N A J W Y ¯ S Z A I Z B A K O N T R O L I
... ktokolwiek grosz publiczny do swego rozporz¹dzenia odbiera, wydatek onego¿ usprawiedliwiæ winien.
WA R S Z A WA
ROCZNIK L NUMER SPECJALNY (2) GRUDZIEÑ 2005 R.
*
ISSN 04525027
* Cytat z pisma ministra skarbu Ksiêstwa Warszawskiego, Tadeusza Dembowskiego, wystosowa- nego w zwi¹zku z pracami przygotowawczymi do dekretu z 14 grudnia 1808 roku o G³ównej Izbie Obrachunkowej.
SPECJALNE POSIEDZENIE KOLEGIUM NAJWY¯SZEJ IZBY KONTROLI, POWIÊCONE JAWNOCI I PRZEJRZYSTOCI
FINANSÓW PUBLICZNYCH
W siedzibie Najwy¿szej Izby Kontroli 30 listopada 2005 r. odby³o siê kolejne, drugie w tym roku seminaryjne posiedzenie Kolegium NIK, tym razem na temat:
Jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych.
Przygotowano piêæ referatów. Uczestnikami posiedzenia poza cz³onkami Kolegium NIK byli zainteresowani problematyk¹, specjalnie zaproszeni gocie z Sejmu, urzêdów centralnych, uczelni i instytutów naukowych. W Kolegium udzia³ wziêli równie¿ dyrektorzy departamentów i delegatur oraz doradcy prezesa NIK.
Prezes Najwy¿szej Izby Kontroli Miros³aw Seku³a:
Otwieram posiedzenie Kolegium Najwy¿szej Izby Kontroli. Witam osoby, które na dzisiejsze seminaryjne posiedzenie Kolegium przygotowa³y referaty i wyst¹pie- nia. Witam serdecznie Pana profesora Cezarego Kosikowskiego kierownika Katedry Prawa Gospodarczego Publicznego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Bia³ym- stoku, Pana doktora Ryszarda Zelwiañskiego dyrektora Zespo³u Prawa Gospo- darczego, Danin Publicznych i Ochrony Praw Konsumenta w Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich, Pana doktora Wojciecha Misi¹ga doradcê prezesa Najwy¿szej Izby Kontroli, Pana doktora Adama Niedzielskiego doradcê ekonomicznego
[196]
4
w Departamencie Bud¿etu i Finansów w Najwy¿szej Izbie Kontroli. Chcia³bym serdecz- nie przywitaæ przyby³ych na dzisiejsze posiedzenie goci. Pana marsza³ka Sejmu reprezentuje Pan minister Lech Czapla zastêpca szefa Kancelarii Sejmu RP. Witam Pani¹ pos³ankê Teresê Piotrowsk¹ przewodnicz¹c¹ sejmowej Komisji do spraw Kontroli Pañstwowej, Pana pos³a Romana Czepe zastêpcê przewodnicz¹cej sej- mowej Komisji do spraw Kontroli Pañstwowej, witam serdecznie Pani¹ minister El¿bietê Suchock¹-Rogusk¹ sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, która dodat- kowo na dzisiejszym spotkaniu reprezentuje premiera Kazimierza Marcinkiewicza. Ser- decznie witam Pana ministra Augustyna Kubika g³ównego inspektora audytu we- wnêtrznego, który reprezentuje Pani¹ minister finansów Teresê Lubiñsk¹. Witam Pani¹ profesor Hannê Sochack¹-Krysiak kierownika Katedry Ekonomiki i Finansów Samorz¹du Terytorialnego Szko³y G³ównej Handlowej i dziêkujê Pani za obecnoæ.
Witam Pana Bogdana Cybulskiego przewodnicz¹cego Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych, Pana Janusza Doleckiego wiceprezesa Urzêdu Zamówieñ Publicznych i Pana Leszka K¹ska przedstawiciela Banku wiatowego w Polsce.
Od d³u¿szego czasu mamy przyjemnoæ na naszych seminariach gociæ przedstawi- cieli tego banku i cieszê siê z tej wspó³pracy. Chcia³bym równie¿ serdecznie przy- witaæ dyrektorów departamentów i delegatur Najwy¿szej Izby Kontroli, doradców prezesa NIK oraz wszystkich przyby³ych na dzisiejsze seminaryjne posiedzenie Kolegium Najwy¿szej Izby Kontroli, którego tematem jest jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych.
Przechodzimy zatem do referatów. Serdecznie zapraszam Pana profesora Cezarego Kosikowskiego o wyg³oszenie pierwszego referatu.
Prof. zw. dr hab. Cezary Kosikowski
Kierownik Katedry Prawa Gospodarczego Publicznego Wydzia³ Prawa Uniwersytetu w Bia³ymstoku
PRAWNE ASPEKTY REALIZACJI ZASAD
JAWNOCI I PRZEJRZYSTOCI FINANSÓW PUBLICZNYCH
1. Doktrynalne rozumienie zasad jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych jest podobne zarówno w literaturze ekonomicznej, jak i w nauce prawa.
W pierwszym wypadku jawnoæ finansów publicznych jest rozumiana jako swo- bodny dostêp obywatela do informacji o dzia³alnoci pañstwa w wymiarze finanso- wym. Pojêcie przejrzystoci finansów publicznych oznacza za sytuacjê, w której:
1) regu³y gospodarowania rodkami publicznymi s¹ jasno sprecyzowane; 2) system gromadzenia, przetwarzania i udostêpniania danych o stanie finansów publicznych pozwala na uzyskanie pe³nego, rzetelnego i zrozumia³ego obrazu sytuacji finansowej pañstwa i poszczególnych segmentów sektora publicznego oraz wp³ywu funkcjono- wania sektora publicznego na ca³¹ gospodarkê. [...] Kluczow¹ kwesti¹ jest zapewnie- nie przejrzystoci sektora publicznego. Gdy brak jest przejrzystoci finansów pu- blicznych, to domaganie siê ich jawnoci staje siê w zasadzie bezprzedmiotowe1.
W literaturze prawniczej g³osi siê, ¿e jawnoæ finansów publicznych mo¿e mieæ charakter formalny i materialny2. W pierwszym znaczeniu jawnoæ oznacza jedynie ró¿ne mo¿liwoci poznania toku niektórych prac zwi¹zanych z zarz¹dzaniem finan- sami publicznymi oraz danych liczbowych dotycz¹cych finansów publicznych. Na- tomiast jawnoæ gospodarowania rodkami publicznymi w znaczeniu materialnym oznacza mo¿liwoæ poznania i zrozumienia pe³nego obrazu rzeczywistoci w zakresie
1 W. Misi¹g, A. Niedzielski: Jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych w Polsce w wietle stan- dardów Miêdzynarodowego Funduszu Walutowego, Raport wydany przez Instytut Badañ nad Gospodark¹ Rynkow¹, nr 29/2001, s. 5.
2 C. Kosikowski: Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2003, s. 61 i nast.
REFERATY
[198]
Cezary Kosikowski
6
finansów publicznych dziêki stosowaniu jednolitych regu³ klasyfikacji dochodów i wydatków publicznych, zasad rachunkowoci i planów kont oraz jednolitej spra- wozdawczoci. Mo¿liwoæ ta istnieje wiêc, gdy finanse publiczne s¹ ukazywane publicznoci w sposób jasny, szczegó³owy, prawdziwy i zrozumia³y.
2. Historycznie rzecz bior¹c, jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych wy³oni³y siê stosunkowo póno jako rezultat odejcia od zasady utrzymywania w ta- jemnicy polityki finansowej panuj¹cego i stanu finansów pañstwa. Jeszcze w XVIII w.
w Niemczech ujawnianie danych dotycz¹cych wydatków i dochodów pañstwa pod- lega³o karze za zdradê tajemnicy pañstwowej.
We Francji kardyna³ Richelieu, który przez 49 lat zawiadywa³ finansami pañ- stwa, tajnoæ finansów publicznych wyjania³ nastêpuj¹co: publiczn¹ dzia³alnoæ finansow¹ mo¿na porównaæ do nerwów ludzkich, które s¹ g³êboko ukryte i nie mog¹ byæ wystawiane na widok publiczny. W 1764 r. wprowadzono we Francji zakaz dru- ku, sprzeda¿y i kolportowania dzie³ i projektów dotycz¹cych reformy finansów lub ich administracji. Uwa¿any za protoplastê wspó³czesnego urzêdu ministra finansów francuski generalny kontroler finansów J. Colbert (16611683) wypowiedzia³ zda- nie znamienne dla jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych: Finanse powin- ny byæ zrozumia³e dla wszystkich, lecz znane tylko nielicznym. Nie mo¿e wiêc dziwiæ to, ¿e tajnoæ finansów publicznych niektórzy ministrowie finansów zabierali ze sob¹ do grobu (np. 13 ministrów finansów we Francji zginê³o w niewyjanionych okolicznociach, a cia³a 6 z nich nie zosta³y nigdy odnalezione). Gdy wiêc w 1781 r.
Necker og³osi³ sprawozdanie o stanie dochodów i wydatków skarbu, to mimo wielu u³omnoci tego dokumentu, uchodzi³o ono za akt niemal¿e rewolucyjny.
Przejawów jawnoci finansów publicznych upatruje siê niekiedy w praktyce spo- rz¹dzania pewnych zestawieñ (sprawozdañ) z wykorzystania danin publicznych.
Stanowi³y one te¿ formê parlamentarnej kontroli dzia³alnoci finansowej panuj¹ce- go (króla). Prowadzi³y równie¿ do powstawania ró¿nego rodzaju urzêdów kontroli finansów publicznych. Znacznie póniej dosz³o do utrwalenia siê sta³ej praktyki opra- cowywania i uchwalania bud¿etu pañstwa oraz jego og³aszania (dopiero w XIX w.).
Ju¿ wtedy w bud¿ecie nie ujawniano jednak wszystkich rodzajów wydatków oraz tworzono poza nim tzw. tajne fundusze dyspozycyjne. Jeli wiêc jawnoæ finansów publicznych wi¹zaæ z bud¿etem pañstwa, to jest to instytucja stosunkowo m³oda.
Znacznie wczeniej mo¿na doszukiwaæ siê genezy zasady przejrzystoci finansów publicznych, poniewa¿ prace nad technik¹ klasyfikowania dochodów i wydatków bud¿etowych by³y we Francji prowadzone jeszcze w XVII w.
