Przy analizie momentu dokonania się sukcesji uniwersalnej zauważyć można znaczącą różnicę pomiędzy przypadkiem sukcesji uniwersalnej występującej przy łączeniu się spółek a klasycznym przypadkiem sukcesji uniwersalnej - dziedziczeniem.
Otóż w przypadku dziedziczenia spadkobierca wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w przypadku łączenia się spółek sukcesja następuje z dniem połączenia. Różnica przy łączeniu się spółek przejawia się w szczególności przy technicznym aspekcie, a mianowicie umieszczenia w systemie informatycznym danych tworzących wpis o połączeniu. Umieszczenie tych danych może nastąpić zarówno na początku dnia, jak i na jego końcu. Skutek połączenia, w tym w szczególności sukcesja uniwersalna następuje jednak od dnia umieszczenia tych danych, a nie od chwili ich umieszczenia.
W przypadku podziału spółek został również wskazany dzień, z którym dokonuje się sukcesja uniwersalna – czyli dzień podziału albo dzień wydzielenia. Jednakże w przypadku podziału sensu stricte (czyli nie podziału przez wydzielenie) został przesunięty moment wystąpienia omawianej instytucji w odniesieniu do czynności dokonywanych w ramach całego procesu podziału spółki. Zgodnie z art. 542 § 2 kodeksu spółek handlowych wykreślenie spółki dzielonej z rejestru następuje z urzędu, niezwłocznie po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółek przejmujących albo po zarejestrowaniu nowych spółek uczestniczących w podziale431. Z uwagi na to, że sukcesja uniwersalna zachodzi w dniu podziału, czyli w dniu wykreślenia spółki dzielonej z rejestru – występuje okres, w którym nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółek przejmujących lub rejestracja nowych spółek uczestniczących w połączeniu, a prawa i obowiązki przynależą wciąż do spółki dzielonej.
Wyjaśnienia wymaga również w tym rozdziale niekonsekwencja stanowiska judykatury dotycząca momentu sukcesji podatkowej. W ocenie autora niniejszego opracowania sukcesja podatkowa występuje w tym samym momencie co uniwersalna sukcesja administracyjnoprawna, a to z uwagi na brak odmiennego od kodeksu spółek handlowych uregulowania momentu sukcesji podatkowej w ordynacji podatkowej. W dwóch orzeczenia
431 artykuł 542 § 2: Wykreślenie spółki dzielonej z rejestru następuje z urzędu, niezwłocznie po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółek przejmujących albo po zarejestrowaniu nowych spółek uczestniczących w podziale.
184
sądów administracyjnych, związanych z tym samym zdarzeniem, występuje jednak sprzeczność co do przyjęcia momentu wystąpienia sukcesji podatkowej. W uzasadnieniu pierwszego analizowanego orzeczenia stwierdzono wpierw, że sukcesja przewidziana w art.
93 ordynacji podatkowej obejmuje również prawa i obowiązki nabyte na mocy decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego. Natomiast za moment w jakim doszło do sukcesji podatkowej sąd wskazał uprawomocnienie się postanowienia o wykreśleniu spółki przejmowanej z rejestru: „(…) W związku z treścią art. 6945 § 2 k.p.c. zachowuje aktualność teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: "wykreślona spółka z o.o.
traci byt prawny i nie może skutecznie złożyć deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług oraz domagać się zwrotu podatku VAT, dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu rejestrowego zarządzającego wykreślenie wpisu. Następuje to w 21 dniu od otrzymania tego postanowienia." (wyrok NSA z dnia 29 września 2000 r., III SA 2038/99, " Poradnik VAT" 2001, nr 8, s. 39) (…)” Natomiast w dalszej części uzasadnienia sąd wyjaśnił, że deklarację dotyczącą podatku od towarów i usług powinien złożyć za ostatni okres działalności następca prawny podatnika. W dalszej części tego orzeczenia sąd stwierdza, że:
„(…) Organ podatkowy prawidłowo uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółki przejmowanej przysługiwało Skarżącej dopiero po dokonaniu wpisu połączenia do rejestru, to jest od dnia 2 listopada 2004 r. Do tego momentu obie spółki były jeszcze odrębnymi podatnikami zobligowanymi do odrębnego składnia deklaracji VAT-7. Sposób w jaki należało to zrobić, Sąd wskazał powyżej. (…)”432 Podkreślić natomiast należy, że powołane w treści przytoczonego powyżej uzasadnienia sądu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 29 września 2000 r., sygnatura akt III SA 2038/99) wydane zostało pod rządami kodeksu handlowego, zgodnie z którym sukcesja dochodziła do skutku w dniu wykreślenia spółki przejmowanej (art. 285 § 3 kodeksu handlowego) i wówczas uprawomocnienie się postanowienia o wykreśleniu spółki przejmowanej miało istotne znaczenie.
