Celem fazy przedprodukcyjnej, omawianej szczegółowo w poprzednim rozdziale, jest przygotowanie przedsiębiorstwa do wytwarzania wyrobu. Na początku tego procesu zawsze jest potrzeba klienta. Dla części przedsiebiorstw, potrzeba ta jest identyfikowana w oparciu o badania marketingowe i po zakończeniu prac przygotowawczych rozpoczyna się produkcja. Wyroby trafiają na rynek i czekają na zakup. Producenci w tym czasie koncentrują się na zainteresowaniu klientów swoimi wyrobami. Jednak w przypadku przedsiębiorstw produkcyjnych, opierających swoją działalność na dostarczaniu pojedynczych egzemplarzy, silnie dostosowywanych do indywidualnych potrzeb odbiorcy wyrobów, doprowadzenie do sprzedaży jest znacznie bardziej skomplikowane. Klient poszukujący wykonawcy, rozsyła zapytanie ofertowe, podając specyfikację swoich wymagań. Zakładając, że potrzeba klienta może zostać
36
zrealizowana przez wiele przedsiębiorstw, prowadzi on wstępne rozpoznanie przed wyborem producenta gwarantującego najlepsze warunki dostawy. Każdy odbiorca ocenia przy tym dostawców według indywidualnie opracowanej metody, w której do oceny brane są różne czynniki. Do najistotniejszych należy zaliczyć (Senger, 1998):
odpowiednią jakość wyrobu,
akceptowalny termin,
atrakcyjną cenę,
atrakcyjne warunki płatności.
Dodatkowymi czynnikami wpływającymi na podejmowane przez klienta decyzje mogą być: zakres wsparcia posprzedażowego, warunki gwarancji, wpływ na środowisko, zasady odbioru po okresie eksploatacji (Barrios, 2008). Znając wymagania, przedsiębiorstwo starające się o kontrakt, musi przygotować ofertę, która spełni te wymagania, ale jednocześnie zapewni przedsiębiorstwu odpowiednie korzyści.
Oznacza to, że konieczne będzie opracowanie dokumentacji konstrukcyjno-technologicznej, wykonanie kalkulacji, zbilansowanie zdolności produkcyjnych w celu określenia realnego terminu realizacji zamówienia. Prace te muszą być wykonane rzetelnie aby zmniejszyć ryzyko niepowodzenia przyszłego kontraktu. Przy produkcji na zamówienie oznacza to znaczne zaangażowanie wielu osób i w konsekwencji generowanie znacznych kosztów. Aby uniknąć niepotrzebnych nakładów, w przypadku, gdy możliwe korzyści są niewystarczające lub spełnienie wymagań dotyczących ceny lub terminu nie jest możliwe, przedsiębiorstwo powinno dokonać wstępnej, szybkiej analizy opierając się na doświadczeniu pracowników lub zgromadzonej w inny sposób wiedzy. Przygotowanie się do realizacji takiego scenariusza działań wymaga szczegółowego omówienia trzech zagadnień: metod oceny atrakcyjności potencjalnego zamówienia, metod analizy kosztów oraz metod pozwalających na określenie terminu realizacji zamówienia. Należy przy tym pamiętać, że w przypadku kosztów i terminu realizacji zamówienia analiza jest konieczna w wersji uproszczonej, na początku procesu i szczegółowej, podczas weryfikacji jakości szacowania i wprowadzania ewentualnych zmian w metodzie szacowania. Dla analizy kosztów oznacza to, że przedstawienia i wyjaśnienia wymagają:
metody wspierające uproszczone określanie kosztów,
działania związane z pomiarem zużycia majątku przedsiębiorstwa podczas wytwarzania wyrobów zwane rachunkiem kosztów,
37
metody ustalania kosztu jednostkowego wyrobu.
Dla analizy terminu realizacji zamówienia, przedstawienia i wyjaśnienia wymagają:
metody wspierające uproszczone określanie długości cyklu produkcyjnego,
działania związane z bilansowaniem możliwości wytwórczych na poziomie harmonogramu głównego.
