1 A. Kister, Raportowanie zorientowane na wartość przedsiębiorstwa, „Ze-szyty Teoretyczne Rachunkowości” 2009, nr 51 (107), s. 47–56. 2 J. Stępniewski, Comptabilite, intelligence artificielle et imputation
comp-table des micro-donnees, [w:] E. Archambault, O. Arkhipoff (eds.), Nouveaux aspects de la comptabilite nationale, Ed. Economica, Paris 1988, s. 273–286.
Z biegiem lat, pod wpływem wielu czyn-ników, następowało oderwanie budżetu od bud-żetowania. Z jednej strony zachodziła dalsza ewolucja instytucji budżetu jako kategorii finan-sów publicznych, z drugiej zaś rozwijała się meto-da zarządzania przedsiębiorstwem oparta na właściwościach budżetu. W odróżnieniu od bud-żetu, odnoszącego się do gospodarki finansowej państwa, budżetowanie stało się zagadnieniem mikroekonomicznym, odnoszącym się do
finan-3 sów przedsiębiorstwa .
Analiza budżetowania jako metody za-rządzania po raz pierwszy pojawiła się w literatu-rze amerykańskiej w 2 poł. XIX w. Największy rozwój budżetowania zarówno w USA, jak i w Europie przypadł na okres po I wojnie
świato-4
wej, a w szczególności na lata 30. XX w. Chociaż w latach wielkiego kryzysu trudno jest mówić o efektach planowania, to jednak budżetowanie okazało się być przydatne w przetrwaniu przed-siębiorstw, które je zastosowały. Ponowne zain-teresowanie przedsiębiorstw budżetowaniem odnotowano po II wojnie światowej. „Kiedy w 1948 r. przeprowadzono w USA badania doty-czące m.in. wyżej omawianej metody zarządzania, spośród 195 ankietowanych dużych przedsię-biorstw, aż w 143 była ona stosowana od ponad
5 dwudziestu lat” .
W literaturze polskiej budżetowanie jako instrument controllingu i rachunkowości zarząd-czej po raz pierwszy pojawiło się w latach 90. Do tego czasu słowo „budżet” kojarzono wyłącznie
6 z budżetem państwa .
Rodzaje budżetów
Przedsiębiorstwa, w zależności od sy-tuacji ekonomicznej, w jakiej się znajdują, spo-rządzają różne rodzaje budżetów. Wybór zależy m.in. od stabilności otoczenia, w jakim funkcjo-nuje przedsiębiorstwo, jego kondycji, posiadanej
7 bazy informacyjnej oraz postawionych celów .
W praktyce budżety klasyfikuje się w oparciu o poniższe kryteria:
1. horyzontu czasu:
a) budżety krótkookresowe, b) budżety długookresowe; 2. okresu objętego budżetowaniem:
a) budżety statyczne, b) budżety kroczące;
3. stopnia elastyczności budżetowania: a) budżety stałe (sztywne),
b) budżety zmienne (elastyczne).
Z punktu widzenia horyzontu czasowe-go wyróżnia się budżety krótkookresowe i dłu-gookresowe. Wybór okresu, jaki został objęty budżetowaniem, zależy w dużej mierze od ro-dzaju prowadzonej działalności, dynamiki zmian, stopnia niepewności otoczenia przedsiębiorstwa i zapotrzebowania menedżerów na informacje. Budżety długo- i krótkookresowe służą realizacji innych celów oraz różnią się stopniem szczegó-łowości.
Budżety krótkookresowe dotyczą roku i okresów krótszych, najczęściej kwartałów i mie-sięcy. Wybór roku jako okresu, na który sporzą-dza się budżet, może być uzasadniony przede wszystkim poniższymi czynnikami:
1. wybrany okres powinien być na tyle długi, aby ukazać efekty stosowanych działań, ale też i na tyle krótki, by plany mogły być w miarę wiary-godne i szczegółowe; wybór zbyt długiego horyzontu wymaga generalnie podjęcia bar-dzo wielu założeń;
2. wybór rocznego okresu nawiązuje do okresu sporządzania sprawozdań finansowych oraz do okresu podatkowego.
W praktyce bardzo często wydaje się być uzasadniony wybór innego niż roczny okresu
8
budżetowego . O jego skróceniu lub wydłużeniu decydują m.in.:
3 L. Michalczyk, Wiarygodność kalkulacji kosztów produkcji w świetle opcyjnych rozwiązań polskiego prawa bilansowego, [w:] VI Ogólnopolskie Seminarium Doktorskie Rachunkowości i Finansów, WSRiF w Sopocie, Sopot 2006, s. 102–124.