Na prze³omie XIX i XX w., pod wp³ywem hase³ liberalizmu i demokratyzacji
¿ycia publicznego, dosz³o do upodmiotowienia spo³eczeñstwa. Miejsce dotychcza- sowych relacji: poddany panuj¹cy zaj¹³ uk³ad: obywatel pañstwo (reprezentowa- ne przez jego konstytucyjne organy). Umowa spo³eczna, potwierdzona przepisami
[199] Finanse publiczne 7 ówczesnych konstytucji pañstwowych, wyra¿a³a prawa i wolnoci oraz obowi¹zki obywateli, a tak¿e gwarancje ochrony prawnej przed ich naruszaniem przez pañstwo i jego funkcjonariuszy. Na organy w³adzy publicznej na³o¿ono za uprawnienia i obo- wi¹zki zwi¹zane z prowadzeniem publicznej dzia³alnoci finansowej opieraj¹cej siê na bud¿ecie pañstwa. Wtedy te¿ jawnoæ i przejrzystoæ bud¿etu pañstwa uzyska³y rangê zasad ustrojowych.
3. Do chwili obecnej ludzkoæ nie zrezygnowa³a z instytucji bud¿etu pañstwa.
Wzbogaci³a siê natomiast o bud¿ety jednostek samorz¹du terytorialnego. Publiczna dzia³alnoæ finansowa jest jednak wspó³czenie prowadzona nie tylko na podstawie bud¿etu pañstwa i bud¿etów jednostek samorz¹du terytorialnego, lecz tak¿e poza- bud¿etowych funduszy celowych oraz przez dzia³alnoæ tzw. jednostek sektora fi- nansów publicznych, które rodkami publicznymi finansuj¹ czêæ zadañ pañstwa i samorz¹du terytorialnego. Publiczna dzia³alnoæ finansowa jest wiêc organizowa- na, planowana, zarz¹dzana i kontrolowana w ramach sektora finansów publicznych.
Co wiêcej, dla pañstw cz³onkowskich Unii Europejskiej dotychczasowa dzia³alnoæ finansowa poszerza siê o finanse UE, co tworzy now¹ jakociowo sytuacjê dla sek- tora finansów publicznych. Miejsce zasad publicznej dzia³alnoci finansowej zaj- muj¹ zasady organizacji i funkcjonowania sektora finansów publicznych, a tak¿e zasady obowi¹zuj¹ce w tym zakresie w Unii Europejskiej. Przemieszczenie to dotyczy równie¿ jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych. Zasady te otrzy- muj¹ nowe znaczenie, poniewa¿ inna jest funkcja w sektorze finansów publicznych.
Problem tkwi jednak w tym, czy zmianê tê dostrzega równie¿ prawodawca.
Genezê i ewolucjê zasad jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych przedstawiæ wiêc mo¿na jako marsz od tajnoci polityki finansowej panuj¹cego poprzez ograniczon¹ jawnoæ i przejrzystoæ bud¿etu pañstwa a¿ do jawnoci i przejrzystoci sektora finansów publicznych w skali jednego pañstwa lub gru- py pañstw powi¹zanych wêz³ami cz³onkostwa w Unii Europejskiej.
4. Jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych spe³niaj¹ liczne funkcje. Czêæ z nich ma charakter polityczny, poniewa¿ wi¹¿e siê ze sposobem sprawowania w³adzy publicznej w dziedzinie finansów.
rodki publiczne w wiêkszoci pochodz¹ od obywateli. Pañstwo powinno wiêc ujawniæ, jaki jest udzia³ obywateli w tworzeniu dochodów publicznych, a tak¿e i to, na finansowanie jakich wydatków dochody te s¹ wystarczaj¹ce. Dla obywateli, a zw³aszcza dla ich postawy w zakresie ponoszenia ciê¿arów publicznych, nie jest obojêtne to, w jaki sposób jest roz³o¿ony ciê¿ar danin publicznych oraz w jaki spo- sób pañstwo gospodaruje wp³ywami z tego tytu³u.
Obywatele chc¹ tak¿e wiedzieæ, ile kosztuje ich utrzymanie pañstwa i jego apa- ratu oraz w jaki sposób s¹ dzielone wydatki publiczne dotycz¹ce tak¿e innych celów
[200]
Cezary Kosikowski
8
(konsumpcja zbiorowa i indywidualna). Spo³eczeñstwo pragnie równie¿ wiedzieæ, czy aparat w³adzy publicznej potrafi planowaæ, organizowaæ, zarz¹dzaæ i kontrolo- waæ gospodarowanie rodkami publicznymi. Jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych staje siê zatem narzêdziem oceny systemu sprawowania w³adzy publicznej. Ocena ta jest za potrzebna, poniewa¿ to spo³eczeñstwo dokonuje bez- poredniego lub poredniego wyboru w³adz publicznych.
Jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych ma tak¿e znaczenie wychowaw- cze. W³adzy publicznej nakazuje postêpowanie uczciwe i profesjonalne oraz zgodne z interesem spo³ecznym. Natomiast spo³eczeñstwu pozwala na zwiêkszenie zainte- resowania ¿yciem publicznym i uczestnictwem w nim.
Jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych jest konieczna tak¿e dla rozwo- ju badañ naukowych oraz dla dydaktyki. Brak wiarygodnych danych o stanie fi- nansów pañstwa uniemo¿liwia dokonywanie trafnych ocen, analiz i diagnoz oraz podejmowanie reform spo³ecznych i gospodarczych. Nie sprzyja rozwojowi nauki finansów publicznych i prawa finansowego oraz dydaktyce tych przedmiotów. Nie pozwala tak¿e na ocenê finansów danego pañstwa w skali miêdzynarodowej.
5. Zasady jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych mog¹ byæ traktowane dwojako: jako postulaty teorii pod adresem praktyki finansowej b¹d te¿ jako obo- wi¹zuj¹ce normy prawne. W pierwszym znaczeniu postulaty jawnoci i przejrzysto-
ci finansów publicznych pojawi³y siê doæ póno i odnosi³y siê do bud¿etu pañstwa oraz do sprawozdañ z jego wykonania. Jest charakterystyczne, ¿e w podrêcznikach skarbowoci postulaty te zaczêto dostrzegaæ w Polsce dopiero w latach trzydziestych XX w. (np. Z. Stahl w 1934 r., R. Rybarski w 1935 r.). W póniejszym czasie nauka finansów publicznych i prawa finansowego odnosi³a postulat jawnoci i przejrzy- stoci przede wszystkim do instytucji bud¿etu. Taka sytuacja ma zreszt¹ miejsce nadal, a jedynie w nielicznych pracach wymienia siê zasady jawnoci i przejrzysto-
ci finansów publicznych.
6. W znaczeniu normatywnym zasady jawnoci i przejrzystoci finansów publicz- nych mog¹ byæ wyra¿one wprost w przepisach konstytucji lub w ustawach zwyk³ych b¹d te¿ mo¿na je wyprowadziæ z tych przepisów. Ta druga sytuacja ma miejsce czê-
ciej, zw³aszcza gdy idzie o przepisy konstytucyjne.
W Konstytucji RP z 1997 r., mimo i¿ powiêca ona odrêbny rozdzia³ finansom publicznym, nie wyra¿ono wprost zasad jawnoci i przejrzystoci finansów publicz- nych. Wyj¹tkiem jest przepis art.11 ust. 2, który stanowi, ¿e finansowanie partii po- litycznych jest jawne. Mo¿na zatem co najwy¿ej wywodziæ te zasady z przepisów dotycz¹cych Rzeczypospolitej jako demokratycznego pañstwa prawnego (art. 2), a tak¿e z tych przepisów rozdzia³u X Konstytucji, które przewiduj¹ obowi¹zek
[201] Finanse publiczne 9 regulowania finansów publicznych w drodze ustawy oraz okrelaj¹ zakres i formy autoryzacji i kontroli ustawy bud¿etowej.
Natomiast w ustawach zwyk³ych spotkaæ mo¿na zarówno regulacje o charakte- rze lex generalis (np. ustawa o dostêpie do informacji publicznej, ustawa o statystyce publicznej, ustawa o rachunkowoci, ustawa o informatyzacji dzia³alnoci podmiotów realizuj¹cych zadania publiczne, ustawa Prawo prasowe, ustawa o nadzorowa- niu pomocy publicznej itd.), jak i regulacje, które dotycz¹c jawnoci i przejrzy- stoci finansów publicznych maj¹ charakter lex specialis (np. ustawa o finansach publicznych).
Odrêbne miejsce przypada równie¿ regulacjom zasady jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych w aktach prawa miêdzynarodowego (np. klasyfikacja wy- datków bud¿etowych Rady Gospodarczej i Spo³ecznej ONZ, standardy MFW) oraz prawa Unii Europejskiej (np. przepisy TWE oraz dyrektywy organów WE ).
7. Normatywne ujêcie zasad jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych nie mo¿e ograniczaæ siê jedynie do deklaracji w³adzy publicznej, i¿ finanse publiczne s¹ jawne i przejrzyste. Dla osi¹gniêcia celów stawianych przed tym zasadami koniecz- ne jest bowiem przyjêcie pewnych rozwi¹zañ instytucjonalnych, gwarantuj¹cych wprowadzenie tych zasad do praktyki oraz prawid³owe ich funkcjonowanie. Brak takich rozwi¹zañ mo¿e uniemo¿liwiaæ przestrzeganie owych zasad i tworzyæ jedy- nie pozory ich wystêpowania. Wa¿ne jest zatem, aby regulacje prawne dotycz¹ce zasad jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych zawiera³y w sposób jednoznaczny takie ustalenia, jak te: 1) czego dotyczy i na kim spoczywa obowi¹zek zapewnienia jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych; 2) w jaki sposób obowi¹zek ten ma byæ wykonywany (formy prawne realizacji); 3) kto i w jaki sposób jest upraw- niony do ¿¹dania jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych; 4) jakie s¹ formy odpowiedzialnoci za niewykonywanie lub nieprawid³owe wykonywanie obowi¹zku, o którym mowa w pkt 1 i 2.
8. Przejrzystoæ finansów publicznych zapewniæ mog¹ w szczególnoci:
1) czytelne (zrozumia³e) i funkcjonalne zasady klasyfikowania dochodów i przy- chodów oraz wydatków i rozchodów publicznych w bud¿ecie oraz w planach finan- sowych jednostek sektora finansów publicznych;
2) jednolite zasady rachunkowoci i plany kont odnosz¹ce siê do gospodarki
rodkami publicznymi;
3) jednolite zasady prowadzenia sprawozdawczoci w dziedzinie finansów publicznych.
Zapewnienie przejrzystoci finansów publicznych wymaga, aby wymienione wy-
¿ej regu³y by³y okrelone pod wzglêdem prawnym, a wiêc aby sta³y siê przedmiotem uprawnieñ i obowi¹zków prawnych oraz odpowiedzialnoci za ich realizacjê.