Optymalizacja procesów określania kosztów, określania terminu realizacji zamówienia oraz wstępna analiza atrakcyjności zapytania ofertowego zostały wskazane, jako potencjalne źródło zmian prowadzących do skrócenia czasu przygotowania oferty. W kolejnych podrozdziałach przedstawione zostaną monograficzne opracowania wskazanych zagadnień, będące jednocześnie realizacją celów teoretycznych rozprawy. Wskazane kierunki zmian, zmierzające do skrócenia przygotowania oferty zostaną przedstawione w podsumowaniach poszczególnych rozdziałów.
1.2.2 Ocena wstępna zapytania ofertowego
Zakładając, że w tym samym okresie przedsiębiorstwo opracowuje wiele zapytań od odbiorców, sposób ich obsługi i kolejność musi być uzasadniona, ponieważ nakłady na oferty, które nie zostaną przyjęte przez klientów stanowią duże obciążenie dla przedsiębiorstwa i muszą być pokryte przez przyszłe zlecenia (Hauser, 2007), (Szatkowski, 2008). Oznacza to, że na decyzje związane z priorytetowaniem prac ofertowych silny wpływ ma wstępna ocena kontraktu, bilansowanie aktualnych możliwości i przyszłych korzyści. Podejmując decyzję o kolejności obsługi zapytania oraz o zakresie składanej oferty przedsiębiorstwo powinno brać pod uwagę szereg czynników. E. Pająk (Pająk, 2006) podzielił kryteria oceny zapytania na trzy grupy:
możliwości techniczne,
atrakcyjność kontraktu,
wiarygodność klienta.
Każdy z tych kryteriów rozpatrywany może być na różnych poziomach szczegółowości i w odniesieniu do różnych obszarów istotności. Rysunek Rys. 4
zawiera propozycję oceny zapytania ofertowego na czterech poziomach funkcjonalnych.
38
Rys. 4. Kryteria brane pod uwagę przy opracowywaniu oferty (Źródło: Opracowanie własne na podstawie (Pająk, 2006), strona 199)
Na pierwszym poziomie ocenia się możliwości realizacyjne. Ten rodzaj oceny dotyczy tylko możliwości technicznych, które analizuje się pod kontem zgodności z obszarem prowadzonej przed przedsiębiorstwo działalności i aktualnymi możliwościami wytwórczymi. Na drugim poziomie weryfikacji poddaje się ocenie korzyści wynikające z ewentualnego przyjęcia zamówienia. Analizuje się możliwość wykorzystania dostępnych zapasów, atrakcyjność finansową i możliwość rozwoju przedsiębiorstwa z uwzględnieniem kondycji finansowej oferenta, dodatkowo patrząc na historię współpracy. Trzeci poziom oceny, to weryfikacja zasobów zarówno materiałowych jak i finansowych. Ostatni, czwarty poziom oceny to badanie wiarygodności kontrahenta w kontekście jego siły wpływu na rynek (pozycji w branży).
Możliwości
39
Każdy z tych czynników może mieć w danym momencie inną wagę, która zależy od przyjętych założeń i sytuacji panującej w przedsiębiorstwie.
Z. Senger (Senger, 1998) zaproponował hierarchiczny system oceny zapytania ofertowego, dzieląc kryteria oceny na dwie grupy: wiarygodność odbiorcy i atrakcyjność potencjalnego kontraktu. W każdej z tych grup zdefiniował szereg kryteriów, które podczas oceny przyjmują wartość 1 albo 0 a przy szczególnie niekorzystnych wartość -1. Suma odpowiedzi pozwala ocenić zapytanie, przy czym dla ocen wprowadzono hierarchię oznaczającą, że negatywna odpowiedź na pytanie nadrzędne eliminuje dokonywanie kolejnych, podrzędnych ocen.
Do przykładowych czynników oceny wiarygodności odbiorcy zostały zaliczone:
kondycja finansowa (1 - bardzo dobra, 0 - przeciętna, -1 – zła),
dotychczasowa współpraca (1 – dobra, 0 – brak, -1 - zła),
możliwość uzyskania zaliczki (1 – tak, 0 – nie),
gwarancje bankowe (1 – tak, 0 – nie),
pozycja na runku (1 – znana, 0 – nieznana),
wielkość (1 – duża, 0 – mała).
Do przykładowych czynników oceny atrakcyjności potencjalnego kontraktu, Z.