4 L. Michalczyk, Metodyka ustalania wysokości wybranych zobowiązań przedsiębiorstw, „Zeszyty Naukowe TD UJ. Seria: Ekonomia i Zarządzanie” 2008, nr 1, s. 47–70.
5 G.K. Świderska (red.), Rachunkowość zarządcza, Poltext, Warszawa 1997, s. 197.
6 L. Michalczyk, Kluczowe narzędzia pomiaru w controllingu finansowym – ujęcie teoretyczne, „Pieniądze i Więź” 2012, nr 1 (54), s. 64–81; L. Michalczyk, Wdrożenie systemu ERP dla celów controllingu sprzedaży, „Rola Informatyki w Naukach Ekonomicznych i Społecznych” 2013, nr 2, s. 298–308.
7 J. Stępniewski, Jakość systemów informacyjnych, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wroc-ławiu” 1995, nr 707, s. 118.
8
1. długość oraz faza cyklu życia produktu; 2. typ klienta, a w szczególności relacje miedzy
klientami i dostawcami;
3. stabilność popytu na produkty przedsiębior-stwa, co wynika z sezonowości sprzedaży pewnych produktów, która ma istotny wpływ na wybór innego niż roczny okresu budże-towego;
4. występowanie jakichkolwiek ograniczeń dzia-łania, np. istotne ograniczenie pewnych za-sobów może wymagać skrócenia horyzontu czasu;
5. charakterystyka cyklu produkcyjnego, zwłasz-cza gdy jest on bardzo skomplikowany i zwłasz- cza-sochłonny, co może przyczynić się do przy-jęcia dłuższego okresu budżetowego.
Budżety długookresowe sporządza się 9
najczęściej na okres od 3 do 10 lat . Mają one zwykle charakter bardziej ogólny, dlatego też na-zywane są częściej planami ekonomiczno-finan-sowymi. Prognozy w nich zawarte zarysowują główne cele, jakie chce osiągnąć przedsiębior-stwo, nie wyrażając ich w jednostkach naturalnych bądź pieniężnych, gdyż jest to z reguły niemożli-we. Przykładem budżetu długookresowego jest budżet nakładów inwestycyjnych, zwany
kapita-10
łowym . Kilkuletni okres może też być stosowa-ny w przypadku budżetu badań i rozwoju oraz budżetu zmian w asortymencie i technologii pro-dukcji.
Ze względu na okres objęty budżetowa-niem wyróżnia się budżety statyczne i kroczące. Statyczne to takie, które sporządzane są tylko dla jednego okresu (jednego miesiąca lub roku) i w trakcie realizacji nie następuje ich aktu-alizacja. Podstawową zaletą takiego budżetu jest ograniczenie czasu i środków przy jego powsta-niu, co wynika z zaangażowania ich tylko w mo-mencie tworzenia. Natomiast zasadniczą wadą
budżetu statycznego jest niemożliwość jego zastosowania w przypadku gwałtownych zmian otoczenia oraz mała przydatność przy podejmo-waniu decyzji dotyczących przyszłych okresów.
Budżety kroczące sporządzane są dla kil-ku okresów. Podstawową ich cechą jest ciągła aktualizacja danych w nich zawartych poprzez eliminację wielkości okresu minionego i wprowa-dzenie danych okresu następnego.
Kolejnym kryterium klasyfikacji budże-tów jest stopień elastyczności budżetowania. Po-zwala on wyróżnić budżety stałe (sztywne) i zmienne (elastyczne). Budżety stałe są opraco-waniami przyjmowanymi przy założeniu stałego poziomu produkcji i sprzedaży. Mają one zasto-sowanie w przypadku krótkookresowych, pros-tych projektów i zadań. Ponieważ rzeczywiste wielkości produkcji i sprzedaży zazwyczaj różnią się od wielkości przewidywanych, dlatego budżety sztywne nie zawsze odznaczają się real-nością. Uwzględniając w budżecie różne wiel-kości produkcji i sprzedaży, przechodzi się na budżet zmienny. „Ten rodzaj budżetu to nie je-den, lecz cała seria planów sporządzona dla
róż-11
nych poziomów działalności” . Zdaniem G. Shil-linglawa i P. E. Meyera podstawową zaletą bud-żetów elastycznych jest to, że dają one kierow-nictwu możliwość szybkiej i skutecznej reakcji na zmiany w otoczeniu przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że budżet zmienny wymaga rozważenia z góry, jak planowane pozycje reagują na zmiany 12 różnych wielkości (warunków) ekonomicznych . Odznacza się on więc większą realnością niż budżet sztywny, gdyż przedstawia różne projekcje określonych kategorii budżetowych na tle wahań efektów działalności przedsiębiorstwa. Ponadto budżet elastyczny jest źródłem cennych infor-macji dotyczących sposobu zachowania się kosz-tów i przychodów w stosunku do zmian wielkości
13
produkcji i sprzedaży . Dzięki dużej realności 9 J. Stępniewski, Audyt i diagnostyka firmy, Wyd. AE we Wrocławiu, Wrocław 2001, s. 107 i nast.