Zaprezentowana powyżej niekonsekwencja została skorygowana, choć nie wprost, w uzasadnieniu wyroku wydanego na podstawie tego samego stanu faktycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyjaśnił, że ze względu na wykładnię art. 93 § 2 ordynacji podatkowej dla wyjaśnienia czy za okres poprzedzający połączenie się spółek składa się dwie deklaracje VAT dla każdej z łączących się spółek oddzielnie, czy jedną ma fakt, czy
432 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygnatura akt III SA/Wa 2112/08, LEX nr 532468.
185
wszystkie elementy mające znaczenie ze względu na podatek VAT, wystąpiły w miesiącu w którym istniały dwa niezależne podmioty, gdyż wówczas winny być złożone deklaracje odzwierciedlające ten stan. Następnie sąd wskazał, że rozliczenie podatku VAT spółki przejmowanej za miesiąc poprzedzający jej przejęcie (w uzasadnieniu orzeczenia chodziło o miesiąc październik 2004 r., gdyż dniem połączenia był 2 listopada 2004 r.) powinno być dokonane w deklaracji tej spółki, której obowiązek złożenia obciąża następcę prawnego: „(…) Inaczej można stwierdzić, że zgodnie z art. 93 § 2 O.p. w chwili połączenia się podmiotów spółkę przejmującą obciążał jedynie obowiązek złożenia deklaracji za spółkę przejmowaną, natomiast np. prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero z deklaracji tej wynikające będzie mogło być zrealizowane w następnym okresie rozliczeniowym, jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z miesiąca października 2004 r., wykazana w deklaracji istniejącego w tym miesiącu podmiotu, który od 2 listopada 2004 r. przestał istnieć na skutek połączenia przez przejęcie.”433 Z zestawienia dat wskazanych w uzasadnieniu powołanego orzeczenia wynika, że sąd za moment wystąpienia sukcesji przyjął dzień połączenia.
W przypadku łączenia się zakładów opieki zdrowotnej w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o działalności leczniczej przewidziana również została sukcesja uniwersalna. W tym przypadku jednak, odmiennie została określona chwila wystąpienia sukcesji, gdyż w przypadku utworzenia nowego zakładu opieki zdrowotnej sukcesja następuje z dniem wpisania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej powstałego w wyniku połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w przypadku przeniesienia całego mienia co najmniej jednego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (przejmowanego) na inny samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (przejmujący) do sukcesji dochodzi z dniem wykreślenia zakładu przejmowanego z Krajowego Rejestru Sądowego.
Instytucja szerokorozumianego następstwa prawnego została również przewidziana, o czym była już wcześniej mowa, w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji, która w art. 1 ust.
1434 stanowi, że komercjalizacja (w znaczeniu określonym ustawą) polega na przekształceniu
433 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2010 r., sygnatura akt: I FSK 1089/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2011 r., nr 2, poz. 175.
434 artykuł 1 ust. 1 Komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.
186
przedsiębiorstwa państwowego w spółkę a spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.435 Artykuł 10436 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji stanowi, że dniem komercjalizacji jest pierwszy dzień miesiąca przypadającego po wpisaniu spółki (określonej w stosownym akcie komercjalizacji) do rejestru przedsiębiorców, a z dniem komercjalizacji następuje skutek w postaci wykreślenia przedsiębiorstwa państwowego z rejestru. Z uwagi na brzmienie właśnie artykułu 10 uzasadnione jest stanowisko, że występująca w przypadku komercjalizacji zasada kontynuacji znajduje zastosowanie, z dniem komercjalizacji określonym powyżej, od którego to dnia prawa i obowiązki rozpoczyna wykonywać spółka (nowa forma prawna osoby prawnej, którą do przekształcenia było przedsiębiorstwo państwowe).
435 A. Chróścicki, Ustawa..., 2001, Komentarz do art.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U.96.118.561).
436artykuł 10:
1. Niezwłocznie po sporządzeniu aktu komercjalizacji zarząd lub osoba upoważniona w tym akcie przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa zgłasza do sądu rejestrowego właściwego dla siedziby spółki wniosek o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.
2. Dniem komercjalizacji jest pierwszy dzień miesiąca przypadającego po wpisaniu spółki do rejestru przedsiębiorców. Z tym dniem następuje skutek wykreślenia przedsiębiorstwa państwowego z rejestru.
187