Rezerwy w polskim prawie bilansowym

A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FO LIA O EC O N O M IC A 159, 2002

Ewa Walińska*

REZERW Y W PO LSK IM PRAW IE BILA N SO W Y M

I. W ST ĘP

Rezerwy to jed n a z wielu k ategorii finansow ych, k tó ra p rzy biera różne znaczenie w zależności od k o n tek stu , gdyż po jaw ia się w wielu dziedzinach codzienn ego życia. S tanow i rów nież sw ego ro d z a ju „ o c z k o w głow ie” rachunk ow ości, stąd też od wielu lat podejm ow ane są p ró b y jed no znaczneg o określenia jej istoty o ra z zasad ujm o w ania w sp raw o zd an iach finansow ych. P rzyk ładem a jed n o cześn ie rezu ltatem tych p ró b je st M ięd zy n a ro d o w y S ta n d ard R achunkow ości n r 371, w którym u p o rz ąd k o w an o p ro b lem aty k ę rezerw , co nie oznacza, iż zakoń czono w ten sp o só b dyskusje n a ich tem at. Niewątpliwie now e regulacje m iędzynarodow e ograniczają możliwość wykorzys­ tan ia rezerw ja k o narzędzia m anipulacji wynikiem finansow ym . Z ryw ają z tradycyjnym podejściem do rezerw ja k o przejawu szeroko pojętej ostrożności na rzecz rezerw ja k o skutku finansowego konkretnych, dających się oszacować, zdarzeń zaistniałych w działalności jedn o stk i.

W op raco w an iu podejm iem y p ró b ę spojrzenia w tym kontekście na problem rezerw w w arunkach polskich, czyli zgodnie z Ustawą o rachunkowości 1994 oraz jej now elizacją obow iązującą od 1.01.2002 r.

2. ISTO TA I KLASYFIKACJA REZER W W U S T A W IE O R A C H U N K O W O Š C I 1994

R ezerw a w polskim praw ie bilansow ym , po m im o b ra k u precyzyjnego określenia jej istoty, pełni dw ie funkcje2:

- urealn ia w arto ść aktyw ów , - u realnia w artość pasyw ów .

* D r, adiunkt w K atedrze Rachunkowości UŁ.

1 Zob. szerzej. M iędzynarodowy Standard Rachunkowości n r 37, Rezerwy, zobowiązania i aktywa warunkowe, M iędzynarodow e S tandardy Rachunkowości, SKwP, W arszawa, 1999.

2 Zob. szerzej. E. W a l i ń s k a , Problematyka rezerw, „M onitor Finansów i R achunkow ości” 2000, n r 12, FR R w P , Warszawa.

W pierw szym przy p ad k u rezerw a co do istoty ekonom icznej stanow i odpis aktualizujący w artość składników m ajątk u , w drugim n a to m ia st służy ujawnieniu zobow iązań jednostki. W związku z powyższym rezerwy określone w polskim praw ic bilansow ym obow iązującym d o 31.12.20001 r. m o żn a podzielić na dw ie zasadnicze grupy:

rezerw y na aktyw a (k o n k retn e składniki m ajątk u ), rezerw y na zobow iązania.

R eprezentantem pierwszej grupy jest rezerw a n a należności, n ato m iast drugiej - rezerw a z tytułu udzielonych gw arancji, poręczeń itp.

Pierw szą grupę rezerw stan o w ią rezerwy nie w ykazyw ane w bilansie (poniew aż korygują one w artość ko n k retn eg o sk ład n ik a m a ją tk u ), d ru g ą rezerw y w ykazyw ane w bilansie, gdyż stan o w ią one przyszłe zobow iązanie jedn o stk i.

D rugim kryterium klasyfikacji rezerw jest m iejsce od niesienia, k tó re d eterm in u je skutek finansow y utw orzenia i rozw iązania rezerwy.

W edług k ryterium m iejsca odniesienia m o żn a w yodrębnić rezerwy: - kosztow e, tzn. tw orzone w ciężar kosztów (strat):

- podstaw ow ych operacyjnych, - pozostałych operacyjnych, - finansow ych,

- (nadzw yczajnych).

po d atk o w e, tzn. tw orzone w ciężar obciążeń z ty tu łu p o d a tk u d o ­ chod ow ego,

- bilansow e.

W ym ienione dw ie pierwsze grupy m o żn a ująć ja k o rezerwy o c h a rak terze wynikowym, których utworzenie oznacza ostatecznie zmniejszenie wyniku netto jednostki, w zależności od tytułu utw orzenia - zmniejszenie wyniku działalności operacyjnej, finansow ej, nadzwyczajnej czy też obciążenie wyniku finansow ego.

T rzecia g ru p a rezerw to specyficzne rezerwy, k tó ry ch u tw orzenie nie m a wpływu n a wynik okresu ich utw orzenia. D o tej grupy rezerw m o żn a zaliczyć m. in. rezerw y obciążające k ap itał w łasny je d n o stk i - rezerw y, k tó re tw orzone będą w określonych sytuacjach zgodnie ze znow elizow aną Ustawą o rachunkowości.

Inne kry teria klasyfikacji rezerw to przedm iot (tytuł) u tw orzen ia i m o ż­ liwość u znania kosztów z ty tu łu tw orzonych rezerw za k oszt u zy skania przychodów .

W pierwszym p rzy p ad k u Ustawa o rachunkowości w ym ienia jedynie niek tó re tytuły tw orzenia rezerw, co oznacza, że k ażd a je d n o s tk a pow inna określić je w zależności od specyfiki działalności.