[202]
Cezary Kosikowski
10
9. W prawie polskim istniej¹ regulacje zasad, które maj¹ zapewniaæ przejrzy- stoæ finansów publicznych. Tkwi¹ one w przepisach ustawy o finansach publicz- nych (art. 16-18 oraz inne) i w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Na- tomiast pod wzglêdem merytorycznym ich ocena wypada ró¿nie. O ile klasyfikacja dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów publicznych jest jednolita (por.
art. 16 ustawy o finansach publicznych), o tyle klasyfikacja bud¿etowa budziæ mo¿e ju¿ powa¿ne w¹tpliwoci.
Bud¿et pañstwa i bud¿ety jednostek samorz¹du terytorialnego nie s¹ przej- rzyste. Nie s¹ to bowiem bud¿ety zadañ i programów. Bud¿et pañstwa jest przede wszystkim bud¿etem dysponentów czêci bud¿etowych. Nie mo¿na wiêc wprost wyczytaæ w nim, jakie s¹ g³ówne dochody i wydatki bud¿etu pañstwa. Podzia³ kla- syfikacji bud¿etowej na czêci jest przy tym niejednokrotnie odleg³y od klasyfikacji dzia³ów administracji rz¹dowej. Jeli na podstawie lektury ustawy bud¿etowej oraz uchwa³ bud¿etowych jednostek samorz¹du terytorialnego nie mo¿na w ogóle (lub z wielkim trudem) ustaliæ podstawowych danych o gospodarce rodkami publicz- nymi, to trudno uznaæ, ¿e zasada przejrzystoci finansów publicznych jest realizo- wana. Zastrze¿enia nie dotycz¹ przy tym ograniczenia szczegó³owoci bud¿etu do pew- nych tylko podzia³ek klasyfikacji bud¿etowej, lecz braku czytelnoci bud¿etu, w tym tak¿e podzia³u ustawy (uchwa³y) bud¿etowej na czêæ artyku³ow¹ i za³¹czniki.
Jednolite zasady rachunkowoci i plany kont (por. art. 17 ustawy o finan- sach publicznych) dotycz¹ tylko czêci podmiotów zaliczanych do jednostek sek- tora finansów publicznych (jednostek i zak³adów bud¿etowych oraz gospodarstw pomocniczych jednostek bud¿etowych), natomiast pozosta³e podmioty stosuj¹ od- rêbne zasady rachunkowoci i pos³uguj¹ siê odrêbnymi planami kont. Czyni to nie- mo¿liwym porównanie, a przez to tak¿e czytelnoæ, gospodarowania rodkami publicznymi w obrêbie sektora finansów publicznych.
Sprawozdawczoæ jednostek sektora finansów publicznych równie¿ z za³o-
¿enia (por. art. 18 ustawy o finansach publicznych) nie jest jednolita. Nies³usznie te¿ zwana jest w odniesieniu do wszystkich jednostek sektora finansów publicznych
sprawozdawczoci¹ bud¿etow¹.
Bior¹c pod uwagê analizê stanu obowi¹zuj¹cych regulacji prawnych trzeba stwier- dziæ, ¿e nie s³u¿¹ one realizacji zasady przejrzystoci finansów publicznych w Polsce. Wci¹¿ s¹ te¿ odleg³e od wzorca wynikaj¹cego ze standardów stosowa- nych w Unii Europejskiej (por. ESA 95).
10. W prawie polskim zasadê jawnoci finansów publicznych wyra¿ono po raz pierwszy wprost w ustawie o finansach publicznych z 1998 r. Potem natomiast na- wi¹zywano do tej zasady tak¿e w innych ustawach, zw³aszcza za w ustawach regu- luj¹cych gospodarkê finansow¹ jednostek samorz¹du terytorialnego.
[203] Finanse publiczne 11 Pozostanie tajemnic¹ ustawodawcy, dlaczego formu³ê art. 11 ustawy o finansach publicznych z 1998 r.: Finanse publiczne s¹ jawne zamieni³ w art. 12 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. na formu³ê: Gospodarka rodkami publiczny- mi jest jawna?
Obydwie ustawy definiuj¹ pojêcie finansów publicznych (art. 6 ustawy z 1998 r.
i art. 3 ustawy z 2005 r.) i pojêcie rodków publicznych (art. 4 ustawy z 1998 r. i art. 5 ustawy z 2005 r.). ¯adna z ustaw nie zawiera natomiast definicji gospodarki rod- kami publicznymi. Nie ulega jednak w¹tpliwoci, ¿e pojêcie to jest wê¿sze od pojê- cia finansów publicznych, chocia¿by przez to, i¿ w pojêciu gospodarowania rodka- mi publicznymi nie mieci siê ich gromadzenie oraz stan posiadania. Czy mo¿na uznaæ, i¿ s¹ to okolicznoci, których jawnoæ nie dotyczy, skoro to od ich stanu zale¿y w du¿ej mierze finansowanie wydatków publicznych? W moim przekonaniu, zawê¿enie jawnoci do gospodarki rodkami publicznymi stanowi istotny b³¹d usta- wodawcy. Jawnoæ finansów publicznych dotyczy bowiem wszystkich procesów, które sk³adaj¹ siê na miano finansów publicznych i które zosta³y wymienione w art. 3 pkt 1-8 ustawy o finansach publicznych z 2005 r.
11. Ustalenie, czego na podstawie obowi¹zuj¹cych w Polsce przepisów praw- nych dotyczy obowi¹zek prawny zapewnienia jawnoci finansów publicznych, mo¿e prowadziæ do mylnego wniosku, ¿e jawnoæ gospodarowania rodkami publicz- nymi ogranicza siê do procesów ich wydatkowania. Tymczasem w pojêciu wy- datkowania mieszcz¹ siê tak¿e takie zjawiska, które ustawa o finansach publicznych wymienia jako odrêbne, tj. finansowanie potrzeb po¿yczkowych bud¿etu pañstwa i bud¿etów jednostek samorz¹du terytorialnego, zaci¹ganie zobowi¹zañ anga¿uj¹- cych rodki publiczne i zarz¹dzanie d³ugiem publicznym oraz zarz¹dzanie rodkami publicznymi. Jeli zwa¿yæ na potrzebê jawnoci stanu rodków publicznych, a zw³asz- cza na koniecznoæ przewidywania zapotrzebowania na te rodki i planowania (wie- loletniego i rocznego) ich gromadzenia oraz podzia³u w ca³ym sektorze finansów publicznych i w jego poszczególnych fragmentach, to ograniczenie jawnoci do wydatkowania rodków publicznych nie jest s³uszne. Dlatego te¿, opieraj¹c siê na innych przepisach ustawy o finansach publicznych (np. art. 12 ust. 3 i 4, art. 13-15) nale¿y przyj¹æ, ¿e sformu³owanie zasady jawnoci zawarte w art. 12 ust. 1 jest wyj¹tkowo niezrêczne i prawdopodobnie niezamierzone, gdy idzie o ogranicze- nie zakresu przedmiotowego jawnoci finansów publicznych.
12. Problem tkwi jednak w tym, ¿e tych niezrêcznoci legislacyjnych dotycz¹- cych konstrukcji zasady jawnoci finansów publicznych jest w ustawie o finansach publicznych znacznie wiêcej. Nie mo¿na przecie¿ przyj¹æ, ¿e jawnoæ gospodaro- wania rodkami publicznymi nie obejmuje ogó³u danych dotycz¹cych gromadze- nia, stanu posiadania i wydatkowania wszelkich rodków publicznych i wszyst-
[204]
Cezary Kosikowski
12
kich podmiotów zaliczanych do jednostek sektora finansów publicznych. Dane te tkwi¹ w ró¿nych dokumentach, wród których znajduj¹ siê: ustawa bud¿etowa z za³¹cznikami, uchwa³y bud¿etowe jednostek samorz¹du terytorialnego, plany fi- nansowe jednostek sektora finansów publicznych, sprawozdania bud¿etowe i ich oceny (np. dotycz¹ce wyników kontroli przeprowadzonych przez NIK i Sejm oraz przez regionalne izby obrachunkowe i organy stanowi¹ce jednostek samorz¹du te- rytorialnego).
Danych tych, jeli nie stanowi¹ tajemnicy pañstwowej w rozumieniu ustawy z 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych, nie mo¿na traktowaæ se- lektywnie, tzn. odnosiæ tylko do pewnych rodzajów wydatków wymienionych w art. 12-15 ustawy o finansach publicznych, z pominiêciem pozosta³ych wydat- ków i rozchodów oraz dochodów i przychodów. Tymczasem w ustawie o finansach publicznych jest inaczej i to w³anie mo¿e staæ siê przyczyn¹ niezamierzonego ogra- niczania jawnoci finansów publicznych w praktyce.
Nieporozumieniem jest tak¿e uznawanie za przejaw jawnoci finansów publicz- nych podawania do publicznej wiadomoci przez jednostki sektora finansów pu- blicznych danych wymienionych w art. 12 ust. 3 pkt 4 lit. a-c ustawy o finansach publicznych. Dane, które maj¹ byæ jawne, nie maj¹ wiele wspólnego z finansami publicznymi.
13. Pod wzglêdem podmiotowym obowi¹zek prawny dotycz¹cy jawnoci fi- nansów publicznych nale¿y traktowaæ szeroko, odnosz¹c go do ka¿dego, kto go- spodaruje rodkami publicznymi. Maj¹c za na uwadze to, ¿e gospodarowanie
rodkami publicznymi dla jednych podmiotów oznacza szeroko rozumiane zarz¹- dzanie rodkami publicznymi, dla innych za finansowanie z tych rodków zadañ publicznych, prawne okrelenie obowi¹zku jawnoci finansów publicznych musi uwzglêdniaæ odmiennoæ ról przypisanych podmiotom zarz¹dzaj¹cym i podmiotom gospodaruj¹cym rodkami publicznymi. W konsekwencji inaczej trzeba okreliæ zakres obowi¹zków podmiotów czynnych (zarz¹dzaj¹cych rodkami publicz- nymi) i podmiotów biernych (finansuj¹cych zadania publiczne ze rodków pu- blicznych).
Pod wzglêdem legislacyjnym nie jest konieczne, a czasami jest wrêcz niecelo- we, formu³owanie katalogu obowi¹zków w zakresie jawnoci finansów publicznych dotycz¹cych ró¿nych podmiotów w jednej ustawie (np. w ustawie o finansach pu- blicznych), skoro przepisy innych ustaw reguluj¹ obowi¹zki zwi¹zane z og³asza- niem aktów normatywnych (w tym ustawy bud¿etowej, sprawozdania z wykonania bud¿etu pañstwa i udzielenia rz¹dowi absolutorium, uchwa³ bud¿etowych jedno- stek samorz¹du terytorialnego oraz ich sprawozdañ bud¿etowych). Bardziej wskaza- ne jest natomiast odró¿nianie obowi¹zków podmiotów czynnych i podmiotów bier- nych, poniewa¿ one z natury rzeczy s¹ ró¿ne. Wymogu tego nie spe³niaj¹
[205] Finanse publiczne 13 tymczasem przepisy art. 12 ustawy o finansach publicznych, gdzie w sposób se- lektywny i chyba przypadkowy wymienia siê obowi¹zki ró¿nych podmiotów.