Senger zaliczył:
zgodność ze specjalizacją przedsiębiorstwa (1 – tak, 0 – nie),
odpowiednie zdolności produkcyjne (1- tak, 0 – nie),
zapasy wyrobów gotowych (1 – tak, 0 – nie),
wartość przerobu (1 – duża, 0 – mała),
rozwój nowoczesnych konstrukcji i technologii (1 – tak, 0 – nie),
materiał powierzony przez odbiorcę (1 – tak, 0 – nie),
zgodność obciążeń ze strukturą rezerw (1 – tak, 0 – nie),
upłynnienie nadmiernych zapasów materiałowych (1 – tak, 0 – nie).
Zaproponowana struktura hierarchiczna jest próbą odwzorowania siły wpływu poszczególnych kryteriów na ostateczną ocenę. Autor uznał na przykład, że duże znaczenie ma możliwość uzyskania zaliczki i jej udział w wartości całego kontraktu. W rzeczywistych warunkach siła wpływu poszczególnych składników na ocenę może się zmieniać w zależności od aktualnej kondycji przedsiębiorstwa, przyjętej polityki rozwoju, prognoz zamówień czy stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej (Pająk, 2006), (Szatkowski, 2008), (Senger, 1998).
40
Przedstawione rozwiązania opisane w literaturze stanowią istotny wkład w badania dotyczące wstępnej oceny atrakcyjności zapytania ofertowego i są dowodem na to, że możliwe jest weryfikowanie atrakcyjności zapytania ofertowego. Należy jednak zauważyć, że pomimo dużej istotności zagadnienia, jest ono słabo omawiane w literaturze. Brakuje w proponowanych ocenach wieloaspektowości zagadnienia, brakuje odniesień do oczekiwanych korzyści i to zarówno w krótkim jak i długim okresie.
Konieczne jest zaproponowanie bardziej formalnego rozwiązania, umożliwiającego przedsiębiorstwom na budowę własnych arkuszy ocen, w których wykorzystywane będą aktualne preferencje przedsiębiorstwa. Metody wstępnej oceny oferty powinny wspierać szybkie i trafne podjęcie decyzji o tym, czy zapytanie warte jest uwagi czy można je odłożyć do późniejszej analizy. Propozycja takiej metody zostanie przedstawiona w dalszej części rozprawy, jako cześć metody szybkiej oceny zapytania ofertowego.
1.2.3 Analiza kosztów 1.2.3.1 Wprowadzenie
Zdolność przedsiębiorstw do konkurowania w skuteczny sposób na coraz bardziej wymagającym rynku w dużej mierze opiera się na jakości własnych produktów, na zdolności do wprowadzenia produktu na rynek w odpowiednim czasie oraz na efektywnym wykorzystywaniu zasobów (Czubakowska,2006). Należy przy tym pamiętać, że konstrukcja inżynierska produktu proponowanego klientowi, nie tylko powinna być zgodna z jego potrzebą, ale także powinna zapewnić zgodność z wymaganiami związanymi z wpływem na otoczenie. W związku z tym projektując wyrób, należy wziąć pod uwagę cały okres obecności produktu na rynku (cyklu życia), mierzony jego skutecznością, efektywnością, produktywnością, niezawodnością, łatwością konserwacji, łatwością obsługi, jakością, możliwością recyklingu (Asiedu, 1998). Z trzech wymienionych źródeł sukcesu, kluczowym elementem wzrostu wartości przedsiębiorstwa jest takie jego prowadzenie, aby zużycie zasobów było racjonalne (Nowak, 2010). Przygotowując ofertę, należy być świadomym wszystkich źródeł kosztów, które mają wpływ na ocenę ekonomiczną potencjalnego kontraktu i poznać metody pomiaru tych kosztów.
