Interpretacje prawa podatkowego a finanse jednostek samorz du terytorialnego wybrane problemy **

(1)

Nr 372011

Beata Rogowska-Rajda

^*

Roman Kucharczyk

^*

Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach

Interpretacje prawa podatkowego

a finanse jednostek samorz ądu terytorialnego – wybrane problemy

^**

Streszczenie. Artykuá prezentuje instytucjĊ indywidualnych interpretacji prawa podatkowe- go i jej oddziaáywanie na finanse jednostek samorządu terytorialnego. Pokazuje, Īe odpowiedni sposób wykorzystania instytucji interpretacji podatkowych umoĪliwia optymalne zarządzanie rozliczeniami podatkowymi, w szczególnoĞci pod kątem wyboru rozliczenia najbardziej korzyst- nego finansowo dla danej jednostki samorządu terytorialnego.

Sáowa kluczowe: finanse samorządowe, prawo podatkowe

1. Wprowadzenie

Realizacja licznych zadaĔ gospodarczych, spoáecznych i kulturalnych przez jednostki samorządu terytorialnego wszystkich szczebli na przestrzeni ostatnich lat nabraáa szczególnego tempa, wraz z moĪliwoĞcią ich wspomagania przez Ğrod- ki pomocowe. Ostatnia podwyĪka stawki podstawowej podatku VAT do 23%, jak

* Wykonawca projektu badawczego, finansowanego ze Ğrodków Narodowego Centrum Na- uki, pt. „Oddziaáywanie instytucji interpretacji podatkowych na finanse przedsiĊbiorstw”, reali- zowanego w Katedrze Finansów Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach.

** Artykuá zostaá opracowany w ramach projektu pt. „Oddziaáywanie instytucji interpretacji podatkowych na finanse przedsiĊbiorstw” (umowa nr 0041/B/H03/2011/40). Projekt zostaá sfinan- sowany ze Ğrodków Narodowego Centrum Nauki.

(2)

równieĪ podejmowane przez rząd dziaáania oszczĊdnoĞciowe, zmniejszyáy jed- nakĪe powaĪnie moĪliwoĞci zwiĊkszenia zadáuĪenia jednostek samorządu terytorialnego. Ze wzglĊdu na fakt, Īe znaczna czĊĞü Ğrodków budĪetu jednostek jest obecnie przeznaczana na róĪnego rodzaju inwestycje, samorządy intensywnie poszukują wszelkich moĪliwych sposobów pozyskania dodatkowych Ğrodków finansowych. Jednym z nich jest takie uksztaátowanie swoich praw i obowiązków na gruncie przepisów o podatku od towarów i usáug¹, aby byáo moĪliwe uzyskanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zwrotu tego podatku nie tylko od realizowanych inwestycji, ale takĪe od wydatków bieĪących. Nie jest to áatwe, gdyĪ skomplikowanie i zmiennoĞü przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT powoduje znaczne trudnoĞci w procesie odliczania i zwrotu tego podatku². Jednym z instrumentów uáatwiających poruszanie siĊ w tym skompli- kowanym obszarze jest instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego, wprowadzona do polskiego systemu prawnego w odpowiedzi ustawodawcy na liczne postulaty podatników mających problemy z wykáadnią niejasnych oraz záoĪonych przepisów podatkowych.

Celem artykuáu jest prezentacja instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, jako narzĊdzia uáatwiającego optymalne zarządzanie rozliczeniami w podatku VAT, pod kątem wyboru opcji najbardziej korzystnej finansowo dla danej jednostki samorządu terytorialnego.

2. Instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych

MoĪliwoĞü zwrócenia siĊ do organów skarbowych o dokonanie interpretacji podatkowej – wzorem niektórych paĔstw europejskich – wprowadzono do polskiego systemu podatkowego w 1997 r. Jej celem byáo zmniejszenie ryzyka potencjalnego báĊdu, jaki moĪe popeániü podatnik poprzez podanie mu „wáaĞci- wej” interpretacji przepisu, oraz zapewnienie podatnikowi jednostkowej ochrony w sytuacji niepewnoĞci prawnej³. Brak bowiem umiejĊtnoĞci sprawnego poru- szania siĊ w regulacjach podatkowych przez podmioty dziaáające w sferze gospodarczej przekáada siĊ na negatywne skutki w ich finansach. Instytucja ta nosiáa w swej ponaddziesiĊcioletniej historii róĪne nazwy, róĪne byáy teĪ konsekwencje

1 Podstawowym aktem prawnym regulującym podatek VAT w Polsce jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usáug, t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, zwana dalej ustawą o podatku VAT.