14. Istotnym elementem prawnej konstrukcji jawnoci finansów publicznych jest okrelenie w przepisach prawnych wymaganych i dopuszczalnych sposobów oraz form realizacji tej zasady.
Jawnoæ finansów publicznych mo¿na zapewniæ na ró¿ne sposoby, a zw³aszcza przez:
1) podawanie do publicznej wiadomoci wszelkich danych i informacji zwi¹za- nych z gromadzeniem, posiadaniem i wydatkowaniem rodków publicznych, o ile nie stanowi¹ one informacji niejawnych;
2) publiczne wyjanianie celów i rodków zamierzonej i prowadzonej polityki finansowej pañstwa lub jednostek samorz¹du terytorialnego, a tak¿e uzasadnienie podejmowanych w tym zakresie decyzji prawotwórczych;
3) publiczne sk³adanie sprawozdañ z gospodarki rodkami publicznymi oraz wynikaj¹cych z nich wniosków;
4) zapewnienie zainteresowanym dostêpu do wszelkiego rodzaju opracowañ i ma- teria³ów zawieraj¹cych informacje o gospodarce rodkami publicznymi, o ile nie s¹ objête tajemnic¹ pañstwow¹ lub s³u¿bow¹.
Ka¿demu z wymienionych wy¿ej sposobów zapewnienia jawnoci finansów publicznych mog¹ towarzyszyæ ró¿ne formy realizacji. Tak wiêc:
Ad 1) Podawanie do publicznej wiadomoci informacji mo¿e byæ realizowane m.in. przez:
og³aszanie takich dokumentów, jak: ustawa bud¿etowa i uchwa³y bud¿etowe jednostek samorz¹du terytorialnego, raporty, programy itp. dotycz¹ce poszczegól- nych fragmentów publicznej dzia³alnoci finansowej (np. bilans sektora finansów publicznych, strategia zarz¹dzania d³ugiem publicznym, przep³ywy finansowe z bu- d¿etem Unii Europejskiej itp.);
opracowywanie i publikacjê statystyki publicznej w dziedzinie finansów pu- blicznych (roczniki i inne materia³y G³ównego Urzêdu Statystycznego).
Praktyka polska wskazuje tymczasem, ¿e og³oszeniu podlega tylko znikoma czêæ takich dokumentów. Wiêcej ni¿ skromna jest te¿ statystyka GUS w zakresie finan- sów publicznych.
Ad 2) Publiczne wyjanianie polityki finansowej mo¿e mieæ miejsce przez:
jawnoæ debat parlamentarnych oraz debat bud¿etowych w organach stano- wi¹cych jednostek samorz¹du terytorialnego;
wyst¹pienia publiczne (radiowe, telewizyjne, prasowe itp.) przedstawicieli w³adzy publicznej (premiera, ministra finansów, przewodnicz¹cych zarz¹dów jed- nostek samorz¹du terytorialnego).
[206]
14 Cezary Kosikowski
Z formalnego punktu widzenia wymienione formy jawnoci wystêpuj¹ w prak- tyce polskiej, przynajmniej w zakresie wymienionym w pierwszym tiret. Gorzej jest z realizacj¹ tych, które wymienione s¹ w tiret drugim.
Ad 3) Publiczne sk³adanie sprawozdañ wymaga, aby wszelkie sprawozdania z go- spodarki rodkami publicznymi oraz dotycz¹ce tych sprawozdañ oceny i materia³y kontrolne (np. Najwy¿szej Izby Kontroli i regionalnych izb obrachunkowych) by³y dostêpne dla zainteresowanych, a najlepiej publikowane w dzienniku urzêdowym.
Jawnoæ wymaga równie¿ poznania wniosków, jakie wyci¹gniêto ze z³o¿onych i oce- nionych sprawozdañ (co zmieniono lub poprawiono, kto poniós³ odpowiedzialnoæ za nieprawid³owoci itp.).
Praktyka nie wskazuje na jawnoæ, a zw³aszcza dostêpnoæ publiczn¹ sprawoz- dañ, o których mowa wy¿ej.
Ad 4) Wród materia³ów i opracowañ zawieraj¹cych informacje i dane liczbowe o gospodarce rodkami publicznymi powinny znajdowaæ siê m.in.:
zatwierdzone plany finansowe jednostek sektora finansów publicznych;
sprawozdania z wykonania planów finansowych jednostek sektora finansów publicznych;
materia³y i sprawozdania z przeprowadzonych kontroli finansowych i audytu wewnêtrznego;
sprawozdania z dzia³alnoci komisji orzekaj¹cych w zakresie naruszenia dys- cypliny finansów publicznych;
za³o¿enia polityki pieniê¿nej oraz sprawozdania z ich wykonania (Rady Poli- tyki Pieniê¿nej);
sprawozdania z dzia³alnoci Najwy¿szej Izby Kontroli i Narodowego Banku Polskiego.
W praktyce polskiej jawnoæ wymienionych dokumentów nie jest pe³na.
Przepisy art. 12-15 ustawy o finansach publicznych selektywnie wskazuj¹ na sposoby i formy realizacji jawnoci gospodarowania rodkami publicznymi. Przez to te¿ w gruncie rzeczy nie czyni¹ zadoæ stawianym oczekiwaniom. W praktyce jest jeszcze gorzej.
15. Aby przestrzeganie zasady jawnoci finansów publicznych nie by³o fikcj¹, konieczne jest równie¿ uregulowanie prawne kwestii podmiotów uprawnionych do dostêpu do informacji publicznej w zakresie finansów publicznych oraz spo- sobów realizacji ich uprawnieñ.
W odniesieniu do pierwszej kwestii, w ustawie o finansach publicznych wymie- nia siê tylko jedn¹ grupê uprawnionych do dostêpu do pewnych dokumentów i in- formacji (patrz art. 12 ust. 3 pkt 5 radni). Nie wymienia siê natomiast innych grup uprawnionych, co pozwala przyj¹æ, ¿e s¹ nimi wszyscy zainteresowani. Taka inter- pretacja jest zgodna z art. 2 ustawy o dostêpie do informacji publicznej, na mocy
[207] Finanse publiczne 15 którego ka¿demu przys³uguje, z zastrze¿eniem ograniczeñ przewidzianych w ustawie o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic usta- wowo chronionych, prawo dostêpu do informacji publicznej. Od osoby wykonu- j¹cej to prawo nie wolno ¿¹daæ wykazania interesu prawnego lub faktycznego.
Zgodnie z przepisami ustawy o dostêpie do informacji publicznej, udostêpnia- nie informacji publicznych nastêpuje w drodze: 1) og³aszania informacji publicz- nych, w tym dokumentów urzêdowych, w Biuletynie Informacji Publicznej; 2) udo- stêpniania na wniosek b¹d te¿ w drodze wy³o¿enia lub wywieszenia w miejscach ogólnie dostêpnych b¹d przez zainstalowanie w takich miejscach.
Ustawa przewiduje tak¿e administracyjny tryb postêpowania dotycz¹cy odmo- wy udostêpnienia informacji publicznej, jeli jej udostêpnienia ¿¹dano na podstawie z³o¿onego wniosku. Zak³ada równie¿ wydanie w tej sprawie decyzji administracyj- nej, od której s³u¿y odwo³anie b¹d te¿ z³o¿enie wniosku o ponowne rozpatrzenie wniosku. Po wyczerpaniu tych rodków mo¿liwe jest uruchomienie postêpowania przed s¹dem administracyjnym. Natomiast podmiotowi, któremu odmówiono pra- wa dostêpu do informacji publicznej ze wzglêdu na wy³¹czenie jej jawnoci z powo-
³aniem siê na ochronê danych osobowych, prawo do prywatnoci oraz tajemnice inna ni¿ pañstwowa, s³u¿bowa, skarbowa lub statystyczna, przys³uguje prawo wnie- sienia powództwa do s¹du powszechnego o udostêpnienie takiej informacji.
16. Problem odpowiedzialnoci podmiotów obowi¹zanych do przestrze- gania jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych nie ma odrêbnych roz- wi¹zañ, od tych, które dotycz¹ odpowiedzialnoci za zarz¹dzanie finansami pu- blicznymi i gospodarowanie rodkami publicznymi. Przypomnijmy, ¿e jest to odpowiedzialnoæ zró¿nicowana ze wzglêdu na podmioty oraz zakres ich kompe- tencji, a tak¿e ze wzglêdu na dobór sankcji. W odniesieniu do podmiotów zarz¹dza- j¹cych finansami publicznymi wchodzi w grê przede wszystkim odpowiedzialnoæ ustrojowa i s³u¿bowa. Natomiast w odniesieniu do podmiotów gospodaruj¹cych rod- kami publicznymi jest to przede wszystkim odpowiedzialnoæ s³u¿bowa (dyscypli- narna).
Wnioski koñcowe
Prawo polskie (Konstytucja RP, ustawa o finansach publicznych) wadliwie od- nosi siê do zasad jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych, poniewa¿ nie trak- tuje ich jako zasad konstytucyjnych oraz nie okrela w pe³ni zakresu przedmiotowe- go i podmiotowego obowi¹zków z nich wynikaj¹cych, jak i form ich realizacji. Nie s³u¿y przez to praktyce.
W praktyce polskiej przestrzeganie zasad jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych ma dalece niepe³ny wymiar oraz powierzchowny (czêciowy) charak-
[208]
Cezary Kosikowski
16
ter. Nie mo¿na wiêc twierdziæ, ¿e w praktyce polskie finanse publiczne s¹ jawne i przejrzyste.
Jawnoæ i przejrzystoæ finansów w Polsce wymaga nowych regulacji prawnych, które rozwin¹ szczegó³owo postanowienia zawarte w ustawie o dostêpie do infor- macji publicznej, odnosz¹c siê do sektora finansów publicznych, nie za tylko do bud¿etu pañstwa i bud¿etów jednostek samorz¹du terytorialnego. Regulacje te po- winny uwzglêdniaæ standardy miêdzynarodowe i unijne. Nowe regulacje powinny znaleæ siê w ustawie o finansach publicznych, ale inaczej i znacznie szerzej ni¿
obecnie.
