kwalifikacja do źródła przychodów

Na gruncie updof występuje podział źródeł przychodów – wyodrębniono ich osiem (art. 10 ust. 1 updof). W przypadku wielu rodzajów przychodów osiąganych przez przed­

siębiorcę występują wątpliwości co do źródła przychodów wspólnika. Fundamentalna dla opodatkowania, na przykład dla zastosowania tzw. stawki liniowej, kwestia kwalifikacji przychodów obarczona jest jednak od lat istotnym ryzykiem podatkowym. Dotyczy to za­

równo osób fizycznych formalnie niemających zarejestrowanej działalności gospodarczej i uzyskujących regularne dochody pasywne (odsetki, czynsz najmu itp.), jak i osób fizycznych mających zarejestrowaną działalność gospodarczą i osiągających dochody wykraczające poza przedmiot działalności (np. instrumentów finansowych lub ze zbycia wierzytelności).

Na przykład w praktyce obrotu sporna jest kwestia, kiedy tzw. najem prywatny lokali stanowi działalność gospodarczą. O ile w przypadku najmu jednego lokalu nie ma z reguły wątpliwości, że nie mamy do czynienia z przesłankami zorganizowania i ciągłości (charak­

terem profesjonalnym) działalności, o tyle w przypadku najmu na szerszą skalę już takie wątpliwości powstają. Organy podatkowe wskazują, że szeroki zakres prowadzonego najmu (np. 40 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych)¹¹ nie może być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym ma oznaczać prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systema­

tyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem zorganizowania zdaniem organów podatkowych ma być również koncentrowanie aktywności na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu, jak i do jego rozszerzenia, czyli ukierunkowanie jej na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich.

Z kolei w odniesieniu do systematycznego udzielania pożyczek przez internet organy podatkowe prezentują pogląd, że czynności takie noszą znamiona pozarolniczej działal­

10 Zob. artykuł 22 g ust. 1 pkt 4 updof.

11 Tak dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2010 r., ITPB1/415–101/10/HD.

125 Dochody osobiste a dochody związane z działalnością gospodarczą w ujęciu podatkowym

ności gospodarczej, ponieważ są podejmowane w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek, a poza tym są udzielane w sposób zorganizowany, bo z podporząd­

kowaniem regułom wyznaczonym przez serwis internetowy. Wystarczy, że pożyczka zostanie udzielona średnio raz w miesiącu – ma w sposób dostateczny przemawiać za tym, że nie można mówić o sporadycznym ani jednorazowym wydarzeniu¹². Stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie jest niejednolite. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 31 maja 2011 roku¹³ przychody osoby fizycznej z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych innym osobom fizycznym za pomocą internetowej platformy pożyczkowej są przychodami z kapitałów pieniężnych. Natomiast już inny skład orzekający NSA zawyrokował: skoro aktywność podatnika w postaci regularnego udzielania pożyczek ma charakter zarobkowy, nastawiony jest na uzyskiwanie zysku w postaci odsetek, to nosi znamiona działalności zorganizowanej oraz można jej przypisać cechę ciągłości. Argumen­

tacja w postaci między innymi braku metodologii działania w serwisie, braku pozyskiwania kapitału na sfinansowanie pożyczek udzielanych w serwisie, rozmiaru działalności nie daje podstaw do nieuznania odsetek za przychody z działalności gospodarczej¹⁴. Bez znaczenia ma być to, że pożyczki nie są głównym źródłem dochodu, lecz mają charakter działalności ubocznej, wykonywanej poza świadczeniem pracy najemnej.

Moim zdaniem do kwalifikacji dla określonego źródła przychodów bardziej niż kryteria formalne istotne są kryteria rzeczowe. Przede wszystkim trzeba rozróżniać działalność gospodarczą i zarządzanie własnymi aktywami majątkowymi, polegające najogólniej na lokowaniu aktywów majątkowych w celu ich zachowania i pobierania pożytków.

Inwestowanie wolnych zasobów finansowych podatnika nie powinno być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, nawet gdy podejmowane jest regularnie.

Trudno doszukać się istotnych jakościowych różnic pomiędzy udzielaniem pożyczek za pośrednictwem serwisu internetowego typu social lending a zakładaniem i odnawianiem – również za pośrednictwem serwisu internetowego – lokat w banku. Krytycznie należy ocenić brak zarówno w samej ustawie, jak i w interpretacjach organów podatkowych czy orzecznictwie sądowym wypracowanych kryteriów ułatwiających podatnikowi kwalifikację uzyskiwanych przychodów do określonego źródła. W Niemczech w odniesieniu do zbycia nieruchomości przyjmuje się uproszczenie, że podatnicy uzyskują dochody z działalności gospodarczej, jeżeli w okresie kolejnych 5 lat dokonają zbycia więcej niż 3 obiektów, które uprzednio nabyli w zamiarze, nawet warunkowego, ich zbycia¹⁵. Nie twierdząc, że granica

12 Zob. na przykład interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2008 r., ITPB1/415–167/08/AK.

13 Sygn. II FSK 142/10.

14 Zob. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1472/10. Szerzej na przykład: M. Jamroży, Kontrowersje podatkowe wokół pożyczek udzielanych w systemach social lending, w: System finansowy a rozwój gospodarczy. Szanse i zagrożenia, red. B. Filipiak, J. Fila, Difin, Warszawa 2012, s. 276–285.