2 E. Rogala, VAT od samorządowych projektów unijnych, Municypium, Warszawa 2009, s. 27.

3 Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiąĪących interpretacji prawa podatkowego, „PaĔ- stwo i Prawo” 2006, nr 4, s. 22.

(3)

skorzystania z niej przez podatników. Pomimo ciągáej i surowej krytyki na przestrzeni lat nie podwaĪono ogólnej idei przyjĊtych rozwiązaĔ⁴, gdyĪ instytucja ta odegraáa bardzo istotną rolĊ zarówno w praktyce podatkowej, jak i Īyciu gos- podarczym, a celem wielu dokonanych zmian w jej funkcjonowaniu byáo dąĪe- nie do zapewnienia jak najszerszej ochrony podatników oraz wzmocnienia ich zaufania do organów skarbowych, jak teĪ dąĪenie do ujednolicenia stosowania regulacji podatkowych⁵.

Od 2007 r. obowiązuje scentralizowany system wydawania interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów. W chwili obecnej interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów wydaje piĊciu, wyznaczonych przez niego, dyrektorów izb skarbowych: w Bydgoszczy, Katowicach, àodzi, Poznaniu i War- szawie⁶. Interpretacje te są wydawane na wniosek zainteresowanych podmiotów, w tym takĪe jednostek samorządu terytorialnego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy siĊ postĊpowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, lub postĊpowanie przed sądem administracyjnym⁷. Szczegóáowe regulacje w tym zakresie zawiera rozdziaá 1a Ordynacji podatkowej⁸, który daje szereg upraw- nieĔ gminie (powiatowi, województwu) wystĊpującej jako skáadający zapyta- nie podatnik VAT. Dokonana przez upowaĪnionego dyrektora izby skarbowej interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenĊ prawną stanowiska podmiotu pytającego. W sytuacji gdy organ podatkowy ocenia stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidáowe, zobowiązany jest do wskazania prawidáowego rozwiązania wraz z podaniem uzasadnienia prawnego⁹. NiezaleĪnie od tego, czy organ oceni stanowisko podatnika jako prawidáowe, czy teĪ uzna je za niewáaĞciwe, podmiot otrzymujący interpretacjĊ nie jest związany jej treĞcią. Niemniej jednak zastoso- wanie siĊ do interpretacji prawa podatkowego nie moĪe mu zaszkodziü, a nawet w okreĞlonych sytuacjach zwalnia go z obowiązku zapáaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia podatkowego, bĊdącego przedmiotem interpretacji.

Interpretacja prawa podatkowego nie ma wáadczego charakteru, nie rozstrzy- ga bowiem ani o prawach, ani obowiązkach podatnika. Jej treĞü jest niewiąĪą- ca dla zwracającego siĊ z zapytaniem o analizĊ przepisów prawa podatkowego

4 R. Mastalski, Kontrowersje wokóá wiąĪącej interpretacji prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2005, nr 2, s. 3–5; J. Brolik, Interpretacje coraz lepsze, ale wad nie brakuje, „Gazeta Prawna” 2005, nr 245.

5 J. Brolik, UrzĊdowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 9.

6 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaĪnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dz.U. nr 112, poz. 770, z póĨn. zm.

7 E. Rogala, VAT od samorządowych..., s. 27.

8 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z póĨn. zm.

9 W. Nykiel, D. Strzelec, Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywi- dualnych sprawach (1), „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 5, s. 39.

(4)

w konkretnej sprawie. Realizuje ona prawo podatnika do dziaáania w granicach godziwego ryzyka prawnego. Stanowi swoisty drogowskaz, czy teĪ deklaracjĊ poglądów organu podatkowego na przedstawione zagadnienie prawne, zwiĊksza- jąc tym samym przewidywalnoĞü dla podatnika stosowanych przez niego prze- pisów prawa¹⁰. Wydanie interpretacji indywidualnej nie konkretyzuje przysáu- gującego podatnikowi uprawnienia lub ciąĪącego na nim obowiązku. Przedmiot opodatkowania, zakres obowiązku podatkowego, moment jego powstania, stawki podatkowe, zasady i terminy odliczeĔ są okreĞlane bowiem stosownymi ustawa- mi podatkowymi.