Doc. dr Ryszard Zelwiañski
Dyrektor Zespo³u Prawa Gospodarczego,
Danin Publicznych i Ochrony Praw Konsumenta w Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich
PRZEJRZYSTOÆ PRAWA PODATKOWEGO JAKO REALIZACJA ZASADY ZAUFANIA OBYWATELI
DO PAÑSTWA I PRAWA
1. Pojêcie finansów publicznych jest przez ró¿nych autorów przedstawiane w ró¿- ny sposób. Dla jednych oznacza przede wszystkim zasoby pieniê¿ne gromadzone i wydatkowane przez pañstwo i samorz¹d terytorialny, dla innych to fragment sto- sunków spo³ecznych dotycz¹cych gromadzenia i wydatkowania rodków publicz- nych, jeszcze inni uto¿samiaj¹ finanse publiczne z dzia³em prawa reguluj¹cego pra- wa i obowi¹zki w zakresie gromadzenia i wydatkowania publicznych rodków pieniê¿nych1.
Finanse publiczne obejmuj¹ dochody publiczne i wydatki publiczne. Dochody publiczne to w szczególnoci podatki, op³aty i c³a (w art. 217 Konstytucji RP okrelo- ne jako daniny). Podatek stanowi kategoriê ekonomiczn¹ i jednoczenie jest pojêciem i instytucj¹ prawnofinansow¹. Prawo finansowe okrela zarówno samo pojêcie podat- ku, jak i jego miejsce wród innych dochodów publicznych oraz elementy podatku2.
Przyjmuje siê, ¿e jako pierwszy usystematyzowa³ zasady podatkowe Adam Smith (17231790), który w swoim dziele Dociekania nad natur¹ i przyczynami bogac- twa narodów sformu³owa³ cztery zasady: równoæ, pewnoæ, tanioæ i dogodnoæ.
1 Por. C. Kosikowski: Finanse publiczne, zbiór wyk³adów wyg³oszonych w Wy¿szej Szkole Przedsiêbiorczoci i Zarz¹dzania im. L. Komiñskiego w Warszawie w 2003 r.; por. tak¿e T. Dêbowska- -Romanowska: Istota i treæ w³adztwa finansowego. Samowola finansowa (samowola podatkowa), restrykcje finansowe zagadnienia pojêciowe, [w:] Ksiêga pami¹tkowa ku czci prof. Natalii Gajl, wyd. TK 1999, s. 345 i dalsze.
2 Por. W. Wójtowicz, [w:] Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, praca zbiorowa, wyd. 2002 r., s. 119.
[210]
Ryszard Zelwiañski
18
Zasady te maj¹ tak¿e i dzisiaj istotne znaczenie w systemach podatkowych. Z kolei Adolf Wagner zasady podatkowe podzieli³ na cztery grupy: zasady sprawiedliwoci (powszechnoæ i równoæ), zasady gospodarcze (nienaruszalnoæ maj¹tku), zasady fiskalne (wydajnoæ i elastycznoæ) i zasady techniczne.
Systemy podatkowe pañstw totalitarnych w niniejszym wyst¹pieniu pomijam.
Ustawa z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych3 stanowi obowi¹zek re- alizowania zasady jawnoci w sposób wskazany w art. 11. Przejrzystoæ finansów publicznych prof. Cezary Kosikowski okrela jako rozwiniêcie wymogów jawno-
ci4. Nowa ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (jeszcze nie opu- blikowana) obowi¹zek zapewnienia jawnoci i przejrzystoci finansów publicznych wysuwa na pierwsze miejsce (art. 1 pkt 1), nadaj¹c im szczególn¹ rangê (art. 12).
Jawnoæ i przejrzystoæ wyra¿a siê tak¿e w dostêpie do informacji o finansach publicznych, co reguluje ustawa z 6 wrzenia 2001 r. o dostêpie do informacji pu- blicznej5.
W komentarzach do ustawy o finansach publicznych, a tak¿e w podrêcznikach z zakresu finansów publicznych oraz prawa podatkowego zasadzie przejrzystoci
o której stanowi art. 11 ustawy (obecnie art. 12) powiêca siê nie zawsze dosta- tecznie wiele miejsca, choæ przejrzystoæ w znaczeniu materialnym oznacza mo¿- noæ poznania i zrozumienia obowi¹zuj¹cych regulacji prawnych, a zrozumienie, które jest podstaw¹ prawid³owego wykonywania prawa, jest mo¿liwe jedynie wów- czas, gdy przepis prawa jest sformu³owany w sposób przejrzysty (jasny), szczegó³o- wy i zrozumia³y.
W pañstwach Unii do oceny stopnia przejrzystoci finansów publicznych stosu- je siê miêdzynarodowe standardy zawarte w dokumentach Miêdzynarodowego Fun- duszu Walutowego, na podstawie których powsta³y standardy przejrzystoci fiskal- nej okrelone przez OECD. Podziela siê przy tym pogl¹d, ¿e jawnoæ i przejrzystoæ finansów publicznych jest jednym z filarów systemu demokratycznego.
Problematyk¹ przejrzystoci prawa, w tym prawa finansowego, a w szczegól- noci przejrzystoci¹ prawa podatkowego zajê³a siê nauka o tworzeniu prawa oraz orzecznictwo Trybuna³u Konstytucyjnego w toku badania zgodnoci z Konstytucj¹ RP znacznej liczby aktów prawnych reguluj¹cych nak³adanie danin publicznych, a tak¿e orzecznictwo Naczelnego S¹du Administracyjnego (przyk³adowo uchwa³a z 12 marca 2001 r., sygn. OPS 14/00) o zasadach przyzwoitej legislacji.
2. Jak trafnie zauwa¿a prof. R. Mastalski, prawo podatkowe reguluje ekono- miczne stosunki podzia³u rodków pieniê¿nych pomiêdzy pañstwem a jednostka- mi, co bez w¹tpienia daje podstawê do zaliczenia ich do stosunków spo³ecznych
3 T.j. DzU z 2003 r., nr 15, poz. 148, ze zm.
4 Por. C. Kosikowski: Prawo finansowe. Czêæ ogólna, wyd. 2003 r., s. 44.
5 DzU nr 112, poz. 1198, ze zm.
[211] Finanse publiczne 19 w sferze finansów publicznych. Polityka legislacyjna w prawie podatkowym jest nie- w¹tpliwie czêci¹ polityki finansowej pañstwa i w tej mierze wystêpuj¹ daleko id¹ce zwi¹zki pomiêdzy prawem podatkowym a innymi systemami prawa finansowego.
Finanse publiczne spe³niaj¹ obecnie trzy podstawowe funkcje alokacyjn¹, dys- trybucyjn¹ i stabilizacyjn¹. Oczywiste jest, ¿e dla realizacji tych funkcji wykorzy- stywane s¹ równie¿ podatki. Ustalaj¹c i realizuj¹c politykê finansow¹ organy pañ- stwa pos³uguj¹ siê podatkami ³¹cznie z innymi instrumentami tej polityki, dobieraj¹c je w zale¿noci od za³o¿onego celu oraz sposobu jego realizacji. Bliskie s¹ zw³asz- cza powi¹zania w tym wzglêdzie pomiêdzy polityk¹ podatkow¹ i polityk¹ bud¿eto- w¹. Wysokoæ rodków pieniê¿nych niezbêdna do zaspokajania potrzeb publicz- nych poprzez bud¿et wp³ywa bowiem w znacznej mierze na kierunki polityki podatkowej. Istotne w tej mierze jest równie¿, czy potrzeby zbiorowe zaspokajane s¹ bezporednio przez bud¿et, czy te¿ system ulg i zwolnieñ podatkowych. Mo¿na bowiem na przyk³ad wydatki pañstwa na cele wy¿szej u¿ytecznoci publicznej fi- nansowaæ albo przez dotacje celowe z bud¿etu, albo te¿ wykorzystuj¹c do tego celu instytucjê ulg lub zwolnieñ podatkowych6.
To, ¿e prawo podatkowe charakteryzuje siê swoist¹ technik¹ prawn¹, doæ dale- ko odbiegaj¹c¹ od techniki stosowanej przy tworzeniu innych norm prawnych, nie zwalnia ani projektodawców tych przepisów (chodzi przede wszystkim o ministra finansów), ani te¿ ustawodawcy od tworzenia prawa przejrzystego. Przejrzy- stoæ ma szczególne znaczenie w³anie dla prawa podatkowego.
Nie powinno wiêc budziæ w¹tpliwoci to, ¿e prawo reguluj¹ce daniny publiczne i stanowi¹ce podstawê dochodów publicznych powinno charakteryzowaæ siê nie tylko jawnoci¹ (byæ powszechnie dostêpne), ale w szczególnoci przejrzystoci¹ uregu- lowañ. Zasada jawnoci i przejrzystoci powinna przywiecaæ zarówno sejmowi usta- wodawczemu przy uchwalaniu ustaw podatkowych, jak i ministrowi finansów przed- stawiaj¹cemu projekty ustaw i wydaj¹cemu rozporz¹dzenia z upowa¿nienia ustawy, reguluj¹ce materiê podatkow¹. Nie stoi temu na przeszkodzie zasada tajemnicy skar- bowej, obejmuje ona bowiem w zasadzie przychody i wydatki podatnika oraz tajemnice produkcji i obrotu ujawniane w czasie zeznañ podatkowych i kontroli po- datkowej.
Gdy jednak analizujemy problem przejrzystoci prawa podatkowego dostrze- gamy, i¿ zasada ta w polskim prawie podatkowym jest lekcewa¿ona. Narusza to ele- menty demokratycznego pañstwa prawnego, urzeczywistniaj¹cego zasady sprawie- dliwoci spo³ecznej (art. 2 Konstytucji RP).
6 Por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. 2001 r., s. 23.
[212]
Ryszard Zelwiañski
20
3. Przez pojêcie przejrzystoci rozumie siê w szczególnoci: jasnoæ, wyrazi- stoæ i zrozumia³oæ, a tak¿e przezroczystoæ i a¿urowoæ, ³atwoæ do odgad- niêcia, odczytania czy zrozumienia7. S¹ to cechy, których w obowi¹zuj¹cym pol- skim prawie podatkowym dopatrzeæ siê trudno. I nie tylko z powodu stopnia trudnoci samego przedmiotu. Niedopuszczalne poczynania legislacyjne spowodowa³y, ¿e obowi¹zuj¹ce prawo podatkowe sta³o siê dla podatników w znacznym zakresie nieczytelne.
Wedle diagnozy prof. R. Mastalskiego, W prawie podatkowym kszta³towanym od pocz¹tków lat 90. przez ró¿norodne czynniki faktyczne, spo³eczne i ekonomicz- ne trudno znaleæ myl przewodni¹ ³¹cz¹c¹ podatki w uporz¹dkowan¹ ca³oæ, co powoduje, ¿e funkcjonuje swoisty konglomerat podatkowy, a nie system podatko- wy8. Nie jest to pierwsza i jedyna tego rodzaju opinia.