D rug ie kryterium podziału rezerw m a swoje źró d ło w Ustawie o po da tku dochodow ym , k tó ra określa rezerw y uznane i n ieu znan e p o d a tk o w o

Schem at 1. Klasyfikacji rezerw według wybranych kryteriów

kryterium I - cel (funkcja)

REZERWY w edług U staw y z 1994 r.

rezerwy na aktywa

1

odpisy aktualizujące wartość składnika majątku

I

kryterium II - miejsce odniesienia

kosztowe (pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, straty nadzwyczajne)

kryterium III - tytuły tytułem tworzenia rezerw jest określone aktywo rezerwy na zobowiązania kosztowe V___

Y

lub obciążeniami)

właściwe rezerwy, czyli przyszłe zobowiązania

podatkowe bilansowe

_____J

(tworzone w korespondencji z aktywami, funduszami

specjalnymi lub innymi zobowiązaniami, kapitałem

własnym)

tytułem tworzenia rezerw jest określone zobowiązanie, np. gwarancje, poręczenia, świadczenia na rzecz pracowników itp.

kryterium - podatkowe rezerwy stanowiące koszty uzyskania przychodów rezerwy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów Ź r ó d ł o : opracowanie własne. Os R ez er w y w po lsk im p ra w ie b il a n so w y m

2.1. Rezerwy na aktywa

Rezerw y n a ak ty w a (czyli w edług k ry teriu m ja w n o śc i, rezerw y nie ujaw nione) korygują w artość aktyw ów . S tan ow ią one od pis aktualizujący w a rto ść poszczególnych sk ład n ik ó w m a ją tk u . Ustawa o rachunkow ości z 1994 r .3 n ak a zu je tw orzenie rezerw tego ro d z aju w zasad zie jed y n ie w stosu n k u d o specyficznego skład n ik a m ajątk u , jak im są należności.

Z g o d n ie z u staw ą tw o rzen ie rezerw na inne ak ty w a niż należności w ydaje się być nieuzasadnione, chyba że w grę wchodzi jed y n ie kw estia nazwy. Jeśli rezerw a dotyczy ko n k retn eg o skład n ik a m a ją tk u i co d o istoty ekonom icznej stanow i odpis aktualizujący jeg o w artość, to pro blem sp ro ­ w adza się tylko do odm iennego nazew nictw a. T ak ie rozw iązanie um ożliw ia w łaściw ą prezen tację aktyw ów - rezerw a p o w in n a bow iem zm niejszać w a rto ść sk ła d n ik a m a ją tk u , k tó re g o do tyczy, a nie stan o w ić o d rę b n ą pozycję w pasyw ach bilansu. R ezerw a tw o rz o n a n a u tra tę w artości sk ła d ­ n ik a m a ją tk u stanow iąca odpis aktualizu jący w artości aktyw ów pow in na być u stalan a zgodnie z zasadam i wyceny określonym i in dyw idualnie dla poszczególnych aktyw ów . G eneralnie odpis aktualizujący w a rto ść rów ny jest różnicy m iędzy w artością księgow ą skład n ik a m a ją tk u a niższą od niej ceną sprzedaży n etto . T a k a z a sa d a wyceny o g ra n ic z a d o w o ln o ść sza cu n k u , ch a rak terystycznego dla rezerw.

Jak ie są korzyści w ynikające z utw o rzenia rezerwy na aktyw a a nie odpisu aktualizującego jeg o w artość? Z pew nością łatwiej jest oszacow ać ogólne ryzyko zw iązane z u tra tą w artości w szystkich to w aró w znajdujących się w je d n o stc e n a dzień bilansow y niż obliczyć różn ice m iędzy ceną sprzedaży n etto a w artością księgow ą dla poszczególnych tow aró w . Z pew ­ nością bardziej p ra k ty c zn e jest utw orzenie o gólnej rezerw y n a to w ary i rozw iązanie jej w całości w m om encie sprzedaży w szystkich tow aró w , (kiedy to d o p iero istnieje m ożliw ość uznania p o d atk o w eg o k osztów , w yłą­ czonych z d o ch o d u p o d atk o w eg o za po p rzed n i okres sp raw ozdaw czy) niż do k o n an ie odpisu aktualizującego w artość poszczególnych to w aró w i uznanie kosztów podatk o w y ch z tego ty tu łu w m om encie ich sprzedaży.

Z aró w n o tw orzenie rezerwy n a aktyw a ja k i d o k o n an ie o dp isu a k ­ tualizującego ich w artość wiąże się z przejściow ą rozbieżnością w yniku finansow ego i p odatkow ego i bynajm niej nie jest to najw ażniejszy arg u m en t przeciw tw orzeniu rezerw zam iast odpisów aktualizujących w artość. P o d ­ staw ow ym przeciwwskazaniem takiej praktyki jest jak o ść w yniku finansow ego i rzetelność w artości pozycji bilansow ych, k tó ra zależy od jak o ści szacu nk u będącego p o d staw ą tw orzonych rezerw.

3 Zob. szerzej. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, D z.U . nr 121, poz. 591 z póżn. zm.

U staw a w art. 7 stw ierdza co praw da, że w w yniku finansow ym jed n o stk i należy uw zględnić rezerw y na znane jedn ostce ryzyko, grożące straty oraz sk u tk i innych zdarzeń, co m oże być odczytyw ane ja k o przyzw olenie na tw orzenie rezerw n a aktyw a inne niż należności.

Czy bowiem tw orzenie rezerwy na u tra tę w artości sk ład n ik a m a ją tk u nie jest rezerw ą n a znane jednostce ryzyko, a wręcz n a grożące jej straty? Z pew nością jest, ale oszacow anie wysokości tej straty m oże być bardziej lub m niej rzetelne. W ysokość tw orzonej rezerwy, przy zasto so w an iu k ry terium istotności, pow inna być rozpatryw ana indywidualnie dla poszczególnych skład­ ników m ajątk u , gdyż w przeciwieństwie d o rezerw szacow anych n a podstaw ie ogólnych założeń, ogranicza to m ożliw ości k reo w an ia w yniku finansow ego.