Interpretacje podatkowe nie rozstrzygają sprawy co do istoty, lecz jedynie stanowią przedmiot opinii organu podatkowego co do zastosowania danej nor- my prawnej w opisanej przez podatnika sytuacji, dlatego teĪ podatnik moĪe záo- Īyü wniosek o ponowną interpretacjĊ dotyczącą tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszáego), który byá juĪ uprzednio przedmiotem rozwaĪaĔ organu podatkowego¹¹. MoĪliwoĞü ta pozwala na optymalizacjĊ podatkową przy planowaniu skutków podatkowych danych zdarzeĔ gospodarczych i wybór, na podstawie oceny dokonanej przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, najkorzystniejszego z punktu widzenia finansów podatnika rozwiązania podatkowego. Zapewnia równieĪ ochronĊ prawną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej w sytuacji zastosowania siĊ podatnika do stanowiska organu podatkowego, wyraĪonego w interpretacji indywidualnej. Ponadto z uwagi na fakt, Īe instytucja interpretacji indywidualnych podlega kontroli sądowej, podatnik ma prawo záoĪenia skargi do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu Mi- nistra Finansów do usuniĊcia naruszenia prawa, w sytuacji gdy nie zgadza siĊ ze stanowiskiem organu, wyraĪonym w interpretacji.

Interpretacje indywidualne, wraz z informacją o dacie dorĊczenia, są nie- zwáocznie przekazywane organom podatkowym wáaĞciwym ze wzglĊdu na zakres spraw bĊdących przedmiotem interpretacji oraz wáaĞciwemu organowi kontroli skarbowej. Interpretacje te równieĪ, wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usuniĊciu danych identyfikujących wnioskodawcĊ oraz inne podmioty wskazane w treĞci interpretacji, są niezwáocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej Ministra Finansów w bazie Systemu Interpretacji Podat- kowych (SIP).

10 R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Mi- nistra Finansów, „Jurysdykcja Podatkowa” 2007, nr 1, s. 11.

11 Potwierdziá to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej dnia 2 czerwca 2008 r. (ILPB3/423-163/08-4/MC). NaleĪy jednak zaznaczyü, Īe w orzecznictwie są- dowym są prezentowane poglądy odmienne, na przykáad WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 paĨdziernika 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 577/11) orzeká, Īe podatnik moĪe otrzymaü tylko jed- ną interpretacjĊ indywidualną w podanym stanie faktycznym. JeĞli ponownie zapyta o taką samą sytuacjĊ, nie powinien otrzymaü odpowiedzi.

(5)

3. Skala oraz zakres przedmiotowy interpretacji podatkowych wydawanych jednostkom samorz ądu terytorialnego

Początkowo jednostki samorządu terytorialnego korzystaáy z interpretacji prawa podatkowego z powodu formalnych wymagaĔ instytucji finansujących oraz celem ograniczenia ryzyka naruszenia prawa podatkowego, a co za tym idzie, dyscypliny wynikającej z ustawy o finansach publicznych. JednakĪe w dobie intensywnego poszukiwania dodatkowych dochodów instytucja ta zaczĊáa odgrywaü rolĊ wrĊcz doradczą i ochronną w planowaniu oraz uzyskiwaniu zwrotu podatku VAT od realizowanych inwestycji i dziaáaĔ bieĪących.

Tabela 1 prezentuje liczbĊ wydanych interpretacji podatkowych, w tym wydanych dla samorządów na przestrzeni lat 2007–2011, ze szczególnym uwzglĊdnie- niem interpretacji wydanych w zakresie podatku VAT. Dane te pokazują bardzo duĪą tendencjĊ wzrostową (z roku na rok) wydawanych interpretacji dla samorzą- dów (stanowią one 6% wszystkich dotychczas wydanych interpretacji oraz 11%

wszystkich dotychczas wydanych interpretacji w zakresie podatku VAT) i domi- nującą w nich tematykĊ podatku VAT (stanowi ona 92% wszystkich interpretacji wydanych dla samorządów). Wskazuje to wprost na rolĊ, jaką odgrywa ten podatek w finansach samorządów.