Polskie prawo podatkowe przybra³o rozmiary monstrualne. Zmiany poszczegól- nych ustaw stanowi¹cych daniny publiczne by³y z regu³y dokonywane przy uchwalaniu kolejnego bud¿etu pañstwa (tzw. ustawy oko³obud¿etowe) jako poszu- kiwanie dodatkowych dochodów pañstwa. Do tego dodaæ nale¿y ró¿ne zmiany wpro- wadzane z inicjatywy poszczególnych pos³ów, reprezentuj¹cych ró¿norodne grupy interesów wyborców.
Dostosowywanie polskiego prawa podatkowego do wymagañ prawa unijnego odbywa³o siê zbyt czêsto na zasadzie uzupe³nieñ b¹d wstawek, a nie zmian systemowych.
Sta³e reperowanie ustaw podatkowych, coraz wiêksze ich rozbudowywanie i uszczegó³owianie, ¿onglowanie ulgami podatkowymi w poszukiwaniu wp³ywów do bud¿etu przy jednoczesnej nieudolnoci legislacyjnej i nieliczeniu siê z zasada- mi tworzenia prawa, a tak¿e nieprzestrzeganie wymagañ wzorców konstytucyjnych zawartych w art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP spowodowa³o, ¿e przepisów obowi¹zuj¹cego aktualnie prawa podatkowego nie jest w stanie poj¹æ przeciêtny podatnik9.
Ju¿ w 1994 r. prof. Apoloniusz Kostecki przestrzega³, ¿e polskie ustawodaw- stwo podatkowe stanowi przedmiot ci¹g³ego eksperymentowania, co prowadzi do destabilizacji zarówno jego przepisów, jak i sytuacji ekonomicznej jego adresatów.
7 Por. S³ownik jêzyka polskiego, pod red. prof. W. Kopaliñskiego.
8 Por. R. Mastalski: Reformy prawa podatkowego nie da siê unikn¹æ, Rzeczpospolita z 11.03.2005 r., nr 59; wczeniej: Podstawowe za³o¿enia reformy polskiego systemu podatkowego, Przegl¹d Podatkowy 2003 r., z. 3; por. tak¿e: I. Lipowicz: Legislator w d¿ungli przepisów, rozmowa, Rzeczpospolita z 22/23.10.2005 r.;
A. Zoll: Trzeba oczyciæ prawo, rozmowa, Rzeczpospolita z 10/11.11.2005 r.; K. Bochenek: Twórzmy pra- wo jasne i zrozumia³e, Rzeczpospolita z 3.11.2005 r. i inni.
9 Na ten temat por. R. Zelwiañski: O potrzebie przeprowadzenia reformy prawa podatkowego, [w:] Ksiêga jubileuszowa Jerzego wi¹tkiewicza, Warszawa 2005, s. 166 i dalsze.
[213] Finanse publiczne 21 Przyczyn nadmiernej zmiennoci polskiego prawa podatkowego nale¿y doszukiwaæ siê w zbyt du¿ym wp³ywie na jego kszta³t okrelonych, czêsto doranych orientacji politycznych, w tendencjach do zbyt kazuistycznego ujmowania ustawowych prze- pisów podatkowych, w nadmiernym fiskalizmie powodowanym potrzebami bud¿e- tu, w nieprzewidywaniu skutków wprowadzanych rozwi¹zañ, a tak¿e w braku dba-
³oci o odpowiedni¹ precyzjê sformu³owañ pierwotnych aktów normatywnych, co w konsekwencji powoduje potrzebê ich korekty, dyktowan¹ le rozumianym postu- latem doskonalenia prawa podatkowego, które w³anie w wyniku zbyt czêsto do- konywanych zmian ulega swoistej erozji i staje siê niezrozumia³e. Wymienione przy- czyny potêguj¹ siê w wypadku nadu¿ywania w parlamencie trybu pilnego w pracach nad ustawami podatkowymi. Tak¿e prof. Bogumi³ Brzeziñski w 1999 r. trafnie wska- zywa³, i¿ polskie prawo podatkowe trapione jest przypad³oci¹ zwan¹ w medycynie elephantiasis i innymi; jak dot¹d nie wypracowano terapii, a nawet nie postawiono diagnozy powsta³ej sytuacji. Prawo to zdaje siê ³¹czyæ negatywne cechy ró¿nych modeli legislacji podatkowej, tj. du¿¹ szczegó³owoæ ze stosunkowo niskim stop- niem pewnoci sytuacji adresata norm prawnych10.
Nie ma potrzeby dowodziæ, ¿e prawo niezrozumia³e dla obywatela i stwarzaj¹ce stan niepewnoci nie mo¿e byæ przejrzyste zarówno w semantycznym, jak i usta- wowym znaczeniu.
Podatek, a wiêc i proces legislacyjny wi¹¿e siê stale z polityk¹. Jak trafnie pisa³ prof. Andrzej Gomu³owicz, podatek jest politycznym problemem w³adzy, a decy- zja roz³o¿enia ciê¿arów podatkowych trafia z regu³y do r¹k aktualnej wiêkszoci politycznej w parlamencie11. Ale prêdzej czy póniej polityk zaczyna pracowaæ nad stworzeniem systemu jakiego oczekuje elektorat, choæby ten system mia³ byæ z³ud¹ finansow¹. Tak wiêc za spraw¹ polityka system podatkowy staje siê coraz bardziej skomplikowany, co powoduje, i¿ korzyæ z niego odnosz¹ tylko niektórzy, dobrze zorientowani w problematyce skutecznego omijania podatków12. Takiemu prawu nale¿y przeciwstawiæ siê z ca³¹ moc¹. Prawo jest bowiem nadrzêdne nad polityk¹.
Niech mi wiêc wolno bêdzie przypomnieæ fragment uzasadnienia wyroku Try- buna³u Konstytucyjnego z 11 lutego 1992 r. (sygn. K. 14/91): W pañstwie praw- nym prawo jest zjawiskiem w du¿ym stopniu autonomicznym wzglêdem pañstwa jako organizacji urzeczywistniaj¹cej okrelone zadania polityczne i nie powinno ono s³u¿yæ urzeczywistnianiu celów politycznych czy gospodarczych w sposób, który mo¿e zdeprecjonowaæ rolê prawa i jego spo³eczn¹ akceptacjê. Pos³ugiwanie siê
10 Por. A. Kostecki: Opinia w sprawie zmian niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od osób prawnych, Kraków 22.10.1994 r., na prawach rêkopisu;
por. tak¿e B. Brzeziñski: O idei upraszczania prawa podatkowego, [w:] Ksiêga pami¹tkowa ku czci prof.
Natalii Gajl, op. cit., s. 342-343.
11 Por. A. Gomu³owicz: Aspekty ustrojowe opodatkowania, [w:] Ksiêga pami¹tkowa ku czci prof.
Natalii Gajl, op. cit., s. 369 i dalsze.
12 Por. A. Gomu³owicz, op. cit.
[214]
Ryszard Zelwiañski
22
prawem jako instrumentem realizacji celów gospodarczych, w tym w sytuacjach trud- noci gospodarczych, wymaga przestrzegania obowi¹zuj¹cych, konstytucyjnych zasad tworzenia prawa.
Daleko id¹ca swoboda ustawodawcy w kszta³towaniu materialnych treci prawa podatkowego jest jak zauwa¿a w swoim orzecznictwie Trybuna³ Konstytucyjny w swoisty sposób zrównowa¿ona istnieniem po stronie ustawodawcy obowi¹zku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego pañstwa prawnego, a w szczególnoci zasad przyzwoitej legislacji. Zasady te stanowi¹ realiza- cjê ogólnej zasady zaufania obywatela do pañstwa (art. 2 Konstytucji RP).
4. Nie mo¿e budziæ w¹tpliwoci, ¿e naruszenie zasad przyzwoitej legislacji po- zostaje w dysharmonii z zasad¹ zaufania obywatela do pañstwa, zasad¹ sprawiedli- woci spo³ecznej i nierealizowaniem zasad przejrzystoci i pewnoci prawa. Nie- przestrzeganie tych zasad narusza zasady ³adu publicznego13.
Prawo podatkowe, które wywo³uje stale rozbie¿ne interpretacje urzêdników skar- bowych i które nie mo¿e byæ wykonywane bez sta³ych interpretacji jego przepisów dokonywanych przez ministra finansów oraz w indywidualnych sprawach przez urzêdy i izby skarbowe, w trybie art. 14 §1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordyna- cja podatkowa i obecnie tak¿e art. 10 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzia³al- noci gospodarczej14 jest prawem nieprzejrzystym. Jest wiêc prawem z³ym i wy- maga zmiany.
Wprowadzenie wydawania interpretacji przepisów zawartych w ustawach po- datkowych przez organy administracji podatkowej, og³oszone jako sukces na dro- dze do jednolitoci orzecznictwa podatkowego, pokazuje jednoczenie w jakim stop- niu przepisy prawa podatkowego s¹ niejasne i w zwi¹zku z tym niejednolicie rozumiane przez podatników i przez urzêdników skarbowych. Przepis ustawy sta- nowi¹cy, ¿e udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego [...] nastêpuje w drodze postanowienia, na które przys³uguje za¿ale- nie (art. 14a §4 Ordynacji) jest dziwol¹giem procesowym15.
W wyroku Trybuna³u Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K. 4/03) Trybuna³ stwierdzi³, ¿e od pocz¹tku funkcjonowania instytucji interpretacji prawa podatkowego nie mo¿e ona byæ zaliczana ani do kategorii róde³ prawa, ani te¿
uznawana za akt administracyjny wewnêtrzny stosowania prawa. Wyk³adnia urzê- dowa nie mo¿e byæ te¿ podstaw¹ decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wyk³adnia urzêdowa pozostaj¹ca poza systemem róde³ prawa powszechnie obowi¹zuj¹cego nie mieci siê te¿ w systemie róde³ prawa wewnêtrz- nego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Izby i urzêdy skarbowe to nie jednostki
13 M.in. wyrok TK z 5.10.1999 r., sygn. U.4/99.
14 T.j. DzU z 2005 r., nr 8, poz. 60, z dalszymi zmianami wprowadzonymi niemal natychmiast po og³oszeniu jednolitego tekstu tej ustawy oraz DzU nr 173, poz. 1807, ze zm.
15 Por. R. Zelwiañski: Spory wokó³ art. 14 Ordynacji podatkowej, Pañstwo i Prawo 2005 r.
[215] Finanse publiczne 23 organizacyjne podleg³e ministrowi w zakresie postêpowania podatkowego i czyn- noci sprawdzaj¹cych. Przede wszystkim jednak wyk³adnia ta nie mo¿e byæ trakto- wana tak jak prawo. Pogl¹dy powy¿sze, sformu³owane jeszcze pod rz¹dami art. 14 Ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu, zachowuj¹ pe³n¹ aktualnoæ tak¿e w odniesieniu do zaskar¿onego art. 14 §2 tej ustawy.