10 Por. L. Michalczyk, Znaczenie kategorii czasookresu w definiowaniu wysokości kosztu kapitału własnego, „Pie-niądze i Więź” 2013, nr 3, s. 61–66.
11 G. Mott, Accounting for managers, Kogan Page Limited, London 1994, s. 131.
12 G. Shillinglaw, P.E. Meyer, Accounting, a management approach, Homewood 1986, s. 769.
13 Por. np.: A. Kister, Wykorzystanie rachunku kosztów jakości do podejmowania decyzji zarządczych, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2005, nr 39, s. 328; A. Kister, Koszty jakości jako miernik efektywności, „Problemy Jakości” 2003, nr 35, s. 14–15; A. Kister, Metody kosztowe wspomagające zarządzanie jakością, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeco-nomia” 2007, nr 41, s. 350; A. Kister, Modele kosztów jakości w teorii i praktyce, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2006, nr 40, s. 383–393; A. Kister, Wybrane rodzaje analiz kosztów jakości, „Prace Naukowe. Akademia Ekonomiczna w Katowicach” 2006, s. 75–85; A. Kister, Efektywność w systemie zarządzania jakością, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodow-ska. Sectio H. Oeconomia” 2004, nr 38, s. 335–336.
budżet elastyczny stwarza też większe możliwości szczegółowej analizy odchyleń rzeczywiście osiągniętych rezultatów od wielkości określonych w budżecie. Jest on przydatny przy
podejmowa-14
niu decyzji w tych przedsiębiorstwach, w któ-rych poziom produkcji nie utrzymuje się na sta-łym poziomie.
Istota i etapy budżetowania
Skuteczne zarządzanie przedsiębior-stwem związane jest z podejmowaniem decyzji ekonomicznych dotyczących przyszłości. Te z kolei obarczone są dużym ryzykiem wynikają-cym z niepewności przyszłych warunków i roz-bieżności w czasie między momentem podjęcia
15 decyzji a czasem wystąpienia ich skutków . Aby przeciwdziałać tym problemom, przedsiębior-stwa coraz częściej planują prowadzoną dzia-łalność – planowanie jest bowiem nadrzędną for-mą, celem zarządzania. Bez planowania niemożli-we jest prawidłoniemożli-we organizowanie, skuteczne
16 motywowanie i efektywna kontrola .
Podstawową formą planowania w dzia-łalności przedsiębiorstwa jest budżetowanie. Jego wprowadzenie wymaga przestrzegania poniż-szych zasad:
1. dostosowania do ekonomicznych i organi-zacyjnych warunków działania firmy, tj. uwzględnienia systemu obiegu dokumentów i informacji;
2. akceptacji przez pracowników, przez przeła-manie niechęci do nowych obowiązków; 3. współdziałania wszystkich osób objętych
sys-temem;
4. delegacji uprawnień do zarządzania; 5. powołania stanowiska ds. budżetowania; 6. skorelowania i ujednolicenia roboczej
doku-mentacji technicznej z dokumentacją mate-riałochłonności i pracochłonności .17
Budżet z kolei to raport finansowy przy-gotowany przed momentem realizacji i wdraża-jący politykę ekonomiczną przedsiębiorstwa dla osiągnięcia założonych celów.