Tabela 1. Interpretacje indywidualne wydane w okresie VII 2007–VI 2011, w tym dla jednostek samorządów terytorialnych

Wyszczególnienie VII–XII

2007 2008 2009 2010 I–VI

2011 Razem Interpretacje wydane dla samorządów (ogóáem)

Liczba wydanych interpretacji 4 414 24 215 28 151 30 918 17 924 105 622 Liczba wydanych interpretacji

dla samorządów 543 1 265 2 106 1 817 573 6 304

Interpretacje wydane dla samorządów (podatek VAT) Liczba wydanych interpretacji

w zakresie VAT

2 383 11 392 13 014 13 444 14 237 54 470

Liczba wydanych interpretacji dla samorządów w zakresie VAT

523 1 138 1 937 1 659 539 5 796

ħródáo: opracowanie wáasne na podstawie Systemu Interpretacji Podatkowych, zamieszczonego na stro- nie Ministerstwa Finansów, http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2 (30.11.2011).

W pierwszym etapie wydawania interpretacji indywidualnych dominującym tematem, z uwagi na liczne wątpliwoĞci narastające przez lata, byáa fundamen- talna kwestia: kto jest podatnikiem VAT – jednostka samorządu terytorialnego

(6)

czy obsáugujący ją urząd? Interpretacje indywidualne prezentowaáy i prezentują nadal jednolite stanowisko w tym zakresie, wyraĪając pogląd, Īe podatnikiem VAT z tytuáu podejmowanych dziaáaĔ gospodarczych jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo). PoniewaĪ pogląd ten zostaá po- twierdzony przez bogate orzecznictwo sądowe¹², taki kierunek interpretacji zo- staá juĪ ostatecznie przyjĊty i zaakceptowany. Oznacza to, Īe jednostka samorzą- du terytorialnego, posiadająca osobowoĞü prawną, jest pewnego rodzaju bytem

„konwencjonalnym”, natomiast faktycznie wszystkie czynnoĞci są wykonywane przez jej aparat pomocniczy. Tym samym rozliczenie podatkowe w podatku VAT samorządu terytorialnego powinno obejmowaü w jednej zbiorczej deklaracji podatkowej wszystkie czynnoĞci przypisane zarówno jednostce, jak i jej urzĊdowi¹³.

Innym dominującym tematem interpretacji indywidualnych w podatku VAT wydawanych samorządom jest kwalifikowalnoĞü podatku VAT w sytuacji reali- zowania przez samorząd inwestycji w ramach funduszy Unii Europejskiej. Poda- tek VAT, jako jeden ze skáadników ceny zakupu towarów i usáug, co do zasady, nie moĪe byü refundowany z tych funduszy¹⁴. MoĪe byü uznany za koszt kwalifikowany, wliczany do ogólnego kosztu projektu finansowanego przez UniĊ Euro- pejską jedynie w sytuacji gdy podmiot korzystający z unijnego wsparcia ponosi faktycznie jego koszt i nie moĪe uzyskaü jego zwrotu (odliczyü) na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. JeĞli natomiast moĪliwe jest odliczenie podatku VAT na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku VAT, to automatycznie VAT nie moĪe byü kosztem kwalifikowanym i musi byü poniesiony przez samorząd we wáasnym zakresie¹⁵. Odliczenie to przysáugu- je, co do zasady, w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zakupione przez nią towary i usáugi są wykorzystywane do wykonywania przez samą jednostkĊ czynnoĞci opodatkowanych.

Skorzystanie zatem przez samorząd z prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest związkiem dokonywanych przez nią zakupów z wykonywa- nymi przez nią czynnoĞciami opodatkowanymi. Tym samym wykluczone jest dokonanie obniĪenia podatku naleĪnego o podatek naliczony związany z usáugami i towarami, które sáuĪą sprzedaĪy zwolnionej lub czynnoĞciom w ogóle niepod- legającym podatkowi VAT, w tym sáuĪą wykonywaniu zadaĔ publicznych, wáas-

12 Na przykáad wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, www.orzeczenia.

nsa.gov.pl (30.11.2011).

