Sukcesja uniwersalna podatkowa a ustawa o podatku od towarów i usług

W związku z ustawą o podatku od towarów i usług zasada sukcesji podatkowej jest najwyraźniej dostrzegalna w odniesieniu do, zastrzeżonego w art. 86 ustawy o VAT,⁴¹⁷ prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych na spółkę przejmowaną, a także ewentualnej możliwości domagania się zwrotu przez spółkę przejmującą nadwyżki naliczonego podatku VAT nad podatkiem należnym, jeśli przed danym zdarzeniem taka wystąpi w spółce przejmowanej bądź spółkach łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przejście, w wyniku sukcesji podatkowej, wyżej opisanego prawa nie zostało co do zasady ograniczone, z tym że pewnego rodzaju ograniczenia mogą być związane z rodzajem dokonywanej transformacji kapitałowej.

Z opisanym powyżej zagadnieniem związana jest również kwestia konieczności uzyskania faktur korygujących albo wystawienia not korygujących, jako warunku koniecznego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przejście prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z sukcesją podatkową występującą w przypadku dokonania się określonych zdarzeń zostało już potwierdzone w czasie obowiązywania poprzedniej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.⁴¹⁸ Co więcej przejście prawa do odliczenia podatku naliczonego było akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o sukcesję uniwersalną ustanowioną w art. 285 § 3 kodeksu handlowego (zdaniem autora niniejszej pracy był to pogląd błędny, o czym była już mowa wcześniej w niniejszej pracy) i jeszcze przed wejściem w życie ordynacji podatkowej.⁴¹⁹ Istotne w tym względzie jest jedno z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten

416 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r., sygnatura akt: III SA/Wa 158/09, LEX nr 537015,

pismo z dnia 23 września 2008 r. Izba Skarbowa w Katowicach, IBPB1/415-497/08/MW (KAN-6449/06/08), Opodatkowanie przychodu z kapitału zapasowego w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną, op. cit.

417Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

418 Dziennik Ustaw z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zmianami.

419 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 23 grudnia 1998 r., sygnatura akt: III SA 2791/97, op. cit.

176

wskazał, że artykuł 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (odnoszący się do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru VAT) nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej – artykułu 93 § 1 pkt 2, gdyż nie zawiera żadnych sformułowań w przedmiocie sukcesji praw i obowiązków, a w szczególności nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że: „(…) sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym nie obejmuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i ściśle z nim związanego prawa do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego. (…)” Wskazane powyżej przepisy dotyczą zupełnie innych materii i ich zakresy w ogóle się nie krzyżują. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu przyjął natomiast, że ze względu na wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT, przed złożeniem deklaracji, dokonane w związku z połączeniem spółek powoduje, iż następca prawny tego podatnika traci prawo do zwrotu różnicy podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że zgodnie z art. 93 § 1 ordynacji podatkowej nowo utworzona spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki: „(…) w tym prawo do złożenia deklaracji. Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez Oddział Spółki, będący przed przejęciem przez skarżącą Spółkę podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. (…)” Jako ostatnie argumenty przemawiające ze przejściem prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd wskazał, że prawo to jest w istocie zasadniczą cechą podatku od towarów i usług i interpretator powinien tak wykładać przepisy podatkowe, aby w jak najmniejszym stopniu je ograniczać i nie zmieniać istoty tego podatku.⁴²⁰

Doktryna prawo do odliczenia podatku naliczonego uznaje jako fundamentalne uprawnienie podatnika wypływającego z samej istoty i konstrukcji podatku opartej dodatkowo o prawo wspólnotowe, w związku z którym to uprawnieniem nakazuje kształtować kierunek wykładni ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja

420 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2005 r., sygnatura akt FSK 979/04, Rejent z 2005 r., nr 5, s. 170,

również podobnie:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2000 r. sygnatura akt SA/Bk 957/99, LEX nr 44746, wyrok z dnia 11 lutego 2003 r., sygnatura akt I SA/Łd 955/01, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2004, z. 1 poz. 29,

B. Draniewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygnatura akt I SA/Łd 955/01, ONSA 2004, z. 1 poz. 29, Prawo Spółek z 2004, nr 9, s. 54.