Zdaniem D. Myddeltona budżety obej-mują:
1. zestawienia ilościowe,
2. zestawienia wyrażone zwykle w mierniku pieniężnym,
3. zestawienia odnoszące się do przyjętego ok-resu,
4. zestawienia dla wybranej części działań przed-siębiorstwa,
5. zestawienia opracowane i z góry uzgodnione przez menedżerów .18
Budżety sporządza się dla całego przed-siębiorstwa oraz jego podmiotów wewnętrznych, zwanych ośrodkami odpowiedzialności. Przygo-towanie budżetu jest procesem skomplikowa-nym, dlatego prace nad nim rozpoczyna się na kilka miesięcy przed początkiem roku, którego on dotyczy. Uczestniczą w nim kierownicy różnych szczebli zarządzania. Budżet sporządza się zwykle na okres jednego roku z podziałem na
19
kwartały, a nawet miesiące . Punktem wyjścia do jego opracowania są jednak plany długookreso-we, które określają podstawowe założenia poli-tyki budżetowej. Jak podaje R.G. Finley, budżet powinien być tak sporządzony, by określał za-dania dla poszczególnych pracowników na przyszły rok. Ważne jest przy tym, aby zadania te były możliwe do osiągnięcia, zgodnie ze strategią, wyrażone w zrozumiałym języku oraz aby umoż-liwiały późniejszą ocenę działalności (realizacji
20 budżetu) .
Dostosowanie budżetu do strategii jed-nostki oraz planowanych działań do wykonania w przyszłości gwarantuje ciągłość planowania 14 E. Spigarska, Ujęcie wartości firmy w prawie bilansowym i podatkowym, „Prace i Materiały Wydziału
Za-rządzania Uniwersytetu Gdańskiego” 2011, nr 4/6.
15 J. Stępniewski, M. Dudek, Kryzys narzędzi zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym na świecie, w Euro-pie i w Polsce, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Prace Instytutu Ekonomiki i Organi-zacji Przedsiębiorstw” 2004, nr 41, t. 1.
16 L. Michalczyk, Rola cen wewnętrznych w rozrachunku wewnętrznym wielopoziomowych jednostek gospodarczych w aspekcie transferu kapitału za granicę, [w:] K. Gomółka (red.), Współpraca transgraniczna a rozwój regio-nalny, Instytut Ekonomiczny PWSZ w Elblągu, Warszawa 2006, s. 187–198.
17 A. Kister, Lean management w rachunkowości, [w:] H. Ronek, I. Lazarishina (red.), Rachunkowość wobec wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie. Облік під потреби польської та української економіки, Lublin 2017, s. 143–153.
18 D. Myddelton, Rachunkowość i decyzje finansowe, PWE, Warszawa 1996, s. 229.
19 L. Michalczyk, Wysokość wyniku finansowego przedsiębiorstw w świetle polskiego prawa bilansowego, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2012, R. 74, z. 1, s. 147–165.
i spójność budżetów. Powiązania między strate-gią, planowaniem i budżetami ma charakter sprzężenia zwrotnego, które pozwala menedże-rom na weryfikację celów strategicznych i ureal-nienie planów.
Jak zauważył T. Lucey, proces budżeto-wania składa się z trzech podstawowych etapów: 1. opracowania budżetu (planowanie),
2. wdrożenia budżetu, 3. kontroli .21
Planowanie polega na szacowaniu przyszłych budżetów przedsiębiorstwa, wynika-jących z realizowanych planów wieloletnich i za-mierzeń zarządu przedsiębiorstwa. Etap ten rozpoczyna określenie celów jednostki przy uży-ciu miar z dziedziny finansów i rachunkowości, takich jak: stopa zysku, stopa rentowności sprzedaży, wartość sprzedaży, ekonomiczna wartość dodana itp. Wielkości te stanowią normy, z którymi – w etapie trzecim – porównuje się rzeczywiste warunki pochodzące z systemu
22
rachunkowości . Opracowanie dobrego budżetu nie należy do łatwych zadań. Podstawowe problemy pojawiające się na tym etapie wynikają z niepewności co do przyszłych zdarzeń i braku wpływu na czynniki zewnętrzne, które mogą istotnie oddziaływać na jednostkę. Wskazuje to na konieczność przyjęcia właściwych założeń co do przyszłych zewnętrznych i wewnętrznych warunków działania, np. wskaźnika inflacji, stóp procentowych, kursów wymiany walut, zmiany
23 struktury sprzedaży, poziomu cen itp.
Opracowany i zatwierdzony budżet jest wdrażany. W tej fazie następuje wykonanie zadań zatwierdzonych w budżecie. Jego realizacja odbywa się przez zastosowanie określonych w nim zasad i procedur.