D odatkow ym problem em związanym z odpisem aktualizującym w artość jest kwestia jego likwidacji. Ustawa o rachunkowości z 1994 r. reguluje to zagadnie­ nie jedynie w stosu n k u d o składników dłu goterm ino w ych aktyw ów fin a n so ­ wych dopuszczając likwidację odpisu poprzez zwiększenie przych o d u fin an so ­ wego, w sytuacji, gdy nie m a p o d staw d o dalszego u trzy m yw ania o dpisu w skutek przyrostu w artości aktyw ów d łu goterm inow ych. O znacza to, że jeśli doko nan ie odpisu aktualizującego dotyczy innych składników m ajątk u w zasa­ dzie nie m o żn a pow rócić d o pierw otnej w artości księgowej. Jest to zatem skutek finansow y odm ienny niż w p rzy p ad k u u tw orzenia rezerw y n a aktyw a, k tó rą m o żn a po p ro stu rozw iązać. W ydaje się więc, że inten cją u staw odaw cy było ograniczenie m ożliwości m anipulacji wynikiem i dlateg o też problem nie polega jedy nie n a nazw ie - rezerwy czy odpisy ak tu alizu jące w artość.

R easum ując, tw orzenie rezerw na aktyw a, czyli rezerw m ających n a celu urealnienie w artości aktyw ów pow inno m ieć m iejsce ty lk o w sto su n k u do należności (zgodnie z art. 37 Ustawy o rachunkowości z 1994 r.). W przypadku pozostałych sk ładników m ajątk u najbardziej w skazane z p u n k tu w idzenia jak o ści spraw o zd ań finansow ych jest doko n y w an ie od pisó w ak tualizujący ch ich w artość, a nie tw orzenie rezerw. Przyjęcie pow yższego ro zw iązan ia p o zw ala n a bardziej ja s n ą i rzeteln ą p re zen tację w y nik u fin an so w eg o i sytuacji finansow ej jed n o stk i (zgodnie z art. 4, ust. 1).

2.2. Rezerwy na zobowiązania

Rezerwy na zobow iązania, ujaw niane w bilansie, m a ją n a celu urealnienie w artości zadłużenia jed n o stk i. W iążą się zatem z przyszłym w ydatkiem jed n o stk i, któ ry jest n a dzień bilansow y n a tyle p ra w d o p o d o b n y , że został

w ykazany w bilansie (a nie ujęty ja k o zob ow iązanie w arun ko w e).

W przeciw ieństw ie d o rezerw n a ak ty w a rezerw y n a zo b o w iązan ia m ają sygnalizow ać u tra tę w łasnych źródeł finan so w an ia nie przez zm niejszenie aktyw ów , ale poprzez zwiększenie zobow iązań.

Z godnie z Ustawą o rachunkowości 1994 rezerw y należące do tej grupy m uszą być ujaw niane ja k o odręb n e k ateg o ria pasyw ów . Szczególne tytuły w ym ienione w U staw ie, na k tó re należy tw orzyć rezerw ę to:

- udzielone gw arancje i poręczenia, - operacje kredytow e,

- sk utki toczącego się postęp o w an ia sądow ego.

W sto su n k u d o tego ro d z aju rezerw u staw a je d n o z n a c z n ie o k re śla wym ogi - inform acja o nich pow in na w ynikać z w łaściw ego d o w o d u , szacunek pow inien być m iaro d ajn y , a co najw ażniejsze, utw orzenie rezerwy jest u zasad nione tylko w tedy, gdy operacja g o sp o d arcza jest w to k u .

Z pow yższych zapisów w ynika, iż nie należy tw orzyć rezerw n a sk utki zdarzeń, k tó re w ystąpią w przyszłości, chociaż p ra w d o p o d o b ień stw o ich w ystąpienia jest wysokie. Nie należy zatem tw orzyć rezerw na przyszłe straty , gdyż rezerwy m ogą dotyczyć jedynie ju ż zaistniałych zdarzeń. T ak ie podejście zapew nia spełnienie pozostałych w ym agań w zakresie tw orzenia rezerw - tylko w tedy istnieje m ożliw ość m iaro d ajn eg o o szacow ania kw oty rezerw y i sporządzenia właściwego dow odu. U staw a o kreśla więc w arunki u znaw ania rezerw w bilansie, nie oznacza to je d n a k , że o k reśla szczegółow e zasady ich tw orzenia i rozw iązyw ania. P roblem y te ro zstrzyg a je d n o stk a indyw idualnie, w zależności od konkretnej sytuacji. P ow inna jedynie kierow ać się o gólnym i k ry teriam i u zn a w an ia rezerw w bilansie. O zn acz a to , że szczegółow ego określenia w d o kum entacji księgowej je d n o stk i w ym agają m. in. następujące kwestie:

1) zasady u stalan ia w ysokości rezerwy,

2) oszacow anie p raw d o p o d o b ień stw a realizacji zo b ow iązania, co o znacza określenie m o m en tu ujaw nienia w bilansie rezerw y z jeg o ty tu łu ,

3) zasady wyceny na dzień bilansow y, w p rzy p ad k u , gdy rezerw a jest d łu g oterm in ow a,

4) zasady ewidencji.

W idzim y zatem , że rezerw y na z o b o w ią zan ia sta n o w ią sz a cu n k o w ą k ateg orię bilansow ą, będącą konsekw encją d o b rze pojętej zasady m e m o ria ­ łowej, gdyż pozw alają ująć skutki ekonom iczne zdarzeń m ających m iejsce w d an y m o kresie spraw ozdaw czym . W ym agają je d n a k w łasn ego o sąd u jedn ostki, czyli szacunku, k tó ry ja k każdy szacunek m a c h a ra k te r uznaniow y. D opiero szczegółowe zasady uznaw ania rezerw w spraw ozdaniach finansow ych jednostki pozw alają ograniczyć uznaniow ość i m ożliwość m anipulacji wynikiem finansow ym .

D alsze rozw ażania dotyczyć będą ju ż ty lko rezerw n a zo b ow iązania, zgodnie z ich definicją w prow ad zo n ą przez znow elizow aną Ustawę o rachun­ kowości.