W ocenie Trybuna³u Konstytucyjnego, kwestionowana regulacja Ordynacji po- datkowej, tak¿e przy uwzglêdnieniu jej normatywnego otoczenia, nasuwa istotne zastrze¿enia co do zachowania wskazanych wy¿ej wymagañ. Przede wszystkim w¹tpliwoci budziæ musi rzeczywisty zakres i charakter jej oddzia³ywania norma- tywnego na adresatów przepisów prawnopodatkowych. Zdaniem Trybuna³u Kon- stytucyjnego, oddzia³ywanie to jeszcze bardziej uwidacznia siê przy uwzglêdnieniu treci art. 14 §3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, stanowi¹c rozwiniêcie gwaran- cyjnej roli samej instytucji ujednolicania linii orzeczniczej organów podatkowych,
wiadczy jednoznacznie, i¿ interpretacje ministra finansów s¹ jednym z elementów normatywnej podstawy rozstrzygniêæ podejmowanych wobec podatników. Norma- tywne oddzia³ywanie treci interpretacji nie ogranicza siê jedynie do sfery wewnêtrz- nej, o której mowa w art. 93 ust. 1 Konstytucji. Przeciwnie, interpretacja ta kszta³to- waæ mo¿e treæ decyzji oddzia³uj¹cych bezporednio na prawa podatnika.
Wprowadzony system interpretacji rozgrzesza nieprzejrzystoæ prawa podat- kowego, jednoczenie komplikuj¹c je jeszcze bardziej. Przejrzystoæ, jasnoæ i czy- telnoæ prawa zostaje bowiem uzale¿niona od interpretacji przepisu dokonanej przez organ skarbowy.
Interpretacje, o których mowa powoduj¹, ¿e organ odwo³awczy w postêpowa- niu podatkowym traci swobodê orzekania, interpretacja jest bowiem powszechnie obowi¹zuj¹ca.
Gdyby jednak organ skarbowy wyda³ b³êdn¹ interpretacjê zobowi¹zania podat- kowego, to podatnik za okres obowi¹zywania tej interpretacji nie by³by zobowi¹- zany w myl art. 10 ustawy o swobodzie dzia³alnoci gospodarczej do ponosze- nia ciê¿aru podatkowego, co jest oczywicie b³êdne. O obowi¹zku podatkowym stanowi ustawa, a nie jej interpretacja. Treæ wyroku Trybuna³u Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., omawiaj¹cego krytycznie instytucjê interpretacji prawa podatko- wego, która wprawdzie podatnika nie wi¹¿e, ale która wi¹¿e organy podatkowe
zosta³a przez ministra finansów, jako projektodawcê, i przez Sejm RP zlekcewa¿o- na w opracowanej przez resort nowelizacji Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o dzia³alnoci gospodarczej16.
16 Por. C. Kosikowski: Ustawa o swobodzie dzia³alnoci gospodarczej komentarz. Autor pisze:
Art. 10 ust. 1 i 3 jest zbêdny, natomiast art. 10 ust. 2 jest wadliwy [...]. Zdaniem Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów, wyra¿onym w opiniach z 19.12.2003 r. i 29.11.2004 r., przepis art. 10 pozostaje w jaskrawej sprzecznoci z konstytucyjnymi podstawami opodatkowania, w szczególnoci za z wynika- j¹cymi z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Tylko ustawa, nie za urzêdowa interpretacja, mo¿e kszta³towaæ obci¹¿enia podatkowe.
[216]
24 Ryszard Zelwiañski
5. Przeciêtny polski podatnik nie zdaje sobie sprawy z mnogoci aktów praw- nych stanowi¹cych prawo daninowe.
Komputerowe systemy prawne typu Lex-Omega czy Legalis wyliczaj¹ kil- kaset aktów prawnych opublikowanych w Dzienniku Ustaw i Monitorze Polskim zawieraj¹cych przepisy z zakresu prawa podatkowego.
Aktualne prawo daninowe to przede wszystkim 12 ustaw okrelaj¹cych publicz- noprawne, nieodp³atne, przymusowe oraz bezzwrotne wiadczenia pieniê¿ne na rzecz Skarbu Pañstwa lub gminy, wynikaj¹ce z ustaw podatkowych, ustawa Prawo celne oraz 2 ustawy okrelaj¹ce postêpowanie podatkowe, kontrolê podatkow¹ i czynno-
ci sprawdzaj¹ce, a tak¿e prawa i obowi¹zki podatników, p³atników i inkasentów tudzie¿ uprawnienia i obowi¹zki pracowników organów podatkowych i uprawnie- nia pracowników kontroli skarbowej (³¹cznie z uprawnieniami do stosowania rod- ków i metod operacyjnych).
Dodaæ do tego nale¿y wi¹¿¹ce dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospo- darczej17, ró¿ne dalsze akty ustawowe reguluj¹ce obowi¹zki podatnika oraz rozpo- rz¹dzenia ministra finansów w sprawie wykonywania poszczególnych ustaw podat- kowych (przyk³adowo rozporz¹dzenie ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r.
w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i us³ug18, zawieraj¹ce 42 rozbudowane paragrafy uzupe³niaj¹ce regulacjê ustawow¹, a sama ustawa ma 176 artyku³ów).
Niemal ka¿da z tzw. ustaw podatkowych zawiera od kilku do kilkunastu upo- wa¿nieñ dla regulacji podustawowej. Upowa¿nienia te najczêciej nie spe³niaj¹ wy- magañ wzorca art. 92 ust. 1 Konstytucji RP (zdanie drugie) stanowi¹cego, ¿e upo- wa¿nienie powinno okrelaæ zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotycz¹ce treci aktu. Orzecznictwo Trybuna³u Konstytucyjnego g³osi jednoznacznie, ¿e nie mog¹ to byæ wytyczne ogólne mog¹ce mieæ zastosowanie do ka¿dego upowa¿nienia ustawowego.
Mimo niebudz¹cego w¹tpliwoci wzorca konstytucyjnego, ustawodawca treæ wytycznych dotycz¹cych aktu podustawowego (dotyczy np. art. 41 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i us³ug) okrela nastêpuj¹co: Uwzglêdniaj¹c:
specyfikê obrotu niektórymi towarami i wiadczeniami,
przebieg realizacji bud¿etu pañstwa,
przepisy Wspólnoty Europejskiej.
S¹ to wytyczne, które mog¹ byæ zastosowane do upowa¿nienia ustawowego w ka¿dej niemal materii. W ten sposób minister w³aciwy do spraw finansów pu- blicznych otrzymuje upowa¿nienie do regulacji podatków wed³ug swojej oceny.
Wy³¹cznoæ ustawowa przewidziana w art. 217 Konstytucji RP staje siê fikcj¹.
17 Dotyczy w szczególnoci I Dyrektywy VAT (67/227EEC), VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC), VIII Dyrektywy VAT /79/1072/EEC) oraz XIII Dyrektywy VAT (86/560EEC).
18 DzU nr 98, poz. 970, ze zm.
[217] Finanse publiczne 25 6. Treæ ustaw podatkowych w swojej wiêkszoci jest zaprzeczeniem zasad po- prawnej legislacji. Dziesi¹tki razy nowelizowane (np. ustawa o podatku dochodo- wym od osób fizycznych ju¿ po opublikowaniu jednolitego tekstu w 2000 r. by³a 55 razy poprawiana w mniejszym lub wiêkszym zakresie; ustawa o podatku od towa- rów i us³ug 35 razy itd.) sta³y siê nieczytelne. Niemal ka¿da zmiana powodowa-
³a, ¿e ich tekst stawa³ siê obszerniejszy. Zjawisko to prof. S. Wronkowska okreli³a jako lawinê nowelizacji, pisz¹c jednoczenie, ¿e podstaw¹ dobrej legislacji jest poczucie odpowiedzialnoci tych, którzy prawo tworz¹, jeli ich wola nie ulegnie pokusie wyzwalania siê z regu³ rzetelnej legislacji dla realizacji swoich partykular- nych celów19.
Naruszenie zasad przyzwoitej legislacji to zgodnie z orzecznictwem Trybuna-
³u Konstytucyjnego naruszenie wzorca art. 2 Konstytucji RP stanowi¹cego, ¿e Rzeczpospolita jest demokratycznym pañstwem prawnym; to naruszenie fundamentu polskiego ³adu konstytucyjnego, zasady zaufania obywateli do pañstwa i prawa, za- sady pewnoci prawa i zasady bezpieczeñstwa prawnego20.
Wród zasad wyprowadzanych z treci art. 2 Konstytucji nale¿y wymieniæ zasa- dê okrelonoci prawa, która nakazuje, aby przepisy prawne by³y sformu³owane w sposób na tyle jasny (przejrzysty), by adresat móg³ bez trudnoci zrozumieæ kon- sekwencje swojego postêpowania21.
Stosowanie przepisów niejasnych i niejednolitych musi byæ traktowane jako na- ruszenie zasady pañstwa prawnego. Za naruszenie tej zasady nale¿y np. uznaæ uchwa- lenie ustawy, w której u¿ywane pojêcia s¹ wzajemnie sprzeczne lub umo¿liwiaj¹ dowoln¹ interpretacjê22.
Tego rodzaju wadliwe akty prawne mog¹ i powinny byæ skar¿one do Trybu- na³u Konstytucyjnego jako naruszaj¹ce zasady pañstwa prawnego.
Przyzwoita legislacja to wyraz lojalnoci pañstwa wobec jego obywateli, która wyra¿a siê w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, aby nie stawa³o siê ono swoist¹
pu³apk¹ dla obywatela i która pozwala obywatelowi uk³adaæ swoje sprawy w za- ufaniu do pañstwa23.
Poprawna legislacja to jeden z elementów realizacji zasady przejrzystoci prawa.
Przejrzystoæ prawa daje szansê, ¿e zamierzenia ustawodawcy bêd¹ akcep- towane przez zainteresowanych obywateli.
19 Por. S. Wronkowska: Na czym polega dobra legislacja, referat na konferencji Legislacja w prak- tyce, wyg³oszony 21.02.2002 r., s. 24 i dalsze.
20 Por. wyrok TK z 20.11.2002 r., sygn. K. 41/02; z 27.02.2002 r., sygn. K. 47/01; z 25.06.2002 r., sygn. K. 45/01 i wiele innych.
21 Por. wyrok TK z 11.01.2000 r., sygn. 7/99.
22 Por. wyrok TK z 14.09.2001 r., sygn. SK 11/00.
23 Por. wyrok TK z 7.02.2002 r., op.cit.
[218]
Ryszard Zelwiañski
26
Jest to tym bardziej wa¿ne, gdy wemie siê pod uwagê, ¿e daniny publiczne s¹ wprowadzane w sposób w³adczy.