13 K. Czarny, VAT w sektorze publicznym, Pressom, Wrocáaw 2011, s. 71, 135.

14 Zasada nr 7 okreĞlona w zaáączniku do rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 448/2004 z dnia 10 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1685/2000, ustanawiające szcze- góáowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 w odniesieniu do warunków, jakie muszą speániaü wydatki na dziaáanie wspóáfinansowane z funduszy strukturalnych i uchyla- jące rozporządzenie (WE) nr 1145/2003, Dz.Urz. WE L 72 z dnia 11 marca 2004, s. 66.

15 E. Rogala, Gmina zmniejsza VAT, Presshouse, Wrocáaw 2011, s. 67.

(7)

nych lub zleconych, naáoĪonych na podstawie odrĊbnych przepisów na samorzą- dy. Dla odliczeĔ podatku VAT bez znaczenia natomiast pozostaje rodzaj Ğrodków (Ĩródeá finansowania), z jakiego jest finansowana dziaáalnoĞü gospodarcza lub dokonywane są zakupy na rzecz tej dziaáalnoĞci (Ğrodki wáasne, pomocowe)¹⁶.

Realizując zatem inwestycje w ramach okreĞlonego programu finansowanego z unijnych Ğrodków pomocowych, zarówno samorządy, jak i ich jednostki organizacyjne (w tym jednostki budĪetowe) są zobowiązane do wáaĞciwej kwalifika- cji kosztów, uwzglĊdniającej przedstawione zasady. OĞwiadczenie o kwalifiko- walnoĞci VAT jest bowiem koniecznym i niezbĊdnym zaáącznikiem do kaĪdego wniosku o jakikolwiek rodzaj dofinansowania realizacji projektu finansowanego ze Ğrodków Unii Europejskiej¹⁷. W zaleĪnoĞci od sytuacji wystĊpującej w danym samorządzie, podatek VAT z tytuáu realizacji inwestycji moĪe byü zarówno kosztem kwalifikowanym, jak i niekwalifikowanym. Tym samym na samorządzie, jako beneficjencie pomocy, ciąĪy obowiązek wáaĞciwego jego zakwalifikowania.

Dokonując takiej oceny naleĪy zbadaü w szczególnoĞci:

– podatkowy status beneficjenta – w zakresie podatku VAT,

– związek nabywanych przez beneficjenta towarów i usáug ze sprzedaĪą niepodlegającą podatkowi VAT, zwolnioną od tego podatku oraz opodatkowaną podatkiem VAT,

– związek nabywanych przez beneficjenta towarów i usáug równoczeĞnie z wieloma (wskazanymi wyĪej) rodzajami sprzedaĪy,

– przewidziane zmiany przy wykorzystywaniu zakupionych towarów i usáug.

Ponadto naleĪy mieü na uwadze fakt, Īe przy realizacji inwestycji mogą wy- stąpiü takie sytuacje, gdy moĪliwe jest początkowo uznanie caáego podatku VAT za koszt kwalifikowany, natomiast póĨniejsze wykorzystanie zrealizowanej inwestycji (np. do celów najmu lub dzierĪawy) spowoduje, Īe ten podatek stanie siĊ w czĊĞci kosztem niekwalifikowanym. W konsekwencji, jeĞli nastĊpuje zmiana stanu faktycznego (choüby w minimalnym zakresie) i inwestycja sfinansowana Ğrodkami unijnymi jest wykorzystana do innych celów niĪ cele przyjĊte w mo- mencie podejmowania decyzji o inwestowaniu, to konieczna jest ponowna wery- fikacja kwalifikowalnoĞci podatku VAT.

Skomplikowanie podatku VAT, zmiennoĞü w ostatnim czasie przepisów w tym zakresie oraz wyjątkowa specyfika rozliczeĔ jednostek samorządów terytorialnych dziaáających zarówno w sferze gospodarczej, jak i wáadztwa publicz-

16 OdpowiedĨ Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2008 r. na interpelacjĊ poselską, www.

sejm.gov.pl (30.11.2011). Wyroki TS UE z dnia 6 paĨdziernika 2005 r. w sprawie C-243/03 Ko- misja przeciwko Francji („Zbiór OrzeczeĔ” 2005, s. I-8411) oraz w sprawie C-204/03 Komisja przeciwko Hiszpanii („Zbiór OrzeczeĔ” 2005, s. I-8389).