3. REZER W Y W Ś W IE T LE Z N O W E LIZO W A N E J U S T A W Y O R A C H U N K O W O Š C I

N ow elizacja ustaw y definiuje rezerwy ja k o źró d ło fin an so w an ia, czyli kateg orię zobow iązań, których term in płatności lub k w o ta nie są pewne, natom iast sam fakt ich uregulow ania w przyszłości jest wielce praw d o p o d o b n y lub wręcz pew ny4.

Przy takim podejściu d o rezerw m ożem y w skazać dw ie w y o drębn io ne pozycje źródeł finansow ania stanow iące co d o istoty ekonom icznej rezerwę:

- rozliczenia m iędzyokresow e bierne, - rezerwy.

Z p u n k tu w idzenia bilansu - jego pasyw ów - te dw ie kateg o rie nie różnią się od siebie, obie stan o w ią część sk ład ow ą szeroko rozu m iany ch zobow iązań. Różnice i zw iązane z nimi wątpliwości pojaw iają się w m om encie określenia sk u tk u ich utw orzenia.

K lasyfikację rezerw w rozum ieniu źródła fin an so w an ia p rezentuje sche­ m a t 2.

Rezerw y należą do kategorii szeroko rozum iany ch zob ow iązań (z o b o ­ w iązania sensu largo).

M o g ą być ro zp atry w an e w ogólnym znaczeniu (sensu largo) ja k o przyszłe zobow iązania i p rzy b rać postać:

- rezerw (sensu stricto),

- rozliczeń m iędzyokresow ych biernych.

Rezerwy kosztow e sensu stricto ja k i rozliczenia m iędzyokresow e bierne z p u n k tu w idzenia m iejsca odniesienia (korespo nd encji) p o w o d u ją za ra c h o ­ w anie kosztów .

Rezerwy kosztow e m o żn a podzielić n a dw ie grupy:

rezerw y n a zo b ow iązania z ty tu łu poniesionych lub p ra w d o p o d o b n y c h kosztów pozostałych operacyjnych, finansow ych i stra t nadzw yczajnych

(grupa A),

rezerw y n a zo b o w ią zan ia z ty tu łu przew id yw any ch k o sztó w p o d ­ staw ow ych operacyjnych (grupa B).

Rezerw y w przew ażającej części tw orzy się w k oresp o n d en cji z k o sztam i, ale w szczególnych okolicznościach m o g ą one p o w o dow ać sk u te k bilansow y, czyli w zrost aktyw ów lub zm niejszenie k ap itału w łasnego (rezerw y sensu stricto - bilansow e - g ru p a C).

D alsze rozw ażania p ro w ad zo n e w niniejszym arty k u le dotyczyć będą szczególnej grupy rezerw n a zob ow iązania z ty tu łu po niesio ny ch k o sztów

* Znow elizow ana Ustawa o rachunkowości obow iązująca od 1.01.2002 r. w prow adza również definicję zobow iązań, rezerwa stanowi element szeroko zdefiniowanych zobow iązań. Zob. szerzej Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości p o ostatniej nowelizacji z dnia 9 listopada 2000 r., „M onitor Rachunkowości i Finansów ” 2001, n r 1, zeszyt specjalny.

Schemat 2. Rezerwy jak o kategoria bilansowa - źródło finansow ania KATEGO RIE BILA N SO W E AKTYWA PASYWA (ŹRÓDŁA FINANSOWANIA) KAPITAL ZOBOWIĄZANIA

WŁASNY (SENSU LARGO)

ZOBOWIĄZANIA REZERWY

(SENSU STRICTO) (SENSU LARGO)

na zobowiązania z tytułu kosztów pozostałych operacyjnych, finansowych, strat nadzwyczajnych na zobowiązania z tytułu przewidywanych kosztów podstawowych operacyjnych na zobowiązania z tytułu poniesionych kosztów podstawowych operacyjnych Ź r ó d ł o : opracowanie własne.

p odstaw ow ych operacyjnych (R M K -b ic rn c ) o raz rezerw n a zo b o w iązan ia z ty tu łu przew idyw anych kosztów podstaw ow ych operacyjny ch. Nie będą om aw iane pozostałe rezerwy, czyli rezerwy na podatek dochodow y, korygujące obciążenie w yniku finansow ego (stanow ią one o dręb ny problem zw iązany z podatkiem o d roczonym ) o raz pozostałe rezerwy (bilansow e).

3.1. Rezerwy kosztowe sensu stricto a rozliczenia międzyokresowe bierne

U T W O R ZE N IE R EZERW Y

Ustawa o rachunkowości, zarów n o obecna ja k i zno w elizow ana w yraźnie określa jaki koszt należy obciążyć w m om encie utw orzenia rezerwy, n ato m iast nie czyni tego w o dniesieniu d o biernych rozliczeń m iędzy ok resow ych kosztów , określając jedynie dw a podstaw ow e przypadki, pow odujące koniecz­ ność ich utw orzenia.

W przyp ad k u utw orzenia rezerwy m o g ą zwiększyć się w zależności od jej tytułu koszty pozostałe operacyjne, koszty finansow e, straty nadzw yczajne. T a k a reg u lacja w zasadzie w yklucza m ożliw ość o b ciąż en ia u tw o rz o n ą rezerw ą ko sztó w podstaw ow ych operacyjnych.

M o ż n a zatem stw ierdzić, że u tw orzenie rezerw y nie p o w in n o m ieć w pływu na koszty podstaw ow e operacyjne, czyli m o że jedy nie sp ow odow ać pow stanie kosztu spoza „kręgu k o sztow ego” .