Najważniejszym etapem procesu budże-towania jest kontrola wykonania budżetu, okreś-lana też jako procedura sterowania
budżetowe-24
go . Polega ona na porównaniu rzeczywistych efektów z planowanymi oraz ustaleniu odchyleń od nich. Ujawnione rozbieżności ujmuje się w specjalnych sprawozdaniach, raportach wew-nętrznych. Stanowią one kluczowy element stero-wania budżetowego, gdyż umożliwiają identyfi-kację zaobserwowanych odchyleń w przekroju poszczególnych komórek organizacyjnych lub ich grup (ośrodków odpowiedzialności).
Wyróżnia się trzy podstawowe etapy procesu kontroli:
1. pomiar i rejestracja bieżących efektów, 2. porównanie bieżących efektów z planami, 3. zapewnienie sprzężenia zwrotnego między
budżetem, odchyleniami a uzgodnieniem pla-nów w ciągu całego monitorowania efektów .25 W budżetowej metodzie zarządzania kontrola jest procesem ciągłego, systematycz-nego badania, czy przewidywania i rzeczywistość są ze sobą zgodne. Skutecznie przeprowadzona odpowiada na szereg pytań, np. takich jak:
1. gdzie powstają odchylenia, 2. jakie są ich przyczyny, 3. kto za nie odpowiada, 4. jaka jest ich tendencja.
Sterowanie budżetowe służy też reali-zacji wielu innych celów. Najważniejsze z nich to: 1. bieżąca kontrola działalności,
2. określenie wpływu powstałego odchylenia na działalność innych jednostek i całego przed-siębiorstwa,
3. dostarczenie informacji do bieżącego zarzą-dzania jednostką , 26
4. ocena efektywności działań.
Pierwszej kontroli dokonuje się już w trakcie realizacji budżetu. W tym okresie wy-niki powinny być porównywane z wielkościami planowanymi co miesiąc, choć niektóre 21 T. Lucey, Costing, DP Publications LTD, London 1990, s. 313.
22
J. Stępniewski, Kierunki postępu w rachunkowości wspomaganej komputerem, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu” 1998, nr 788, s. 126.
23 L. Michalczyk, Rozliczenia produkcji pomocniczej w aspekcie rozrachunku wewnętrznego przedsiębiorstw w realiach polskich, [w:] E. Tabaszewska, B. Radawski (red.), Nowoczesne koncepcje zarządzania – teoria i praktyka, Wyd. AE we Wrocławiu, Wrocław 2006, s. 266–275; L. Michalczyk, Projektowanie zasobo-wego rachunku kosztów na przykładzie wybranego przedsiębiorstwa branży spożywczej – w kierunku kalkulacji produktów finalnych, „Pieniądze i Więź” 2015, nr 2 (67).
24
A. Kister, Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005.
25 J. Arnold, T. Hope, Accounting for management decisions, Prentice Hall, London 1990, s. 283.
26 J. Stępniewski, Principes de la comptabilite evenementielle, Masson, Paris 1987, s. 140–150; J. Stępniewski, Comptabilite, intelligence artificielle…, op. cit., s. 273–286.
przedsiębiorstwa przeprowadzają je nawet co tydzień. Jeżeli występują rozbieżności między pla-nem a jego wykonaniem, są one natychmiast wy-chwytywane, a ich przyczyny wyjaśnione i zlikwi-dowane.
