projektowanej regulacji
Na wstępie należy podkreślić, że rozwiązania zaprezentowane w projekcie dyrektywy RE z 16 marca 2011 roku w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych stanowią jak dotąd najbardziej zaawansowaną koncepcję harmonizacji opodatkowania dochodów spółek kapitałowych w UE, przy czym zgodnie z projektem harmonizacji podlegałby sposób ustalania podstawy opodatkowania, natomiast wyso
kość stawek podatkowych pozostałaby w wyłącznej gestii państw członkowskich. Wybór stosowania wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych byłby ponadto opcjonalny dla grupy kapitałowej, tzn. jednostka dominująca w grupie spółek prowadzących transgraniczną działalność gospodarczą miałaby wybór, czy stosować wspólną skonsolidowaną podstawę opodatkowania czy też kontynuować dotychczaso
we zasady rozliczeń. Istotne jest również to, że projektowane rozwiązania zakładają, iż na ustalaniach dotyczących podstawy opodatkowana według koncepcji CCCTB mogliby skorzystać również indywidualni podatnicy, którzy spełnialiby wymogi formalne doty
czące rezydencji podatkowej i formy prawnej.
Wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania osób prawnych stanowi środek polityki podatkowej zmierzający do uproszczenia przepisów podatkowych, ograniczenia kosztów ich przestrzegania oraz likwidacji przeszkód podatkowych dla przedsiębiorstw działających w więcej niż jednym państwie członkowskim. Głównymi beneficjentami projektowanych rozwiązań byłyby grupy kapitałowe prowadzące transgraniczną dzia
łalność gospodarczą, w których spółka dominująca posiadałaby w spółkach zależnych:
– udział w kapitale w wysokości co najmniej 75%
– udział w prawach głosu w wysokości co najmniej 50% oraz – udział w zysku w wysokości co najmniej 75%.
Dyrektywa przewiduje między innymi zniesienie obowiązku stosowania we wzajemnych transakcjach przepisów dotyczących cen transferowych, a także prawo do transgranicznej,
5 Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2008, s. 210.
6 KOM (2011) 121, wersja ostateczna.
nieograniczonej w czasie (w przód) kompensacji strat. Jednocześnie projektowane przepisy wprowadzają konsolidację indywidualnych podstaw opodatkowania przedsiębiorstw bę
dących częścią międzynarodowej grupy oraz zasadę podziału skonsolidowanej podstawy opodatkowania między uprawnione państwa członkowskie według ustalonej formuły.
Mechanizm podziału wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania pomiędzy państwa członkowskie jest jednym z najbardziej kontrowersyjnych elementów tej kon
cepcji7. Zaproponowana w projekcie dyrektywy z marca 2011 roku formuła została oparta na trzech równoważnych czynnikach: funduszu płac korygowanym o liczbę pracowników, rzeczowych aktywach trwałych oraz wielkości sprzedaży.
Przy ocenie skutków proponowanej regulacji należy podkreślić, że w trakcie prac nad koncepcją zbliżenia ustawodawstwa podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów spółek kapitałowych w UE rozważane były cztery koncepcje w porównaniu z aktualnym stanem określanym jako wariant 1, a mianowicie:
• Opcjonalna wspólna podstawa opodatkowania osób prawnych: przedsiębiorstwa będące rezydentami w UE (oraz zakłady położone na terenie UE) zamiast stosowania jednego z 27 krajowych systemów podatku od osób prawnych miałyby w całej Unii możliwość obliczania swojej podstawy opodatkowania według zbioru wspólnych przepisów. W stosunku do transakcji wewnątrz grupy nadal obowiązywałoby „odrębne księgowanie” (tzn. ustalanie cen indywidualnie dla każdej transakcji na warunkach rynkowych), ponieważ system nie przewidywałby konsolidacji wyników podatkowych (wariant 2) – koncepcja opcjonalnej CCTB.
• Obowiązkowa wspólna podstawa opodatkowania osób prawnych: wszystkie spełniające kryteria przedsiębiorstwa będące rezydentami w UE (oraz zakłady położone na terenie UE) miałyby obowiązek obliczania swojej podstawy opodatkowania według jednego zbioru wspólnych przepisów w całej Unii. Nowe przepisy zastąpiłyby 27 obecnych krajowych systemów podatku od osób prawnych. Jednakże w stosunku do transakcji wewnątrz grupy nadal obowiązywałyby zasady przestawione w wariancie 2 (wariant 3) – koncepcja obowiązkowej CCTB.