RO ZW IĄ ZA N IE R EZER W Y

D alsze regulacje ustaw y w skazują konsekw encje ro zw iązan ia rezerwy w ykorzystanej i niew ykorzystanej. W p rz y p ad k u w y k orzystania rezerw y jej rozw iązanie oznacza zarachow anie zobow iązań, a więc zgodnie z treścią ekonom iczną rezerw y - zam ianę jednej pozycji bilansow ej n a in n ą - rezerw y na zobow iązanie - w m om encie, kiedy jeg o k w o ta i term in płatno ści są jedn o stce znane. Problem polega n a jak o ści o szacow ania k w o ty rezerwy. Szacunek m oże i zwykle różni się od rzeczywistej kw oty zob o w iązan ia, na k tó re u tw orzono rezerwę. R óżnice te pow inny w płynąć n a wynik finansow y okresu w y korzystania rezerwy stanow iąc albo przychód alb o k o szt - o d ­ pow iedni do ty tu łu rezerwy.

W p rzy p ad k u niew ykorzystanej rezerwy, kiedy dalsze jej utrzym yw anie nie m a uzasadnienia należy rozw iązać rezerwę w k orespo nd encji z o d ­ pow iednim przychodem (pozostałym operacyjnym , finansow ym lub zyskiem nadzw yczajnym ) w zależności od ty tu łu jej u tw o rz en ia. P rze d sta w io n e rozw iązanie stanow i co d o istoty k o rek tę w yniku ok resu , w k tó ry m rezerw a została utw orzona. O znacza, że zobow iązanie, n a k tó re u tw o rz o n o rezerwę

nie będzie m usiało być uregulow ane, w zw iązku z czym przew idyw any i zarachow an y koszt z tytułu utw orzenia rezerwy nic zostanie ju ż poniesiony i należy d o k o n a ć korekty polegającej na zarachow aniu p rzychodu - kategorii niwelującej naliczenie kosztu w poprzedn im okresie.

Bazując na rozw iązaniach ustaw y m ożn a byłoby w nioskow ać, że rezerwy nie pow inny być tw orzone w korespondencji z kosztam i działalności p o d ­ staw ow ej operacyjnej, a więc z kosztam i rodzajow ym i, czy też w układzie kalkulacyjnym - z kosztem w ytw orzenia, kosztam i ogólnym i za rząd u lub kosztam i sprzedaży. C o przem aw ia za przyjęciem tak ieg o rozw iązania? W ynik działalności operacyjnej podstaw ow ej pow inien być rzeczywistym w ynikiem a więc różnicą m iędzy przychodam i ze sprzedaży (ustalonym i według rzeczywistych cen sprzedaży netto) a rzeczywistym i ko sztam i p o d ­ staw ow ym i operacyjnym i. W zależności od u kładu ko sztó w są to koszty rodzajow e - rzeczywiste poniesione koszty okresu, lub koszty w układzie kalkulacyjnym , tzn. rzeczywisty koszt w ytw orzenia sprzedanych p ro d u k tó w oraz poniesione (a więc rzeczywiste, a nie przew idyw ane) koszty ogólnego z a rząd u i sprzedaży.

M o żn a powiedzieć, że koszty podstaw ow e operacyjne to koszty typow e, znane jednostce, zw iązane z jej p o dstaw o w ą d ziałalnością, w ynikające ze specyfiki tej działalności. Nie pow inny one obejm ow ać k o sztó w jeszcze nie poniesionych, a jedynie przew idyw anych d o poniesienia, k tó re są uznaw ane w m om encie tw orzenia rezerwy.

Czy oznacza to, że nie należy tw orzyć rezerw zw iązanych z kosztam i podstaw ow ym i operacyjnym i? Należy, ale w specyficznych okolicznościach w tedy, gdy dotyczą one rzeczywiście poniesionych kosztów . T ego rodzaju „ reze rw ą” co d o istoty jest rozliczenie m iędzyokresow e bierne kosztów .

S pójrzm y w ja k i sp o só b Ustawa o rachunkow ości re g u lu je prob lem biernych rozliczeń m iędzyokresow ych kosztów . Je d n o stk a tw orzy je na:

1) ściśle oznaczone św iadczenia w ykonane na jej rzecz, ale nic stanow iące jeszcze zobow iązania,

2) p ra w d o p o d o b n e koszty, k tórych w ysokość lub d a ta p o w stan ia z o b o ­ w iązania nie są jeszcze znane.

W pierwszym przypadku m am y do czynienia z w ykonanym i świadczeniam i na rzecz jed n o stk i, czyli kosztam i rzeczywiście przez nią poniesionym i. U tw orzenie R M K -b ie rn e g o jest konieczne d la u zn an ia k osztu w m om encie jego poniesienia, a więc zgodnie z zasad ą m em o riało w ą. P om im o brak u d o k u m en tu zew nętrznego zaw ierającego d o k ła d n ą kw otę i term in płatności za w ykonanie św iadczenia zobow iązanie w obec św iadczeniodaw cy zaistniało i należy je w ykazać w bilansie, właśnie w pozycji rozliczenie m iędzyokresow e bierne. Pozycja ta, w m om encie o trzy m a n ia d o k u m e n tu zam ienia się w zo ­ bow iązanie z tytułu w ykonanych świadczeń. Ze względu na fak t, że w o p i­ sanych okolicznościach m am y d o czynienia z poniesionym kosztem jesteśm y

w stanic ująć go praw idłow o zarów no w układzie rodzajow ym jak i kalkulacyj­ nym kosztów . O znacza to, że taki koszt stanow i k oszt działalności p o d staw o ­ wej operacyjnej - jest kosztem rzeczywiście poniesionym . N ie d o k o ń ca rzeczyw ista m oże być jedynie w artość, k tó ra p odlegała oszacow aniu. K w o ta oszacow ana nie pow inna zbytnio odbiegać od rzeczywistej, k tó ra pojawi się n a dokum encie otrzym anym w późniejszym okresie od dostaw cy usług, poniew aż przedm iotem szacunku jest typow y ko szt podstaw ow y operacyjny.