W każdym etapie tego cyklu przedsiębiorstwo ponosi koszty, czyli celowo zużywa różnego rodzaju czynniki produkcji. Zalicza się do nich między innymi pracę ludzką, materiały, energię, maszyny. Ponieważ czynniki te mierzone są w bardzo różnych,
41
często nieporównywalnych jednostkach, dla potrzeb analizy wyraża się je w jednostkach pieniężnych (Gabrusewicz, 2006), (Gos, 2008). Według Teresy Kiziukiewicz (Kiziukiewicz, 2004) „Koszty wyrażają w pieniądzu zużyte w toku normalnej działalności gospodarczej w pewnym okresie rzeczowe składniki majątku (środki trwałe, materiały), usługi obce oraz włożoną pracę ludzką, pod warunkiem, że zaangażowane składniki przynoszą efekty w postaci wytworzonych wyrobów lub świadczonych usług. Do kosztów należą też pozycje niezwiązane ze zużyciem zasobów, lecz wynikające z obowiązujących przepisów, jak na przykład: podatki obciążające koszty, ubezpieczenia majątku, ubezpieczenia społeczne, opłaty itp.”.
Koszty ponoszone są jeszcze zanim produkt powstaje, już w fazie koncepcji, gdy prowadzone są prace badawcze, gdy rozpoznawane są potrzeby klientów. Później koszty ponoszone są w związku z projektowaniem, przygotowaniem i testowaniem prototypu, planowaniem produkcji. W fazie produkcyjnej, koszty związane są z wytworzenia produktu, procesami logistycznymi oraz procesami wspomagającymi produkcję, takimi jak koszty administracyjne czy ogólnogospodarcze. Po sprzedaży produktu, koszty związane są z naprawami gwarancyjnymi, wsparciem klienta. Nawet, gdy produkt wycofywany jest z użytkowania ponoszone są koszty związane z utylizacją, demontażem maszyn (Asiedu, 1998).
Umiejętność podejmowania właściwych decyzji szczególnie w warunkach niepewności i ryzyka jest kształtowana posiadanymi instrumentami służącymi do pozyskiwania informacji dotyczących kosztów działalności przedsiębiorstwa. Koszty w przedsiębiorstwach produkcyjnych należy rozpatrywać w trzech różnych ujęciach.
Pierwsze z nich związane jest z ewidencją, rozliczaniem i prezentowaniem kosztów na poziomie przedsiębiorstwa. W tym ujęciu narzędzi dostarcza rachunek kosztów (ang.
cost accounting), czyli zbiór metod pozwalających na gromadzenie i przetwarzanie informacji o procesach gospodarczych występujących w przedsiębiorstwie, pozwalających zapewnić współmierność kosztów i przychodów (Czubakowska, 2006).
Drugie ujęcie kosztów dotyczy kalkulacji kosztów, czyli ustalenie kosztu jednostkowego produktu, na podstawie zarejestrowanych rzeczywistych kosztów produkcji. Trzecie ujęcie kosztów, to szacowanie kosztów, czyli przybliżone określanie kosztów we wczesnej fazie rozwoju produktu, zanim wszystkie fazy cyklu życia produktu zostaną zakończone.
42 1.2.3.2 Rachunek kosztów
Rachunek kosztów jest definiowany, jako działania w systemie rachunkowości, obejmujące mierzenie, grupowanie, przetwarzanie, prezentowanie i analizowanie wyrażonych ilościowo i wartościowo skutków zużycia majątku przedsiębiorstwa, wynikających z prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności (Nowak, 2005), (Gabrusewicz, 2006). Rachunek kosztów jest mocno powiązany z rachunkowością finansową i rachunkowością zarządczą, ale stanowi wyodrębniony podsystem (Czubakowska, 2006). Rachunek kosztów zajmuje się ustalaniem kosztów w różnych przekrojach. Zasadniczo koszty dotyczą minionych okresów, ale wykorzystywane są w procesach decyzyjnych.
W ujęciu zarządczym, zadaniem rachunku kosztów jest dostarczanie odpowiednich informacji ekonomicznych, dotyczących kosztów jego działalności tak, aby możliwe było realizowanie czterech szczególnie ważnych zadań (Nowak, 2015):
wykonanie kalkulacji cenowej,
kontrola działalności przedsiębiorstwa,
ocena rentowności działalności,
podejmowanie decyzji ekonomicznych.
