dostawa towarów pomiędzy oddziałem a siedzibą spółki

Spółka z siedzibą w Czechach utworzyła w Polsce oddział, zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. Oddział dokonał zakupu kontenerów biurowych, któ-re po zakończeniu prowadzonej w Polsce budowy zostaną przewiezione do Czech do siedziby spółki, która uiści za nie ustaloną opłatę. Czy można uznać, że taka transakcja stanowi w Polsce WDT i polski oddział może do niej zastosować stawkę VAT 0%?

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Pol-sce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsię-biorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1252), zwanej dalej „ustawą o przedsiębior-cach zagranicznych”.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 powołanej ustawy, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 ustawy o przedsiębiorcach zagranicz- nych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospo-darczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).

Fakt, że firma wydziela dla potrzeb własnych odrębny oddział, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z dwoma podatnikami VAT. Spółka i jej oddział traktowane są dla celów podat-ku VAT jak ten sam podmiot i jeden podatnik.

Nie można więc uznać, że świadczenia dokonywane pomiędzy spółką a jej oddziałem są świadczeniami wykonywanymi na rzecz podmiotów trzecich.

Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy, a zagraniczną cen- tralą tego przedsiębiorcy, czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynno- ściami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, a więc nie podlegają opodatko-waniu VAT.

Potwierdził to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidual-nej z 17 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, wyjaśniając, że:

„(…) oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsię-biorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funk-cjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzo-nego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzy-stym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (reali-zowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z dnia 23 mar-ca 2006 r. TSUE podkreślił kluczowe znaczenie samodzielności gospodarczej dla celów określenia, czy dany podmiot posiada status podatnika w świetle unijnych przepisów regulu-jących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, czy też nie. Sąd stwierdził, iż: »stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem praw-nym podmiotem odrębpraw-nym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług«. TSUE uznał, że czynności pomiędzy spółką posiadającą siedzibę na terenie państwa Unii Europejskiej a jej oddziałem zlokalizowanym w państwie UE innym niż siedziba spółki, nie podlegają VAT z uwagi na ich »wewnętrzny« charakter spowodowany brakiem niezależności i odrębności podmiotowej oddziału od spółki (…)”.

Samo przesunięcie wyposażenia firmy należy rozpatrywać pod kątem nietransakcyjnego przemieszczenia towarów uznawanego za WDT w państwie skąd są wywożone i za WNT w kraju docelowym.

W związku z tym, że w omawianym przypadku kontenery biurowe będą przemieszczane z polskiego oddziału do siedziby w Czechach, należy rozpatrywać sytuacje pod kątem nie-transakcyjnego WDT.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów generalnie ma miejsce w przypadku dosta-wy towarów między różnymi podmiotami. Ustawodawca nakazuje jednak traktować prze-mieszczenie własnych towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Pol-ski również jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wynika to zarówno z przepisów wspólnotowych, jak i z regulacji w polskich przepisach, które klasyfikują pewne zdarzenia w kategorii nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo tego, że faktycznie nie miała miejsca żadna transakcja.

W sytuacji gdy towar pozostaje własnością podatnika dokonującego jego wywozu, rów- nież możemy mieć do czynienia z WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspól-notową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika (lub na jego rzecz) towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium pań-stwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te:

1) zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez nie-go przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte (w tym również w ramach WNT lub importu towarów),

2) mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegające na przemieszczeniu towa-rów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają one posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom opodatkowanym. Taka sytuacja ma miej- sce w przypadku przemieszczenia do innego państwa unijnego np. części zamiennych, któ-re podatnik zamierza zużyć podczas wykonania usługi naprawy urządzenia w tym państwie.

Materiały te nie będą z powrotem przemieszczone do Polski (zostaną zużyte do wykonania usługi naprawy). Nie są one również wywożone w celu czasowego ich używania w innym państwie Unii.

Zatem przemieszczając własne towary z Polski do innego kraju Unii podatnik musi wy-kazać w Polsce WDT, a w kraju unijnym, do którego towary wywieziono – odpowied-nio wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Istnieją jednak pewne okoliczności, które po-wodują, że takie nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów wyłączone jest z opodatkowania.

Art. 13 ust. 4 ustawy o VAT określa sytuacje, w których przemieszczenie towarów nie jest traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co uzależnione zostało od speł-nienia warunków ustanowionych w tym przepisie. Wyłączenie to jednak nie jest bezter-minowe bowiem art. 13 ust. 5 ustawy o VAT przewiduje, że z chwilą ustania okoliczności wyłączających przemieszczenie towarów z opodatkowania, przemieszczenie to uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 4 pkt 8 ustawy o VAT przemieszczenia towarów przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa człon- kowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warun- kiem, że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz cza-sowy byłby zwolniony od cła.

Jeśli więc wyposażenie zostanie wywiezione do Czech i zostanie przywiezione do Polski przed upływem 24 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym zostały prze- transportowane do innego państwa, wówczas polski oddział nie będzie miał obowiąz-ku opodatkowania WdT.

Z chwilą gdy ustaną okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 ustawy, przemieszcze-nie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

R

Spółka zamierza przesunąć wyposażenie z Polski do Czech gdzie będzie jej służyć do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością i tak długo jak będzie wykorzystywane w prowadzonej działalności czeskiej siedziby firmy, jego przywóz nie będzie stanowił w Polsce WdT. Zatem sprowadzenie kontene-rów do Czech nie wiąże się z koniecznością rozliczania podatku VAT. Z chwilą gdy zostaną wycofane z majątku spółki, sprzedane lub zlikwidowane, powstanie obo-wiązek rozliczenia nietransakcyjnej WdT w Polsce i WNT w Czechach.

3. Nabycie usług od zagranicznego podmiotu niewystępującego