Czy istnieje m ożliw ość rozw iązania niew ykorzystanego rozliczenia m iędzy­ okresow ego biernego kosztów ? W zasadzie nie, aczkolw iek u staw o d aw ca stw ierdza, że w p rzy p ad k u niew ykorzystania R M K -b ie rn e g o należy na bieżąco zm niejszyć koszty, nie później niż d o k o ń ca ro k u ob ro to w eg o , następującego po ro k u jego utw orzenia. Jeśli R M K -b ie rn e jest odzw iercied­ leniem poniesionego kosztu, to nie m oże m ieć m iejsca jego zm niejszenie w przyszłych o k re sach . Św iadczenie z o stało w y k o n a n e, co o zn acza, że usługodaw ca m oże ew entualnie o d stąp ić od żą d an ia zap łaty za św iadczenie, czyli um orzyć zobow iązanie z tego tytułu. T en p rz y p ad ek nie pow inien pow od ow ać w danym okresie zm niejszenia kosztó w po niesionych w okresie poprzedn im , ale tak ja k każde um orzenie zo bo w iązań han d lo w y ch p ow inno oznaczać zaracho w anie pozostałych p rzychodów operacyjnych. N ic w ydaje się właściwym rozw iązanie polegające n a zm niejszeniu k o sztó w bieżącego okresu o koszty poniesione i zarach o w an e w p o p rz ed n ich o k resach , tym bardziej, że niew ykorzystanie R M K -b ie rn e g o co do treści ekonom icznej - nie oznacza korekty kosztów , ale naliczenie korzyści jed no stki (przychodów ) z tytułu um orzenia dłu g u za w y k o n a n ą na jej rzecz usługę.

R easum ując, R M K -b ie rn e , tw orzon e na w y k o n an e św iadczenia, pozw ala ująć w szystkie poniesione przez nią koszty, p om im o b ra k u n a dzień kończący okres spraw ozdaw czy d o k u m en tu zew nętrznego od usługodaw cy. Je d n o stk a pow inna zarachow ać R M K -b ie rn e w korespondencji z kosztam i rodzajow ym i i odpo w iednio rozliczyć koszt z tego ty tu łu w u kładzie kalkulacyjnym . T ak ie rozw iązanie pow oduje, iż zm iana stan u R M K -b ie rn y c h nie koryguje w yniku n a sprzedaży w ra c h u n k u rodzajow ym i nie stan ow i elem entu zm iany stan u p ro d u k tó w .

Przy tradycyjnej ewidencji kosztów w zespołach 4 i 5 należałoby w yraźnie podkreślić, że o b a te zespoły ew idencjonują rzeczywiście p o niesion e koszty w danym okresie, a więc ich sum a w o b u zespołach m usi być identyczna. R ó żn ią się one jedynie sposobem ujęcia, a nie o gó ln ą k w otą.

W świetle pow yższych rozw ażań drugi ty tu ł tw o rzen ia rozliczeń m iędzy­ okresow ych biernych budzi isto tn e w ątpliw ości. D otyczy bow iem p ra w ­ d o p o d o b n y c h k osztów , jeszcze w d an y m okresie sp raw o zd aw czy m nie poniesionych. W zw iązku z powyższym pow staje p y tan ie czy należy utw orzyć z tego ty tu łu R M K -b ie rn e a zw iązane z nim koszty ująć w k osztach działalności podstaw ow ej operacyjnej?

W edług opinii a u to ra niniejszego o p raco w an ia nie byłoby to zgodne z treścią ekonom iczną operacji. R M K -b ie rn e tw o rzo ne n a przykład na gw arancje jest co do istoty rezerw ą sensu stricto i zgodnie z przyjętym przez ustaw ę rozw iązaniem odnośnie d o rezerw należy ją tw orzyć w korespondencji z pozostałym i kosztam i operacyjnym i. U tw orzenie RM К biernego z tytułu p ra w d o p o d o b n y c h k osztów w k o resp o n d en cji z k o sztam i o p eracy jn y m i podstaw ow ym i nie jest zgodne z isto tą tych kosztów - są one przecież rzeczywiście poniesionym i kosztam i, a nie kosztam i p lanow anym i.

Ja k należałoby zatem tw orzyć i rozw iązyw ać rezerwy n a przew idyw ane koszty, k tóre niewątpliwie związane są z podstaw ow ą działalnością operacyjną (takie ja k na przykład koszty z ty tu łu n ap raw gw arancyjnych)? W ydaje się, że pow inny być one w yodrębnione w ew idencji ja k o specjalne rezerwy, k tó rych rozw iązanie m oże nastąpić w szczególny sposób. W m om encie u tw orzenia rezerw y n a gw arancje należałoby obciążyć p o zo stałe koszty operacyjne, w ten sposób p rzy po rząd k o w u jąc koszty d o przych od ów , czyli zapew niając w spółm ierność w obszarze działalności operacyjnej.

R ozw iązanie rezerwy m oże nastąp ić w dw óch różnych sy tuacjach , p o ­ w odując odm ienne skutki finansow e.

W sytuacji, gdy napraw y nie będą w następnych ok resach w ykonyw ane m a miejsce rozw iązanie rezerwy w korespondencji z pozostałym i przychodam i operacyjnym i. Pozw ala to na właściwe ujęcie kosztów podstaw ow ych operacyj­ nych zarów no w okresie utw orzenia ja k i ro zw iązania rezerwy.

P roblem rozw iązania rezerwy kom plikuje się w drugiej sytuacji, gdy je d n o stk a w następnych okresach rzeczywiście ponosi koszty n ap raw g w a ran ­ cyjnych.