(8)

nego rodzi dla tych jednostek znaczne trudnoĞci w odczytywaniu, w zaistniaáych lub przewidywanych sytuacjach, przepisów związanych z odliczaniem podatku VAT. Dokonanie báĊdnej oceny w tym zakresie przekáada siĊ na negatywne skutki w finansach samorządów, czy to przez zagroĪenie realizacji inwestycji w sytuacji uznania przez jednostkĊ finansującą niekwalifikowalnoĞci podatku VAT i ko- niecznoĞci pokrycia tego podatku lub zwrotu niezasadnie wypáaconych juĪ kwot, w ramach finansowania ze Ğrodków unijnych, z wáasnych Ğrodków samorządu, czy teĪ z powodu sankcji podatkowych groĪących z tytuáu niewáaĞciwego odliczenia podatku VAT. Celem zmniejszenia ryzyka dokonania takiej báĊdnej oceny samorządy korzystają w szerokim zakresie z instytucji interpretacji indywidualnych, która daje im moĪliwoĞü wystąpienia do Ministra Finansów o potwierdze- nie uznania podatku VAT za koszt kwalifikowany. Interpretacja ta zapewnia im bowiem ochronĊ prawną w sytuacji zastosowania siĊ do niej, a w konsekwencji chroni przed zarzutem ewentualnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Wprawdzie do zakresu zadaĔ Ministra Finansów nie naleĪy zagadnienie kwalifikowalnoĞci podatku VAT i w tej kwestii nie udziela odpowiedzi¹⁸, jednak- Īe samorządy w ramach interpretacji indywidualnych mogą uzyskaü informacjĊ, czy podatek VAT w okreĞlonym przypadku dokonywania zakupów sfinansowa- nych w ramach projektów unijnych i potem ich odpowiedniego wykorzystywania podlega odliczeniu. NastĊpnie na podstawie treĞci wydanej interpretacji podatkowej oraz przepisów rozstrzygających, Īe podatek VAT moĪe byü kosztem kwalifikowanym VAT tylko wówczas gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku, jednostka samorządu terytorialnego moĪe sama ostatecznie przesądziü o kwalifikowalnoĞci podatku VAT¹⁹. MoĪe równieĪ dokonaü takiej kwalifika- cji na podstawie interpretacji wydanych dla innych samorządów, w podobnych stanach faktycznym, które są zamieszczane w bazie Systemu Interpretacji Po- datkowych (SIP), do której wszystkie podmioty mają otwarty dostĊp. W takiej sytuacji naleĪy jednak pamiĊtaü, Īe interpretacje wydane dla innych podmiotów sáuĪyü mogą jedynie pomocniczo, poniewaĪ kaĪda interpretacja indywidualna wydawana jest w jednostkowej sprawie gminy, powiatu czy województwa, na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Stąd teĪ nie moĪe ona wywoáywaü skutków podatkowych, w tym takĪe obejmowaü ochroną prawną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej, w stosunku do innych jednostek samorządu terytorialnego. Korzystając z bazy SIP naleĪy równieĪ zwróciü uwagĊ na fakt, Īe pomiĊdzy uczestnikami danego projektu dopuszcza siĊ swobodĊ w zawieraniu umów cywilnoprawnych, stąd teĪ kwestia obliczalnoĞci podatku VAT moĪe siĊ przedstawiaü róĪnie. Zatem nawet w przypadku realizacji tych samych projektów

18 Wydawane przez Ministra Finansów interpretacje podatkowe mogą dotyczy tylko i wyáącz- nie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

(9)

przez róĪnych beneficjentów moĪe dochodziü do sytuacji, Īe prawo do odliczeĔ podatku naliczonego powstanie w jednym przypadku, w drugim natomiast juĪ nie. Wynikaü to bĊdzie bowiem z róĪnego rodzaju umów, jakie bĊdą zawierane w związku z realizacją nawet tych samych projektów²⁰.

