych transak-cji gospodarczych, lecz również zmiany cen rynkowych zasobów, jakimi dysponuje jednostka, a także oczekiwania zarządu. Są to m.in. efekty zdarzeń zachodzących w otoczeniu podmiotu, na które spółka ma ograniczony wpływ, jak np. wzrosty / spadki cen posiadanych aktywów finansowych lub nierucho-mości inwestycyjnych albo kształtowanie się kursów walut obcych na dzień bilansowy.

Przedstawione zdarzenia znajdują odzwierciedlenie np. w szacunkach two-rzonych i rozwiązywanych rezerw, odpisach aktualizujących wartość aktywów czy w wynikach z kontraktów długoterminowych. W ślad za tym następuje stopniowe odchodzenie od wyceny w koszcie historycznym na rzecz wartości godziwej ze wszystkimi tego konsekwencjami. W tej sytuacji zasada realizacji przestaje obowiązywać, a ostrożność, rozumiana dotychczas jako rozwaga „przy stosowaniu potrzebnych do dokonywania oszacowań w warunkach niepewno-ści”139, w nowych założeniach koncepcyjnych nie znalazła już miejsca.

Koncepcje zachowania kapitału oraz podstawy pomiaru mają kluczowy wpływ na ustalanie wyniku finansowego. Do końca 2008 r. w MSR / MSSF

137 Ibidem, par. 4.59 (według stanu na 31 stycznia 2011 r.); E. Walińska (red.), Meritum. Rachunkowość 2005…, s. 415; eadem, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości…, s. 81.

138 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej według stanu…, s. A55.

dopuszczano stosowanie jedynie koncepcji bieżącego wyniku finansowego. Od 1 stycznia 2009 r. IASB wprowadził do swoich regulacji koncepcję wyniku całościowego (comprehensive income)140. Jak podaje literatura przedmiotu, wprowadzenie tej kategorii jest ściśle związane z coraz szerszym zastosowaniem w ostatnich latach wartości godziwej jako podstawy wyceny składników aktywów i zobowiązań jednostek gospodarczych141. Wyrażany jest m.in. pogląd, że sprawozdanie dotyczące wyniku całościowego odwzorowuje jednocześnie dwie podstawy wyceny, tzn. zawiera zysk / stratę netto związane z wyceną w koszcie historycznym, a wynik całościowy ogółem łączy się z wyceną w wartości godziwej142. Należy podkreślić również, że kluczowym czynnikiem dla wprowadzenia sprawozdania z całkowitych dochodów był projekt o instru-mentach finansowych (szczególnie ich wycena w wartości godziwej, która uwidoczniła problem przychodów / kosztów ujmowanych kapitałowo).

Reasumując, można zadać pytania, czym są założenia koncepcyjne MSR, czy same w sobie tworzą teorię rachunkowości oraz czy mogą być uznane za nośnik teorii w polityce i praktyce rachunkowości. W literaturze przedmiotu stwierdza się, że założenia koncepcyjne pełnią funkcję komunikatywną w teorii rachunkowości oraz funkcję uogólniająca związaną z przenoszeniem opracowa-nych aksjomatów, założeń itd. do polityki rachunkowości i jej praktyki i z całą pewnością mogą być uznane za nośnik teorii rachunkowości143.

Ramy konceptualne są punktem odniesienia do poszczególnych MSR / MSSF, ustalają podstawy i zasady prezentacji informacji w sprawozdaniach finanso-wych. Stanowią one podstawę sporządzania wszystkich składników sprawozda-nia finansowego. Z punktu widzesprawozda-nia tematyki niniejszej pracy rodzi się pytanie, w jaki sposób ramy koncepcyjne ukształtowały formułę sprawozdawczą rachunku wyników.

Po pierwsze, rachunek wyników jest zgodny z celami sprawozdań finanso-wych i źródłem informacji o dokonaniach jednostki w danym okresie. Po drugie,

140 Inne argumenty na rzecz koncepcji zysku całkowitego wymienia m.in. K. Grabiński: 1) zysk całkowity lepiej przedstawia zdolność jednostki do generowania zysków w przyszłości; 2) koncepcja zysku całkowitego jako czystej nadwyżki jest wewnętrznie spójna, mniej podatna na manipulacje oraz jest zgodna z teorią wyceny; 3) zysk całkowity obejmuje swoim zasięgiem wszystkie źródła tworzenia wartości w jednostce; 4) zobowiązuje on zarząd do brania pod uwagę w swojej działalności wszystkich czynników mających wpływ na tworzenie wartości w firmie; 5) minimalizuje negatywne skutki związane ze zjawiskiem aktywnego rynku. Zob. K. Grabiński, Sprawozdanie z zysku całkowitego a bieżący zysk operacyjny – użyteczność decyzyjna w świetle badań naukowych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 66 (122), SKwP, Warszawa 2012, s. 48–49.

141 Obecnie systemy rachunkowości finansowej opierają się na mieszanym modelu wyceny – koszcie historycznym i wartości godziwej.

142 Por. A Szychta, Pomiar i prezentowanie wyniku całościowego spółki kapitałowej w spra-wozdaniu finansowym, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 59 (115), SKwP, Warszawa 2010, s. 124.

rachunek wyników stanowi zestawienie przychodów i kosztów, przygotowane na podstawie założenia memoriałowego, z zachowaniem kontynuacji działalno-ści, co oznacza, że mimo jego krótkoterminowej perspektywy zawiera określone informacje będące skutkiem spojrzenia długoterminowego. Po trzecie, prezen-towane w rachunku wyników przychody i koszty spełniają definicje tych kategorii określone w ramach koncepcyjnych, a ich prezentacja w rachunku wyników oznacza, że spełniły wszystkie kryteria uznawania. Po czwarte, pomiar przychodów i kosztów dokonuje się w zgodzie z modelami wyceny, o których mowa w ramach koncepcyjnych. Po piąte wreszcie, przychody i koszty wyka-zywane w rachunku wyników są ustalane zgodnie z koncepcjami zachowania kapitału określonymi w Ramach koncepcyjnych.