P ow staje pytanie, w jaki sposób ująć p o n oszon e koszty, k tó re zw iązane są z po d staw o w ą działalnością operacyjną - czy obciążyć k oszty rodzajow e i rozliczyć w układzie kalkulacyjnym , czy też z pom inięciem zespołów 4 i 5 obciążyć nimi b ezpośrednio u tw o rzo n ą z ich ty tu łu rezerwę? M o gą one być kosztam i różnego ro d zaju (zużycie m ateriałó w , w yn agrod zenia, usługi obce itp.), k tó re w układzie kalkulacyjnym w ym ag ają o dręb neg o ujęcia, ja k o specjalna usługa (usługa gw arancyjna). K oszty te nie pow inny bowiem obciążać p ro d u k tó w (usług) w ykonyw anych w d any m okresie, gdyż d o ty czą p ro d u k tó w (usług) w ykonanych w o k resach p op rzed n ich . P ow inny zatem być rozliczone z utw o rzo n ą na ich cel rezerw ą. W tak im p rz y p ad k u m am y d o czynienia ze sprzedażą w ew nętrzną działalności podstaw ow ej operacyjnej na rzecz pozostałej działalności operacyjnej (czyli z tzw. wyjściem z kręgu kosztow ego). M o żna uznać te koszty ja k o koszty nieu zasad n io n e z p u n k tu w idzenia p roduk cji okresu, w którym są po no szon e. O tego typu kosztach Ustawa o rachunkowości m ów i jedynie, że nie pow inny obciążyć kosztu w ytw orzenia. Jeśli zatem nie tw o rzo n o z ich ty tu łu rezerw m usiałab y obciążyć bezpośrednio wynik, ale jeśli wynik był ju ż w po przed n ich okresach

obciążony w rezultacie utw orzenia rezerwy logicznym rozw iązaniem jest ich rozliczenie bezpo średnio z rezerwą.

Innym rozw iązaniem byłoby w m om encie poniesienia k o sztó w z tytułu nap raw gw arancyjnych rozliczenia ich bezpośrednio z rezerw ą z pom inięciem zespołów kosztow ych 4 i 5. W przy p ad k u w yk o n an ia n ap raw y gw arancyjnej we w łasnym zakresie rozw iązanie to w ym agałoby p raco chłon nej ewidencji i d o d atk o w ej do kum entacji. Z tego względu w ydaje się, że rozw iązanie pierwsze jest bardziej właściwe. P rzykładow o, jeśli n a p ra w a jest d o k o n y w a n a przez pracow ników danego w ydziału, ich w ynagrodzenie p o w inn o podlegać rozliczeniu na produkty wytworzone w danym okresie oraz zlecenia gw arancyj­ ne. W pierwszym rozw iązaniu takie rozliczenie m a miejsce dzięki w yodrębnie­ niu zlecenia gw arancyjnego w zespole 5, w drugim rozw iązaniu należałoby przygotow ać odrębny dokum en t księgowy zawierający w ynagrodzenia pracow ­ ników za zlecenie gw arancyjne, k tó re nie byłyby ujęte w zespole 4 i 5, tylko bezpośrednio odnoszone byłyby na rezerwy (księgow anie k o n ta zespołu 2 i 8).

R ozw iązanie drugie byłoby w skazane tylko w tedy, gdy je d n o s tk a zleca w yk o n an ie n a p ra w y gw arancyjnej n a zew nętrz. A le ró w n ież i w tym p rz y p ad k u pojaw ia się problem pom inięcia p oniesionych ko sztów (tym razem usług zew nętrznych) w kosztach p odstaw ow ych operacyjnych.

R easum ując, w ydaje się, że należałoby sto sow ać rozw iązanie pierw sze bez względu n a sposób d o k o n an ia napraw y gw arancyjnej. Jedynie w p rzy p ad ­ ku różnic pom iędzy o szaco w an ą k w o tą rezerwy a k o sztam i rzeczywistym i poniesionym i należałoby odnosić je na p ozo stałe koszty lub p rzychody o peracyjne, z pom inięciem zespołów 4 i 5.

P rzedstaw ion e powyżej rozw iązanie w ydaje się być właściwe rów nież dla szeroko o statn io d y skutow any ch rezerw n a św iadczenia pracow nicze (odpraw y em erytalne, nag ro d y jubileuszow e), k tó re stan o w ią jed en z is­ to tn y ch kosztów zw iązanych z p o d staw o w ą d ziałaln ością o p eracy jn ą. U tw o ­ rzenie rezerw z tego ty tu łu w k o re sp o n d en cji z k o sztam i p o zo stały m i operacyjnym i w ydaje się być bardziej właściwe niż utw orzenie R M K -b ie - m y ch sk u tk u jący c h obciążeniem k o sztó w p o d staw o w y c h o p eracy jn y ch . Z a takim rozw iązaniem przem aw ia kilka arg um en tów . P o pierw sze nie są to koszty typow e, p o w tarzające się z ok resu n a o kres, w zw iązku z czym nie pow inny m ieć wpływu n a w ynik p odstaw ow ej działalności operacyjnej okresu ich zaracho w ania. Po drugie nie m o ż n a pow iedzieć, że w m om encie u tw orzenia rezerwy stan o w ią one ko szt rzeczywiście p o ­ niesiony p rzez je d n o stk ę . Są o ne k o sztam i p la n o w a n y m i, k tó re m o g ą, ale nie m u szą być rzeczywiście p o niesionym i k o sztam i je d n o stk i. N ie są to koszty w ynikające ze św iadczenia p raco w n ik a n a rzecz k o n k re tn y c h p ro d u k tó w i usług, ale koszty, których poniesienie ozn acza m o m e n t n a ­ liczenia w ynagrodzenia zgodnie z w aru n k am i określonym i w u m ow ie o p r a ­ cę (w p rz y p a d k u np. ro z w iązan ia um ow y o p ra cę je d n o s tk a m o że nie ponieść tego kosztu). P o trzecie ujęcie rezerw n a św iadczenia pracow nicze

ja k o kosztów podstaw ow ych operacyjnych w ym agałoby z a rac h o w an ia ich odpow iednio w koszcie w ytw orzenia, koszcie ogólnego za rzą d u czy koszcie sprzedaży - w zależności od zaszeregow ania k osztu w y n ag ro dzen ia o d ­ pow iedniego pracow nika.