177

respektująca przedmiotowe uprawnienie pozwala na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku VAT, jaką jest jego absolutna neutralność dla podatników VAT.⁴²¹

Ograniczeniem sukcesji podatkowej byłoby natomiast przyjęcie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uzależnione jest od tego, czy faktura VAT była wystawiona na prawidłowy podmiot. Warunek taki formułowała choćby Izba Skarbowa w Warszawie, która stwierdziła, że: „(…) Spółka przejmująca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku, jednak aby skorzystać z tego prawa (w przypadku błędnie określonego nabywcy), winny być wystawione faktury korygujące przez wystawcę faktur, a nie noty korygujące przez nabywcę, tj. spółkę przejmującą. (…)”⁴²²

Przywołać można jedno z orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego, który potwierdził, że sukcesja podatkowa obejmuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało poprzednikom, o ile podmioty te nie skorzystały z tego prawa przed utratą bytu prawnego: „(…) W związku z powyższym Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, wystawionych i nie rozliczonych przez spółki przejęte - przed połączeniem. (…)”

Prawo to dotyczyć będzie również podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej. Sąd administracyjny wskazał, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje sama faktura, która jest tylko dokumentem księgowym, ale: „(…) okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.(…)”⁴²³ Odmienne zdanie miał jednak NSA, który przyjął, że nie można odliczyć podatku wynikającego z faktur wystawiony na podmiot, który już nie istnieje. NSA potwierdził, że jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT i faktur korygujących

421 A. Bartosiewicz, R. Kubacki., VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V, Komentarz do art.86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535).

422 pismo z dnia 29 lipca 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie, IPPP1/443-1009/08-2/SM, www.mofnet.gov.pl.

423 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r., sygnatura akt I SA/Rz 845/10, op. cit.,

jednakże niektóre organy administracji również skłaniał się do takiej interpretacji – przykładowo:

pismo z 21 listopada 2008 r., Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPP1/443-836/08-3/HW, Ustawowa sukcesja praw i obowiązków a prawo do odliczenia podatku naliczonego, www.mofnet.gov.pl,

pismo z 31 października 2008 r., Izba Skarbowa w Katowicach, IBPP3/443-553/08/KO, Prawo do odliczenia przez spółkę przejmującą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, www.mofnet.gov.pl

178

otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółkę przejmowaną. To prawo istnieje tylko wówczas, gdy wystawca skoryguje fakturę albo nabywca wystawi notę korygującą.⁴²⁴ Należy więc przyjąć w tym zakresie, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać również, gdy na fakturze jako nabywcę określona została spółka przejęta ale faktura ta musi zostać skorygowana (fakturą korygującą lub notą korygującą).

Ograniczenie sukcesji podatkowej występuje natomiast w przypadku podziału spółek.

Przy okazji tego przypadku ograniczenia sukcesji podatkowej rozważany będzie jednakże przypadek podziału, który w ogóle zakłada istnienie sukcesji podatkowej, a nadto utrzymanie bytu prawnego poprzednika prawnego umożliwiające pozostania przy tym podmiocie praw lub obowiązków – czyli podział przez wydzielenie, w którym majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Otóż przy podziale przez wydzielenie może wystąpić sytuacja, że w związku z działalnością prowadzoną przez tę część spółki dzielonej, która przeszła na spółkę przejmującą, zostaną wystawione faktury VAT, które otrzyma spółka przejmująca, a na których jako nabywca wskazana zostanie spółka dzielona. Organy administracji dokonały w tym zakresie (przed 1 stycznia 2014 r.) zasadnej wykładni, że decydujące znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego będzie stanowił dzień otrzymania faktury VAT.

Jeżeli bowiem faktura VAT zostanie otrzymana przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, wówczas to ta spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast faktura VAT zostanie otrzymana przez spółkę przejmującą w dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas ma ona możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego.⁴²⁵ Od 1 stycznia 2014 r. zmieniony został ustęp 10 art. 86 ustawy o VAT.

Znowelizowany przepis stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - czyli zerwany został związek prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z doręczeniem faktury. Wskazany w zdaniu poprzedzającym związek pozostał

424 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r., sygnatura akt I FSK 806/11, LEX nr 1148162.

425 pismo z dnia 14 grudnia 2010 r., Izba Skarbowa w Warszawie, IPPP1-443-1020/10-3/PR, Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie przed i po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, www.mofnet.gov.pl.

179

jednak aktualny w przypadkach wskazanych w ustawie. W tych przypadkach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje więc nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (ustęp 10b artykułu 86 ustawy o podatku od towarów i usług).⁴²⁶ Co za tym idzie, w tych przypadkach, interpretacja dotycząca zasad odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w razie podziału spółek pozostaje nadal aktualna.

Na marginesie nadmienić należy, że w parze z sukcesją prawa do odliczenia podatku naliczonego idzie również przejście obowiązku do wystawiania faktur korygujących. Zasadą jest bowiem, że fakturę korygującą wystawia podatnik który wystawił daną fakturę. Z uwagi jednakże na to, że następca prawny przejmuje prawa i obowiązki podmiotu podlegającego

426 artykuł 86 ust. 2, 10, 10 b ustawy o VAT:

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5) (uchylony);

6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;

7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

10. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

180

danej transformacji, następca prawny będzie miał prawo do dokonania korekt faktur w zakresie podatku VAT wystawionych przez spółkę dzieloną, a wynikających ze zdarzeń, które zaszły już po podziale w odniesieniu do przejętej przez następcę prawnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ustawy o VAT, jak również z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art.

88 tejże ustawy).⁴²⁷