Przejrzystoæ prawa daninowego daje gwarancje (lub dawaæ powinno), ¿e prawo nie bêdzie nadu¿ywane przez pracowników organów podatkowych i kontroli skar- bowej. Jest to tym bardziej istotne zwa¿ywszy, ¿e dla wymiaru poboru i egzekucji stworzony zosta³ odrêbny re¿im prawny opieraj¹cy siê na w³adztwie pañstwowym i pierwszeñstwie zaspokojenia zobowi¹zañ publicznoprawnych przed zobowi¹za- niami prywatnoprawnymi24.
Proces poprawnej legislacji zak³ada, ¿e ustawodawca powinien otrzymywaæ wraz z projektem ustawy projekty aktów wykonawczych opieraj¹cych siê na upowa¿nie- niu ustawy. Analiza druków sejmowych wskazuje, ¿e tak siê jednak nie dzieje. Tak wiêc ustawodawca nie wie, jak upowa¿nienie ustawowe bêdzie przez organ admini- stracyjny wykorzystane, szczególnie wówczas, gdy upowa¿nienia ustawowe nie spe³- niaj¹ wymagañ wzorca art. 92 Konstytucji RP25.
Zaprzeczeniem przejrzystoci prawa podatkowego jest tak¿e brak urzêdowych jednolitych tekstów, które powinny byæ publikowane przynajmniej po ka¿dej istot- niejszej nowelizacji.
Gdyby nie wydawnictwa prawnicze opracowuj¹ce komputerowe nieurzêdowe jednolite teksty stale nowelizowanych ustaw podatkowych pos³ugiwanie siê tymi aktami prawnymi sta³oby siê dla wiêkszoci podatników wrêcz niemo¿liwe. Tak wiêc w praktyce zarówno podatnicy, jak i urzêdnicy skarbowi pos³uguj¹ siê nieurzêdo- wymi tekstami ustaw i na ich podstawie dokonywane s¹ obliczenia nale¿noci po- datkowych.
7. Zaprzeczeniem zasady przejrzystoci prawa podatkowego s¹ tak¿e wprowa- dzane niektóre zobowi¹zania podatkowe, których podstawy opodatkowania oraz zasadnoci wysokoci stawek podatnik nie rozumie i z którymi zgodziæ siê nie chce.
Przyk³adowo mo¿na tu wskazaæ na podatek od rodków transportowych w obecnej jego postaci, którego historycznym poprzednikiem by³ podatek drogowy obejmuj¹- cy wszystkie pojazdy mechaniczne poruszaj¹ce siê po drogach publicznych. Obec- nie podatek ten obci¹¿a jedynie posiadaczy samochodów ciê¿arowych, ci¹gników, przyczep i naczep26. Sta³ siê on podatkiem maj¹tkowym, bo podatek drogowy umiesz- czony zosta³ w cenie paliwa, przez zwiêkszon¹ akcyzê. Ta czêæ akcyzy mia³a byæ przeznaczona na budowê i remonty dróg. Jaki jest stan dróg ka¿dy widzi. Nato-
24 Por. C. Kosikowski: Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2003, s. 196 i dalsze.
25 Por. wyroki Trybuna³u Konstytucyjnego z 4.11.1997 r., sygn. K. 3/97; z 19.05.1998 r., sygn. K. 5/97;
z 25.05.1998 r., sygn. K. 19/91; z 20.10.1998 r., sygn. K. 7/98 i inne.
26 Art. 8 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i op³atach lokalnych (t.j. DzU z 2002 r., nr 9, poz. 842, ze zm.).
[219] Finanse publiczne 27 miast posiadacze pojazdów ciê¿arowych i autokarów s¹ obecnie dwukrotnie obci¹-
¿eni (nie licz¹c innych op³at za poruszanie siê pojazdów po drogach publicznych).
Tak¿e stawki podatku od nieruchomoci s¹ co do podstawy zró¿nicowania ich wysokoci niezrozumia³e. Taka sama jest stawka dla wiejskiego domu rolnika ren- cisty, który zda³ ziemiê za rentê (i nie jest ju¿ rolnikiem wedle prawa), jak i dla wiejskiej rezydencji27.
Z kolei ustawa z 30 czerwca 2005 r. o kinematografii28 wprowadzi³a nie bêd¹c ustaw¹ podatkow¹ przymusowe op³aty na rzecz Instytutu Filmowego (art. 19 ust. 3), które de facto obci¹¿¹ wszystkich odbiorców programów, albowiem w tej sytuacji operatorzy podnios¹ odpowiednio ceny abonamentów. Czy Instytut Filmowy powi- nien byæ zaliczony do sektora finansów publicznych to odrêbne zagadnienie, ale dyrektor Instytutu staje siê organem skarbowym, a minister organem skarbowym drugiej instancji. Wydaje siê to nieporozumieniem i niezrozumieniem zadañ organu skarbowego.
W listopadzie 2005 r. Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawi³ Trybuna³owi Konstytucyjnemu dwa wnioski o wydanie orzeczenia, ¿e:
a) art. 199 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dodany ko- lejn¹ ustaw¹ z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw29 i dodany t¹ ustaw¹ art. 1891 Kodeksu postêpo- wania cywilnego naruszaj¹ zasady przyzwoitej legislacji stanowi¹cej o zaufaniu obywateli do pañstwa i prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP;
b) art. 15 ust. 3 pkt 3 powo³anej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w ja- kim okrela czynnoci, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywan¹ samodzielnie dzia³alnoæ gospodarcz¹ narusza zasady przyzwoitej legislacji, a wiêc zasadê zaufania obywatela do pañstwa i stoso- wanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te siê wywodz¹.
Jeli poziom legislacji istotnie siê nie poprawi, nale¿y przypuszczaæ, ¿e wnio- sków takich ze strony uprawnionych podmiotów bêdzie coraz wiêcej.
Brak przejrzystoci systemu podatkowego i coraz bardziej rozbudowane i le legislacyjnie skonstruowane przepisy zachêcaj¹ do przeciwstawiania siê im drog¹ poszukiwañ rozwi¹zañ, które mog¹ byæ uznane za obejcie prawa podatkowego30, a wiêc dzia³añ naruszaj¹cych prawo.
27 Art. 4 ustawy z 12.01.1991 r., op. cit. Ju¿ prof. E. Taylor w pracy Ustrój skarbowy, [w:] Encyklo- pedia prawa, t. I, £ód 1923, wskazywa³, ¿e podatek od nieruchomoci powinien byæ naliczony nie od powierzchni, ale od wartoci lub od dochodu, jeli nieruchomoæ go przynosi.
28 DzU nr 132, poz. 1111.
29 DzU nr 143, poz. 1199.
30 W tej materii zob. uzasadnienie do orzeczenia TK z 11.05.2004 r., sygn. akt K. 4/03. Nale¿y roz- ró¿niaæ unikanie opodatkowania od uchylania siê od opodatkowania, które jest bezporednim naru- szeniem prawa.
[220]
Ryszard Zelwiañski
28
Mno¿enie drobiazgowych przepisów podatkowych dla zwalczenia tego zjawi- ska jest rozwi¹zaniem nieskutecznym i nierozs¹dnym.
8. Dobra legislacja, prowadz¹ca do uchwalania i wprowadzania przejrzystego prawa, jest podstawowym elementem budowania zaufania obywatela do prawodaw- cy i poczucia obywatelskiej godnoci. Wymaga wielkiej odpowiedzialnoci tych, którzy prawo tworz¹ oraz zdecydowanego przeciwstawiania siê wszelkim odstêp- stwom od regu³ rzetelnej legislacji. Tymczasem podczas sk³adania sprawozdania o stanie prawa oraz przestrzeganiu obowi¹zuj¹cych praw i wolnoci na sali posiedzeñ Sejmu RP IV Kadencji wys³uchiwa³o wyst¹pieñ prezesa Trybuna³u Konstytucyjnego prof. Marka Safjana, a nastêpnie rzecznika praw obywatelskich prof. Andrzeja Zolla tylko oko³o 10 pos³ów delegowanych przez kluby poselskie Sejmu. Stwierdzenie prezesa TK, ¿e odnotowuje siê wypadki niewykonywania wyroków Trybuna³u nie wywo³a³o ¿adnych widocznych reakcji.
Jak trafnie wskazuje prof. S. Wronkowska31, cech¹ dobrej legislacji jest skutecz- noæ uchwalanego prawa warunkowana funkcjonalnoci¹ i kompletnoci¹, co czy- niæ bêdzie zbêdnym liczne upowa¿nienia ustawowe dla ministra finansów, maj¹ce na celu dope³nienie ustawy.
Skuteczne prawo musi byæ akceptowane przez zainteresowanych. Akcepto- walnoæ rozwi¹zañ prawnych oznacza, ¿e s¹ one zdolne uzyskaæ poparcie, a co najmniej zrozumienie tych, którzy mieliby z nich korzystaæ. Dla dobrej legislacji potrzebne wydaje siê jednak pozyskiwanie akceptacji na etapie przygotowaw- czych prac legislacyjnych, aby ci, którym przyjdzie stosowaæ prawo, rozpoczyna- li dzia³alnoæ w przekonaniu, ¿e zostali wyposa¿eni przez prawodawcê w u¿y- teczne narzêdzia lub obci¹¿eni daj¹cymi siê usprawiedliwiæ obowi¹zkami.
Sposobami, które prowadz¹ do takiego stanu rzeczy s¹: zapewnienie udzia³u za- interesowanych w pracach nad projektami wa¿niejszych ustaw, zapraszanie zain- teresowanych organizacji i instytucji do konsultowania projektowanych rozwi¹- zañ, do zajmowania stanowiska w sprawach wywo³uj¹cych rozbie¿noci oraz do dzielenia siê z projektodawc¹ dowiadczeniami. Mo¿na bowiem za³o¿yæ, ¿e ci, którzy prawo bêd¹ wykonywaæ, nie bêd¹ uchwalaæ norm, których sami prawid³o- wo zinterpretowaæ nie s¹ w stanie.
Tworzenie prawa nie mo¿e dokonywaæ siê ¿ywio³owo, ale musi byæ poprzedzo- ne rzetelnymi analizami potrzeb okrelonej regulacji i jej skutków. Wymaga to wspó³- dzia³ania prawodawcy, przedstawicieli nauki i praktyków, którzy prawo to bêd¹ sto- sowaæ. Prawo podatkowe nie mo¿e byæ tworzone na zamówienie znalezienia
rodków finansowych przez urzêdników resortu finansów.
31 Por. S. Wronkowska, op. cit.