Zadania te są realizowane w różnych fazach działalności przedsiębiorstwa. Przy ustalaniu cen sprzedaży produktu najczęstszym punktem odniesienia są koszty przypadające na jednostkę produktu. Informacja o kosztach realizacji zamówienia służą do określania granic rentowności projektu. Koszty działań poszczególnych jednostek organizacyjnych są podstawą kontroli skuteczności tych jednostek i ewentualnych działań korygujących. Informacje o kosztach są podstawą oceny rentowności produkcji poszczególnych wyrobów lub rodzajów prowadzonej działalności. Koszty są również podstawą decyzji związanych z ustalaniem wielkości produkcji, struktury asortymentowej, źródeł zaopatrzenia, sposobów produkcji itp. (Nowak, 2015).
Identyfikacja, klasyfikacja kosztów i sposób ich ustalania jest potrzebny do budowania pełnej świadomości o sposobie kształtowania się kosztów wytwarzania produktów, która z kolei pozwala na podejmowanie właściwych decyzji, kontrolę procesu produkcyjnego i ocenę uzyskiwanych wyników (Mantura, 2004). Ogólna budowa rachunku kosztów uwzględnia trzy podstawowe układy: rodzajowy, podmiotowy, czyli zależny od miejsca powstawania i przedmiotowy, czyli odnoszący się do nośników. Wszystkie te koszty dotycząc bieżącego okresu. Dodatkowo w grupie
43
kosztów rodzajowych mogą pojawić się koszty przyszłych okresów (tak zwane rozliczenia międzyokresowe), które dopiero w odpowiednim czasie obciążają stopniowo miejsca powstawania lub produkty (nośniki) (Czubakowska, 2006).
Podział na koszty rodzajowe, przedmiotowy i podmiotowy, odnosi się do tradycyjnego rachunku kosztów, który w tym ujęciu jest częścią systemu ewidencyjnego rachunkowości i obejmuje następujące elementy (Jarugowa, 1990):
pomiar i wycena kosztów związanych z nabywaniem, posiadaniem i wykorzystaniem zasobów i usług w działalności celowej,
przekształcenie czynników produkcji w wyroby lub usługi,
grupowanie kosztów w wyróżnionych przekrojach,
prezentacja informacji w formie sprawozdań wewnętrznych i zewnętrznych dostosowanych zakresem, terminem i czytelnością do potrzeb właściwych szczebli zarządzania.
Ze względu na zróżnicowane potrzeby informacyjne różnych odbiorców, które muszą zostać zaspokojone przez rachunek kosztów, stosuje się różne procedury przetwarzania danych dotyczących kosztów. Procedury te realizowane są zgodnie z określonymi zasadami bazującymi na przyjętych założeniach. Założenia, reguły i przyporządkowane do nich metody służące do przetwarzania informacji o kosztach nazywa się modelem rachunku kosztów (Czubakowska, 2006).
Klasyfikacja modeli rachunku kosztów wynika z ich związku z systemem ewidencyjno-sprawozdawczym rachunkowości jednostki gospodarczej. Jeśli rachunek kosztów jest elementem systemu ewidencyjno-sprawozdawczego mówimy o systematycznym rachunku kosztów, jeśli jest prowadzony poza nim, to mówimy o problemowym rachunku kosztów (Nowak, 2015).
Dla systematycznego rachunku kosztów głównymi kryteriami podziału jest zakres przedmiotowy (rodzaj kosztów i charakter obiektów, do których odnoszą się koszty) oraz zakres czasowy (ujęcie dynamiczne kosztów i sposób ich prezentacji).
Jednym z podstawowych zadań rachunku kosztów jest ustalenie kosztów produktów i kosztów okresu sprawozdawczego. Ustalając koszty produktów konieczne jest ustalenie zakresu rzeczowego kosztów oraz celu prowadzonego rachunku. Z zakresu rzeczowego (przedmiotowego) wynikają dwa najpopularniejsze modele rachunku kosztów wchodzące w skład systematycznego rachunku kosztów (Czubakowska, 2006), (Kaplan, 2000):
44
rachunek kosztów pełnych,
rachunek kosztów zmiennych.
Rachunek kosztów pełnych wykorzystuje pełne koszty wytworzenia produktu, jako koszty produktu, natomiast w rachunku kosztów zmiennych kosztami produktu są tylko koszty zmienne wyznaczane na podstawie przyjętych w przedsiębiorstwie reguł (Rogowska, 2013).
Koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo w ramach bieżącej działalności są zazwyczaj rezultatem decyzji podjętych w przeszłości. Ważnym zatem zadaniem rachunku kosztów jest stworzenie podstaw do sterowania przebiegiem kosztów w czasie. Stosując, jako kryterium zasięg czasowy ponoszonych kosztów najczęściej wydziela się (Nowak, 2015):
rachunek kosztów rzeczywistych,
rachunek kosztów normalnych,
rachunek kosztów postulowanych.
Rachunek kosztów rzeczywistych uwzględnia tylko koszty faktycznie poniesione na produkcję w danym okresie. Jego stosowanie w czystej postaci w praktyce jest jednak bardzo utrudnione ze względu na fakt, że trudno w nim zachować obowiązującą w rachunkowości finansowej zasadę współmierności kosztów i przychodów. Wymagane są modyfikacje pozwalające na rozgraniczenie czasowe i przedmiotowe niektórych kosztów (Sobańska, 2006), (Czubakowska, 2006), (Nowak, 2010).
W rachunku kosztów normalnych korzysta się z wzorców budowanych na podstawie rzeczywiście ponoszonych w przeszłości kosztów. Koszty produktu zawierają koszty częściowo planowane i częściowo rzeczywiste. Badając wielkość kosztów wyznacza się odchylenia kosztów rzeczywiście poniesionych do kosztów normalnych (Sobańska, 2006), (Czubakowska, 2006).
Rachunek kosztów postulowanych jest modelem rachunku kosztów prowadzonym dla potrzeb określenia kosztów działań przed ich wprowadzeniem, czyli szacowania kosztów przyszłych działań (łac. ex ante). W zależności od sposobu ustalania tych kosztów wyróżnia się dwie podstawowe odmiany rachunku kosztów postulowanych (Bryła, 2014):
rachunek kosztów planowanych,
rachunek kosztów standardowych.
45
Zarówno rachunek kosztów planowanych jak i rachunek kosztów standardowych ma za zadanie objęcie planowaniem kosztów niezbędnych do poniesienia dla realizacji zaplanowanych zadań gospodarczych. Częściej stosowaną odmianą rachunku kosztów postulowanych jest rachunek kosztów standardowych, ponieważ bierze on pod uwagę normatywy dotyczące zużycia czynników produkcji, co pozwala na bardziej obiektywne określenie poziomu kosztów niezbędnych (Bryła, 2014).
Wyróżnione kryteria klasyfikacji modeli rachunku kosztów mogą być stosowane jednocześnie. Oznacza to, że rachunek kosztów pełnych i rachunek kosztów zmiennych może występować w postaci rachunku kosztów rzeczywistych, normalnych lub postulowanych (Nowak, 2015).
W innym podejściu do klasyfikacji modeli rachunku kosztów uwzględnia się podstawowy rodzaj odniesienia kosztów (jednostki ewidencyjne i obiekty kalkulacji kosztów). Stosując to kryterium, wyróżnia się (Nowak, 2010):
okresowy rachunek kosztów, stosowany w produkcji wielkoseryjnej, w którym koszty faktycznie poniesione są grupowane według asortymentów dla ustalonych okresów sprawozdawczych,
zleceniowy rachunek kosztów, stosowany w produkcji jednostkowej i małoseryjnej, w którym koszty faktycznie ponoszone grupowane są w ramach zlecenia i rozliczane po zakończeniu zlecenia.
Wzrost zapotrzebowania na informacje ekonomiczne w różnych przekrojach związany z rozwojem metod zarządzania przedsiębiorstwem, powoduje powstawanie nowych modeli rachunku kosztów, nie tylko systematycznych, ale również pozaewidencyjnych.
W grupie modeli systematycznych dużą popularność zyskał rachunek kosztów działań, który uzupełnia dwa podstawowe modele, czyli rachunek kosztów pełnych i zmiennych i jest prowadzony zazwyczaj na potrzeby zarządzania, ale może być dostosowany do wymogów obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej (Kaplan, 2000).