Do tematów wiodących obecnie w interpretacjach indywidualnych naleĪy równieĪ kwestia opodatkowania aportów wnoszonych przez jednostki samorzą- dów terytorialnych do innych podmiotów. Od 1 kwietnia 2009 r. aporty nie ko- rzystają ze zwolnienia od podatku VAT, tym samym przy ich dokonywaniu stosu- je siĊ ogólne zasady opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji samorządy przekazujące swoim jednostkom organizacyjnym w formie aportu inwestycje, zrealizowane z wáasnych Ğrodków lub Ğrodków unijnych, zyskaáy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usáug niezbĊdnych do ich realizacji. Prawo to zaczĊáo byü przez samorządy skrupulatnie wykorzystywane, poniewaĪ podatek VAT, który jest cenotwórczy, stanowi czĊsto nawet 23% warto- Ğci caáej inwestycji. Przedmiotem aportu najczĊĞciej są wybudowane przez gminĊ sieci wodociągowo-kanalizacyjne, hale widowiskowo-sportowe, baseny rekrea- cyjne czy zakupione uprzednio grunty przeznaczone na cele komercyjne. Towary te w wiĊkszoĞci przypadków bĊdą sáuĪyü równieĪ czynnoĞciom opodatkowanym, ale dokonywanym juĪ przez jednostki organizacyjne tych samorządów.

W wielu przypadkach samorządy podejmują decyzjĊ o samodzielnym zaj- mowaniu siĊ sprzedaĪą opodatkowaną, prowadząc gospodarkĊ wodno-Ğciekową, komunalną, budując strefy aktywnoĞci gospodarczej czy gospodarując nierucho- moĞciami pozostającymi w ich zasobie. Decyzja taka daje moĪliwoĞü odzyskania podatku VAT nie tylko na etapie realizacji inwestycji, ale takĪe w trakcie bieĪące- go jej eksploatowania. Pozwala to na zasilenie budĪetu samorządów dodatkowy- mi Ğrodkami finansowymi. PodkreĞliü naleĪy, Īe wykonywanie przez samorząd w danym zakresie zadaĔ publicznych nie wyklucza wykonywania w tym samym zakresie czynnoĞci podlegających opodatkowaniu, a tym samym nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Najlepiej to widaü na przykáadzie gminnej inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Jej budowa jest bezspornie zadaniem publicznym gminy, nie przestając byü przez to inwestycją bezpoĞrednio związaną z czynnoĞciami opodatkowanymi (póĨniejsza dostawa wody i wywóz nieczystoĞci są opodatkowane stawką 8%). Inwestycja sáuĪąca celom ochrony zabytków, bĊdąca takĪe zadaniem publicznym, moĪe byü równoczeĞnie przedmiotem czynnoĞci podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na przykáad moĪe byü przedmiotem najmu (dzierĪawy) lub aportu, lub moĪe zostaü oddana do odpáatnego udostĊpniania za biletami wstĊpu. KaĪde z tych

20 Ibidem, s. 128.

(10)

dziaáaĔ (lub same ich plany) rodzi prawo do odliczenia przy realizacji inwestycji bądĨ przy jej póĨniejszym wykorzystywaniu²¹.

Liczne zapytania dotyczą teĪ zmiany przeznaczenia inwestycji juĪ prowa- dzonych, lub bĊdących na ukoĔczeniu, pod kątem moĪliwoĞci odzyskania choü w czĊĞci naliczonego podatku poprzez dokonanie stosownej korekty. Spowodo- wane jest to zmianą róĪnych okolicznoĞci towarzyszących inwestycji, które za- zwyczaj są realizowane w ciągu wielu lat, a takĪe celowym dziaáaniem samorzą- dów zmierzającym do takiego uksztaátowania swojej sytuacji prawnopodatkowej, aby moĪliwe byáo odzyskanie jak najwiĊkszej kwoty podatku VAT, pomimo Īe takiego celu nie zakáadano w początkowym etapie jej realizacji.

4. Podsumowanie

W dobie kryzysu gospodarczego jednostki samorządów terytorialnych intensywnie poszukują wszelkich moĪliwych sposobów pozyskania dodatkowych Ğrodków finansowych, w tym takĪe pochodzących ze zwrotu podatku VAT.