15 Zob. na przykład: J. Bloehs, Die Abgrenzung privater Vermögensverwaltung von gewerblichen Grundstücksgeschäften, „Betriebs­Berater” 2002, s. 1068–1074; Ch. Hensell, Ch. Reibis, Abgrenzung

między źródłem „działalność gospodarcza” a pozostałymi źródłami przychodów powinna zostać ustalona akurat na takim poziomie, uważam, iż uproszczenia są wskazane, aby minimalizować ryzyko podatkowe podatników. Natomiast nie ma miejsca zarządzanie własnymi aktywami majątkowymi, w sytuacji gdy podatnik pozyskuje kapitał w celu udzielania pożyczek, tak samo jak gdy nabywa nieruchomości w celu ich odsprzedaży, ukierunkowując własne działania nie tylko na „zbyt”, ale i „rynek zaopatrzenia”. Podob­

nie w przypadku gdy podatnik podejmuje odpłatne działania na rachunek osób trzecich, należy zasadniczo uznać, że wykonuje działalność gospodarczą.

Trzeba jednocześnie odnotować, że nie tylko podatnicy niemający zarejestrowanej działalności gospodarczej są eksponowani na ryzyko przekwalifikowania osiąganych dochodów, lecz również ci mający zarejestrowaną działalność gospodarczą (sic!). Na przy­

kład przychody finansowe z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji wynikających z nich praw (w tym z tytułu opcji walutowych) należą co do zasady do kategorii kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof). Wyłączeniu z tego źródła podlegają wówczas, gdy odpłatne zbycie tych pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja wynikają­

cych z nich praw następuje „w wykonywaniu działalności gospodarczej” (art. 30b ust. 4 updof). Według przeważającego stanowiska organów podatkowych¹⁶ obrót instrumentami finansowymi, który nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, jako niepodejmowany w „wykonywaniu działalności gospodarczej” należy zakwalifikować do źródła przychodu w postaci kapitałów pieniężnych. Innym tego rodzaju przykładem jest obrót wierzytelnościami dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem jednego ze składów sądowych¹⁷ obrót wierzytelnościami nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej, tylko z praw majątkowych. Dla sędziów nie miał przy tym znaczenia fakt, że usługi te były wykonywane w ramach spółki cywilnej, osiągającej w ten sposób cel gospodarczy. O zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła ma nie świadczyć zdaniem sędziów sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły i zorganizowany, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Moim zdaniem nie jest zasadne stanowisko uzależniające kwalifikację do przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej od formalnego ukształtowania przedmiotu dzia­

łalności przedsiębiorcy. Nie tylko czynności bezpośrednio związane z przedmiotem działalności są podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, której elementem jest między innymi lokowanie wolnych środków finansowych czy obrót instrumentami finansowymi. Źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, obejmuje wszelkie von vermögensverwaltender und gewerblicher Tätigkeit und Gewerbesteuerbarkeit von Veräußerungs­

gewinnen bei geschlossenen Fonds, „Deutsches Steuerrecht” 2008, s. 87 i nast.

16 Zob. na przykład interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2011 r., ILPB2/415–1316/10–3/WM.

17 Zob. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II FSK 47/09.

127 Dochody osobiste a dochody związane z działalnością gospodarczą w ujęciu podatkowym

strumienie przychodów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą, w tym na przykład z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z najmu lub dzier­

żawy, odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wy­

konywaną działalnością gospodarczą. Za wykonywanie działalności gospodarczej należy uznać całokształt działań podatnika, służących celom prowadzonej przez niego aktywności gospodarczej, nie tylko działania polegające na obrocie rzeczami czy też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane z nią w sposób pośredni, jak na przykład wszel­

kie czynności organizacyjne czy zabezpieczające¹⁸. Konsekwentnie, przychody związane z obrotem wierzytelnościami należy traktować jako realizowane w wykonywaniu dzia­

łalności gospodarczej i zaliczać do źródła „działalność gospodarcza”. Nie powinno ulegać wątpliwości, że wspólnicy spółki cywilnej mogą osiągać zyski ze sprzedaży majątkowych praw autorskich w ramach swojej działalności gospodarczej. Za przychody z niej należy uznać wszelkie przychody przedsiębiorcy, niezależnie od formalnego ukształtowania jej przedmiotu. Również przeznaczenie składnika majątku (na potrzeby działalności opera­

cyjnej, finansowej, względnie inwestycyjnej) nie powinny skutkować przyjęciem braku przedmiotowego i funkcjonalnego związku z działalnością gospodarczą.

W celu minimalizacji ryzyka podatkowego można zalecić w szczególności odpowiednie ukształtowanie przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli obrót papierami wartościo­

wymi, instrumentami finansowymi lub udziałami będzie stanowił przedmiot działalności gospodarczej, wówczas będą one podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej¹⁹.