Budżetowanie, by mogło być sprawnie przeprowadzone, wymaga opracowania procedu-ry budżetowej. Dotyczy ona organizacji zespołu pracowników uczestniczących w budżetowaniu. Określa zadania, terminy ich wykonania oraz gru-py wykonawców. Procedura budżetowa najczęś-ciej opracowywana jest w formie instrukcji obejmującej całokształt zasad regulujących spo-sób postępowania. W przeciwieństwie do innych programów lub projektów powinna ona służyć do wielokrotnego użytku. Posiada rangę za-rządzenia wewnętrznego, które określa zadania i obowiązki poszczególnych komórek
organiza-27
cyjnych . Jej złożoność w dużej mierze zależy od rodzaju, wielkości i struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. I tak np.:
1. małe przedsiębiorstwa nie mają formalnych procedur budżetowania, a przygotowaniem budżetu zajmują się wyłącznie księgowi; 2. duże przedsiębiorstwa zazwyczaj procedury
budżetowe formalizują, ponieważ są one w tym przypadku znacznie bardziej skompli-kowane i wymagają wewnątrzorganizacyjnej koordynacji .28
Procedura budżetowa obejmuje poniż-sze czynności:
1. określenie celów i misji przedsiębiorstwa; 2. przyjęcie założeń dotyczących otoczenia, czyli
ustalenie czynników ograniczających głównie rozmiary i strukturę sprzedaży (przychodów); 3. sporządzenie budżetu dla pozycji określonej
przez czynniki ograniczające;
4. opracowanie innych, alternatywnych budże-tów, skoordynowanie ich z czynnikami ograni-czającymi i celami firmy;
5. połączenie wszystkich budżetów w budżet główny;
6. analiza budżetu głównego z punktu widzenia celów przedsiębiorstwa;
7. przyjęcie budżetu głównego lub, gdy jest on niezgodny z celami przedsiębiorstwa, powtó-rzenie procesu opracowywania budżetu do momentu, gdy kolejna jego wersja będzie zgodna z tymi celami;
8. ustalenie odchyleń w wyniku porównania w raporcie z wykonania budżetu danych fak-tycznych z wielkościami planowanymi;
9. podjęcie działań eliminujących odchylenia lub przeprowadzenie rewizji budżetu głównego i budżetów składowych w celu zmniejszenia wartości przypadającej na odchylenia.
Jak widać, budżetowanie może być skutecznym narzędziem bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem. Jest to jednak proces skom-plikowany, absorbujący znaczne nakłady ludzkiej pracy i zasobów rzeczowych. Łatwiej więc go wdrażać w małych i średnich podmiotach, ma-jących z reguły mniej skomplikowaną strukturę organizacyjną. Duże przedsiębiorstwa to zwykle znaczna liczba ośrodków odpowiedzialności, co utrudnia rozszyfrowanie czynności każdej ko-mórki oraz świadczeń wzajemnych między nimi. Istotne znaczenie dla budżetowania ma też forma budżetu oraz przejrzystość stosowanych proce-dur. W celu osiągnięcia korzyści z budżetowania osoby odpowiedzialne za jego sporządzenie muszą dołożyć wszelkich starań, by przyjęte przez nie założenia były poprawne, a opracowany budżet odznaczał się dużą realnością.
Zakończenie
Zarządzanie przedsiębiorstwem, w tym przede wszystkim zarządzanie finansami, jest związane z procedurami budżetowania. Wynika z nich konieczność przemyślanego, opartego na określonych procedurach symulacyjnych, plano-wania gospodarczego. Planowanie to racjonali-zuje całość procedur gospodarczych stosowa-nych w przedsiębiorstwie.
27 L. Michalczyk, Współczesne nurty rachunkowości w aspekcie realizacji celów ekonomicznych przedsiębiorstw, „Przegląd Organizacji” 2011, nr 2, s. 34–38.
28 A. Karmańska, Budżetowanie kosztów i przychodów jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, „Serwis FK” 1995, nr 21, s. 5.
Bibliografia:
1. Arnold J., Hope T., Accounting for management decisions, Prentice Hall, London 1990.
2. Finley R.G., Budgeting; planing for the unknown, „Management Review” 1993, No. 10. 3. Karmańska A., Budżetowanie kosztów i
przycho-dów jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, „Serwis FK” 1995, nr 21.
4. Kister A., Efektywność w systemie zarządzania jakością, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2004, nr 38.
5. Kister A., Koszty jakości jako miernik efektyw-ności, „Problemy Jakości” 2003, nr 35.
6. Kister A., Lean management w rachunkowości, [w:] Rachunkowość wobec wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie. Облік під потреби польської та української еконо-міки, red. H. Ronek, I. Lazarishina, Lublin 2017.
7. Kister A., Metody kosztowe wspomagające zarzą-dzanie jakością, „Annales Universitatis Mariae Curie-Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2007, nr 41.
8. Kister A., Modele kosztów jakości w teorii i prak-tyce, „Annales Universitatis Mariae Curie--Sklodowska. Sectio H. Oeconomia” 2006, nr 40.
9. Kister A., Raportowanie zorientowane na wartość przedsiębiorstwa, „Zeszyty Teoretyczne Ra-chunkowości” 2009, nr 51 (107).
10. Kister A., Wybrane rodzaje analiz kosztów ja-kości, „Prace Naukowe. Akademia Ekono-miczna w Katowicach” 2006.
11. Kister A., Wykorzystanie rachunku kosztów ja-kości do podejmowania decyzji zarządczych, „Annales Universitatis Mariae