• Opcjonalna wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania osób prawnych:
alternatywą wobec obecnych 27 krajowych systemów podatku od osób prawnych i stosowania „odrębnego księgowania” przy podziale przychodów między przedsię
biorstwami powiązanymi byłby zbiór wspólnych przepisów ustanawiających ogólno
unijną skonsolidowaną podstawę opodatkowania. W ten sposób wyniki podatkowe każdego członka grupy (np. przedsiębiorstwa będącego rezydentem w UE lub zakładu położonego na terenie UE) podlegałyby agregacji w celu uzyskania skonsolidowanej podstawy opodatkowania i podlegałyby redystrybucji według uprzednio ustalonego mechanizmu podziału opartego na określonym wzorze. W tym scenariuszu przedsię
biorstwa będące rezydentami w UE lub zakłady położone na terenie UE należące do
7 Wspólna korporacyjna podstawa opodatkowania w UE… op. cit., s. 270.
81 Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych w Unii Europejskiej
przedsiębiorstw mających siedzibę poza Unią miałyby prawo do stosowania wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych pod warunkiem spełnienia kryteriów kwalifikujących do utworzenia grupy i dokonania przez wszystkich kwa
lifikujących się członków tej samej grupy wyboru stosowania wspólnych przepisów (zasada „albo wszyscy, albo nikt”) (wariant 4) – koncepcja opcjonalnej CCCTB.
• Obowiązkowa wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania osób prawnych:
przedsiębiorstwa będące rezydentami w UE lub zakłady położone na terenie UE nale
żące do przedsiębiorstw mających siedzibę poza Unią miałyby obowiązek stosowania przepisów dotyczących wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych, o ile spełniłyby kryteria kwalifikujące do utworzenia grupy (wariant 5) – koncepcja obowiązkowej CCCTB.
W celu dokonania klasyfikacji różnych wariantów rozwiązań Komisja Europejska wykorzystała badanie PriceWaterhouseCooper (PWC), Deloitte oraz badanie CORTAX (por. tab. 1).
Tabela 1. Klasyfikacja różnych wariantów rozwiązań Wyszczególnienie Wariant
przestrzegania przepisów) 2 3 1
Badanie Deloitte (koszty
przestrzegania przepisów) 3 2 1
Badanie CORTAX (zmienne
makroekonomiczne) 4 3 5 1 (2) 2 (1)
1 oznacza wariant najlepszy.
Źródło: na podstawie: Impact assessment, SEC (2011) 315, final.
Na podstawie tych badań KE uznała, że najlepszym wariantem jest koncepcja opcjo
nalnej wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych (wariant 4). Wyniki przeprowadzonych badań pokazują również, że każdy z zaproponowanych wariantów jest lepszy aniżeli utrzymanie dotychczasowego stanu prawnego, co wskazuje na potrzebę zmian w analizowanym zakresie. Warto również zwrócić uwagę, że ocena skutków projektowanej dyrektywy zawarta w dokumencie Impact assessment wskazuje, że wybór najlepszego w ocenie Komisji wariantu nie przyniesie istotnej poprawy wskaź
ników makroekonomicznych dotyczących poziomu inwestycji, zatrudnienia, poziomu PKB czy wzrostu ogólnego dobrobytu całej UE. Według szacunków ostateczny wpływ proponowanych rozwiązań (przy przyjęciu opcjonalnej CCCTB) przełoży się na wzrost dobrobytu całej Unii Europejskiej o około 0,02% PKB. Niewielki pozytywny skutek gospodarczy projektowanych regulacji wynika w głównej mierze z niższych kosztów
przestrzegania przepisów przez podmioty gospodarcze, będące beneficjentami nowych rozwiązań. Wydaje się, że wzrost ten mógłby być wyższy, gdyby nie to, że projekto
wane rozwiązania zmniejszają zachęty do przenoszenia produkcji i kapitału z państw o wysokich stawkach podatkowych. Dodatkowo, wprowadzenie możliwości transgra
nicznej kompensacji strat spowoduje, że zyski wypracowane w spółkach czy zakładach położonych w atrakcyjnych inwestycyjnie lokalizacjach będą kompensowane ze stratami generowanymi w nierentownych spółkach bądź zakładach, w których produkcja będzie utrzymywana na przykład ze względu na uwarunkowania społeczne czy polityczne.