Skomplikowanie i zmiennoĞü przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT powoduje jednak znaczne trudnoĞci w procesie odliczania i zwrotu tego podatku. Zmniejszenie ryzyka popeánienia potencjalnego báĊdu w tym zakresie zapewnia instytucja interpretacji podatkowych, z której – jak pokazują dane statystyczne – samorządy coraz czĊĞciej korzystają, planując za jej pomocą efektywne odzyskanie podatku VAT. Ponadto oprócz moĪliwoĞci indywidualne- go zwrócenia siĊ przez samorządy z wnioskiem o interpretacjĊ indywidualną, cennym Ĩródáem do przeprowadzania analiz podatkowych jest System Inter- pretacji Podatkowych, dziaáający na stronie Ministerstwa Finansów. Obowiązek niezwáocznego zamieszczania wszystkich wydanych interpretacji w bazie SIP powoduje, Īe samorządy mają dostĊp do interpretacji wydanych dla innych pod- miotów, w których przedstawione są bardzo róĪne stany faktyczne wraz z ich oceną prawnopodatkową dokonaną przez Ministra Finansów. Pozwala to na opracowanie optymalnego rozwiązania zarządzania podatkiem VAT w jednostkach samorządów terytorialnych pod kątem wyboru opcji najbardziej korzystnej dla tych jednostek. W konsekwencji instytucja ta oddziaáuje wprost na finanse sa- morządów publicznych, stając siĊ niezbĊdnym narzĊdziem przy podejmowaniu decyzji odnoĞnie do planowania nowych inwestycji oraz wiĊkszoĞci dziaáaĔ bie- Īących. Obecnie od niej bowiem samorządy zaczynają planowanie jakichkolwiek dziaáaĔ, dokonując wstĊpnej analizy pod kątem jak najkorzystniejszego ich rozliczenia w sferze podatkowej, przede wszystkim w zakresie podatku VAT. Dziaáa-

(11)

niom publicznym nadawany jest w miarĊ moĪliwoĞci takĪe charakter komercyj- ny. Tak teĪ czĊsto są przygotowywane plany dziaáania, aby umoĪliwiü uzyskanie zwrotu podatku VAT w jak najwiĊkszej wysokoĞci. Ponadto wybierając jedną z moĪliwoĞci przedstawionych w interpretacji, samorząd zyskuje ochronĊ prawną, co zmniejsza ryzyko, przede wszystkim w sferze podatkowej, planowanych przez samorząd inwestycji.

Literatura

Brolik J., Interpretacje coraz lepsze, ale wad nie brakuje, „Gazeta Prawna” 2005, nr 245.

Brolik J., UrzĊdowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010.

Czarny K., VAT w sektorze publicznym, Pressom, Wrocáaw 2011.

Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej, nr ILPB3/423-163/08-4/MC.

Kmieciak Z., Proceduralne problemy wiąĪących interpretacji prawa podatkowego, „PaĔstwo i Prawo” 2006, nr 4.

Mastalski R., Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, „Jurysdykcja Podatkowa” 2007, nr 1.

Mastalski R., Kontrowersje wokóá wiąĪącej interpretacji prawa podatkowego, „Przegląd Podat- kowy” 2005, nr 2.

Nykiel W., Strzelec D., Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (1), „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 5.

OdpowiedĨ Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2008 r. na interpelacjĊ poselską, www.sejm.gov.

pl (30.11.2011).

Rogala E., VAT od samorządowych projektów unijnych, Municypium, Warszawa 2009.

Rogala E., Gmina zmniejsza VAT, Presshouse, Wrocáaw 2011.

Rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 448/2004 WE z dnia 10 marca 2004 r., Dz.Urz.

WE L 72.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaĪnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dz.U. nr 112, poz. 770, z póĨn. zm.

System Interpretacji Podatkowych, http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2 (30.11.2011).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z póĨn. zm.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usáug, t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054.

Wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl (30.11.2011).

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 paĨdziernika 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 577/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl (30.11.2011).

Wyrok TS UE z dnia 6 paĨdziernika 2005 r. w sprawie C-243/03 Komisja przeciwko Francji,

„Zbiór OrzeczeĔ” 2005.

Wyrok TS UE z dnia 6 paĨdziernika 2005 r. w sprawie C-204/03 Komisja przeciwko Hiszpanii,

„Zbiór OrzeczeĔ” 2005.