Oprócz wymienionych modeli systematycznego rachunku kosztów coraz częściej stosuje się problemowe podejście do rachunku kosztów. Do metod tych można zaliczyć (Nowak, 2010), (Gałązka, 2008):
rachunek kosztów cyklu życia produktu (ang. Product Life Cycle Costing),
rachunek kosztów docelowych (ang. Target Costing),
46
rachunek kosztów ciągłego doskonalenia (ang. Kaizen Costing),
rachunek kosztów klienta (ang. Customer Costing),
rachunek kosztów łańcucha wartości,
rachunek kosztów jakości,
rachunek kosztów projektów inwestycyjnych.
Koncepcje te są zazwyczaj stosowane razem z klasycznymi modelami rachunków kosztów (pełnych i zmiennych) w celu zaspokojenia na wieloprzekrojowe informacje dotyczące działalności przedsiębiorstwa.
Oprócz wymienionych modeli rachunków kosztów istnieje jeszcze wiele innych modeli i odmian różniących się podejściem do pomiaru i sposobem prezentacji. W związku z tym pojawia się problem właściwego doboru modelu dla danego przedsiębiorstwa, nie tylko w kontekście diagnozowania rezultatów działalności, ale również rozwiązywania konkretnych problemów gospodarczych. Mnogość modeli i odmian rachunku kosztów nie powinna być traktowana, jako źródło konkurencji, ale jako możliwość rozwiązywania różnorodnych zadań.
Ułatwieniem w podejmowaniu decyzji o wyborze właściwego dla danej jednostki modelu rachunku kosztów jest opracowany przez Międzynarodową Federację Księgowych (ang. International Federation of Accountants – IFAC) zbiór Międzynarodowych Wytycznych Dobrych Praktyk dotyczących rachunku kosztów. W ramach opracowania wymieniono osiem zasad, którymi powinno się kierować przy wyborze systemów i metod rachunku kosztów (Wyczółkowska,2009), (Szychta,2011).
Wymienione w opracowaniu wskazania powinny przyczynić się do tego, aby wybrany rachunek kosztów (Nowak, 2010):
spełniał oczekiwania odbiorców informacji i wspomagał osiąganie celów dotyczących rentowności,
wspomagał proces ciągłego doskonalenia działalności organizacji,
ułatwiał podejmowanie decyzji dotyczących struktury asortymentowej produkcji i inwestycji.
1.2.3.3 Kalkulacja kosztów wytworzenia
Niezależnie od rodzaju prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności, szczególne znaczenie ma obliczanie i kontrola kosztów poniesionych na wykonanie poszczególnych wyrobów lub usług, wskazanie struktury tych kosztów i ustalenie
47
kosztu jednostkowego wyrobu gotowego. Zadanie to realizowane jest przy pomocy kalkulacyjnego rachunku kosztów.
W zależności od czasu, w którym wykonuje się kalkulację można mówić o kalkulacji wstępnej (prognozie) i kalkulacji wynikowej. Porównanie tych kalkulacji pozwala na obliczenie różnic między kosztami przewidywanymi i kosztami rzeczywistymi, co z kolei ułatwia określanie przyczyn ich powstawania i podejmowanie właściwych decyzji gospodarczych (Czubakowska, 2006).
Metoda ustalania kosztu jednostkowego zależna jest od przedmiotu kalkulacji (wyrób gotowy, usługa, zlecenie), typu produkcji (produkcja masowa, produkcja seryjna, produkcja jednostkowa) oraz organizacji procesu technologicznego i jego skomplikowania (produkcja prosta i złożona) (Kowalska, 2013). W praktyce mają zastosowanie dwie podstawowe metody:
kalkulacja podziałowa
kalkulacja doliczeniowa.
Kalkulacja podziałowa polega na ustaleniu kosztu jednostkowego wyrobu gotowego na podstawie zgrupowanych kosztów poniesionych na wytworzenie wszystkich wyrobów odniesionych do ogólnej liczby wyrobów. Dla tej metody istnieją trzy zasadnicze podejścia (Nowak,2010):
Kalkulacja podziałowa prosta
Kalkulacja podziałowa współczynnikowa
Kalkulacja podziałowa odjemna
W pierwszym z nich, zwanym kalkulacją podziałową prostą, koszt jednostkowy
W pierwszym z nich, zwanym kalkulacją podziałową prostą, koszt jednostkowy