W dyrektywie znajdują się liczne rozwiązania, które w sposób zasadniczy zmniejszą podstawę opodatkowania, zarówno w skali całej Unii Europejskiej, jak i (z różnym nasileniem) w poszczególnych państwach członkowskich. Do rozwiązań takich należą między innymi:
– prawo do transgranicznego wyrównywania strat
– zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na badania i rozwój – ulga reinwestycyjna przy zbyciu aktywów (odroczenie opodatkowania zysków kapi
tałowych, jeśli zostaną przeznaczone na nabycie innego składnika aktywów) – prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 50procentowych wydatków
na reprezentację
– możliwość przejmowania strat przy restrukturyzacji
– możliwość nieograniczonego przesuwania strat w przód, a także brak ograniczenia kwotowego straty do odliczenia w roku podatkowym.
Projekt dyrektywy w wersji z marca 2011 roku zakładał ponadto, że system CCCTB byłby opcjonalny, a zatem należy przyjąć, że przystępowałyby do niego wyłącznie te pod
mioty, dla których projektowane rozwiązania byłyby korzystniejsze, niż ma to miejsce w aktualnym stanie prawnym. W konsekwencji istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo, że projektowane zmiany przyczyniłyby się do istotnego zmniejszenia wpływów z tytułu podatku CIT, co przy trudnej sytuacji budżetowej większości państw członkowskich byłoby zjawiskiem niepożądanym. Alternatywą zaproponowaną również w ocenie skut
ków regulacji przez KE mogłoby być podwyższenie narodowych stawek opodatkowania dochodów osób prawnych. To rozwiązanie z kolei wpłynęłoby niekorzystnie na sytuację tych krajów, które wykorzystują wysokość stawki CIT jako narzędzia służącego na przyk
ład do przyciągania bezpośrednich inwestycji zagranicznych.
Należy stwierdzić, że projektowana dyrektywa zawiera wiele przepisów korzystnych dla beneficjentów, tj. głównie grup kapitałowych działających na terenie więcej niż jed
nego państwa członkowskiego. Z drugiej strony należy oczekiwać, że wprowadzenie jej w życie przyczyniłoby się do obniżki podstawy opodatkowania i zmniejszenia efektywnej stawki podatkowej, a w konsekwencji wysokości zapłaconego podatku. To z kolei przy niezmienionej wysokości krajowych stawek podatkowych może negatywnie wpłynąć na wysokość wpływów z CIT.
W projekcie swojego stanowiska Rząd Rzeczypospolitej Polskiej uznał za słuszne działania Komisji Europejskiej zmierzające do uproszczenia i zwiększenia efektywności
83 Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych w Unii Europejskiej
systemów opodatkowania osób prawnych w UE, zwiększenia konkurencyjności poprzez zmniejszenie kosztów związanych z przestrzeganiem przepisów prawa oraz ograniczenia przeszkód podatkowych, na które natykają się przedsiębiorstwa prowadzące działalność na terenie Unii Europejskiej. Niemniej jednak Rząd RP opowiedział się przeciwko przyjęciu wniosku dotyczącego dyrektywy w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodat
kowania osób prawnych w kształcie zaproponowanym przez KE w marcu 2011 roku. Jako główną przyczynę wskazano brak możliwości zaakceptowania rozwiązania polegającego na stosowaniu mechanizmu konsolidacji podstawy opodatkowania członków grupy oraz jej podziału według ustalonego wzoru. Wśród argumentów za przyjęciem takiego stanowiska znalazły się między innymi:
– prognozowany w skali całej UE spadek wpływów z CIT (przy założeniu braku zmian w zakresie stawek podatkowych)
– przyjęcie systemu CCCTB w niewielkim stopniu przyczyniłoby się do poprawy takich wskaźników makroekonomicznych jak poziom inwestycji, zatrudnienie, poziom PKB czy ogólny dobrobyt
– na zmianie systemu dystrybucji wpływów z podatku CIT część państw skorzystałaby, część zaś poniosłaby straty z perspektywy wysokości wpływów generowanych z CIT.
Do drugiej grupy należałaby prawdopodobnie również Polska, która w celu zrekom
pensowania ubytku dochodów zmuszona byłaby do podniesienia stawki podatkowej8.