W świetle powyższych rozw ażań wydaje się, że rezerwy na o dp raw y i jubileusze pow inny być tw orzone w korespondencji z kosztam i pozostałym i operacyjnym i. Ich rozw iązanie, w ynikające z realizacji zo b ow iązań w obec pracow ników pow inno stanow ić wyjście z kręgu k osztow ego, n ato m iast rozw iązanie w ynikające ze zm iany szacunków (w skutek np. rozw iązania um ów ) pow inno m ieć miejsce w działalności pozostałej operacyjnej.

N a zakończenie spróbujm y d o k o n a ć p o ró w n an ia rezerw kosztow ych i rozliczeń m iędzyokresowych biernych (schem at 3), przyjm ując ich klasyfikację ze schem atu 2.

4. PO D SU M O W A N IE

W niniejszym artykule przedstaw iono istotę rezerw o ra z zw iązane z nimi regulacje polskiego praw a bilansow ego. W skazano na zm ianę podejścia do rezerw w idoczne w nowelizacji U staw y o rachunkowości, k tó re bazuje na rozw iązaniach M iędzynarodow ych S ta n d ard ó w R achu nk ow o ści. Z a p ro p o ­ n o w a n o rozgraniczenie m iędzy rezerw ą a rozliczeniem m iędzyokresow ym biernym . P rzed staw iona propozycja m oże budzić wiele w ątpliw ości, ale są one inspiracją w poszukiw aniu właściwych rozw iązań. J a k w iad o m o jest ich w ra ch u n k o w o ści wiele, w ażne je st ty lk o , aby p ro w a d ziły d o ja sn e g o i rzetelnego o b ra zu sytuacji finansow ej i rentow ności je d n o stk i zaw arteg o w jej sp raw ozdaniach finansow ych.

N iew ątpliw ie d o obszarów , w k tórych m ożliw e są ró żn e rozw iązania, należą rezerwy. Przed określeniem szczegółowych zasad wyceny i u stalan ia w yniku finansow ego konieczne jest je d n a k zdefiniow anie pew nych kategorii i ich ujm ow anie zgodnie z treścią ekonom iczną. D efinicja rezerw o raz za sad a przew agi treści nad fo rm ą pow oduje, iż należałoby określić różnice m iędzy R M K biernych i rezerw am i w św ietle definicji p o d staw o w y c h k ategorii finansow ych. Z godnie z nimi R M K -b ie rn e re p rez en tu ją istniejące, pewne zobow iązanie jed n o stk i, podczas gdy rezerw a jest jed yn ie p ra w ­ d o p o d o b n y m zobow iązaniem . Innym i słowy w p rzy p ad k u rezerw y istnieje praw d o p o d o b ień stw o nie poniesienia kosztu w przyszłości, n a to m ia st przy R M K -b ie rn y m tak ie praw d o p o d o b ień stw o nie istnieje, gdyż k oszt zo stał ju ż poniesiony. Przyjęcie rozróżnienia m iędzy tym i k ateg o riam i niew ątpliw ie um ożliw iłoby lepszą prezentację spraw o zd ań finansow ych o ra z p o d n io sło by ich ja k o ść w podejm ow aniu decyzji ekonom icznych przez użytkow ników . A tak i w łaśnie jest cel rachunkow ości.

Schem at 3. Rezerwy kosztowe a R M K -b iern e (różnice)

Rezerwy (grupa A) Rezerwy (grupa B) R M K - bierne (grupa D)

T ytuł utw orzenia Zobow iązania z tytułu kosztów pozo­ stałych operacyjnych, finansowych, strat nadzwyczajnych

Z obow iązania z tytułu p raw dopodob­ nych kosztów podstaw ow ych opera­ cyjnych

Z obow iązania z tytułu rzeczywiście poniesionych kosztów podstawowych operacyjnych

K orespondencja w m o ­ m encie utw orzenia

Pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, straty nadzw yczajne

Pozostałe koszty operacyjne K oszty podstaw ow e operacyjne: - koszt rodzajow y i/lub

- k oszt w ytw orzenia, koszty ogó­ lnego zarządu, koszty sprzedaży R ozw iązanie w p rz y p a ­

d ku niew ykorzystania

Pozostałe przychody operacyjne, przy­ chody finansowe, zyski nadzw yczajne

Pozostałe przychody operacyjne Ew entualnie um orzenie zapłaty z tytu­ łu poniesionego kosztu - pozostałe przychody operacyjne

R ozw iązanie w p rzy p a­ d ku w ykorzystania

Zarachow anie zobow iązania w k o re­ spondencji z rezerw ą (D T rezerw y/СТ zobow iązania)

1) zarachow anie zobow iązania w korespondencji z odpow iednim ko­ sztem operacyjnym podstawow ym :

2a) układ rodzajow y - (zespół 4) 2b) układ kalkulacyjny - (konta zespołu 5)

3) rozw iązanie rezerwy (DT) За) k o n to 490 (CT)

3b) odpow iednie k o n to zespołu 5 (CT)

Pow stanie zobow iązania w korespon­ dencji z R M K -b iern e (DT R M K -bie- m e/C T - zobow iązania)

Rozliczenie różnic m ię­ dzy w artością rzeczyw is­ tą a oszacow aną

Pozostałe przychody lub koszty o pera­ cyjne, pozostałe przychody lub koszty finansow e, zyski lub straty nadzw y­ czajne

Pozostałe przychody lub koszty' o pera­ cyjne

P ozostałe przychody lub koszty opera­ cyjne

Ewa Walińska

PR O V ISIO N S IN P O L IS H A CC O UN TING IjVW

The paper is connected with the very im portant element o f the accounting which is provisions. It has indicated the treatm ent o f this problem in the light A ccounting Acts. 1994 A ct and 2002 modificated one. It should be stressed th at the meaning and accounting rules o f provisions mainly depends on the definitions o f fundam ental categories like assets, liabilities, revenues and costs. So there is very im portant that the new A ccounting A ct introduced such definitions because o f explaining and treatm ent o f provisions in financial statem ents. The provisions are the special area o f profit m anipulation, but from the other hand there are one o f the liabilities elements which is im portant factor in evaluation financial position of company.