Leasing w prawie bilansowym

Zasady zaliczania przedmiotu leasingu do majątku korzystającego i finansującego w tym również zasady prezentacji zobowiązań i należności wynikających z umowy leasingu zostały opisane w: ustawie o rachunkowości w 2002 roku (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., krajowych standardach rachunkowości Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz.Urz. MF Nr 4, poz. 35) oraz Międzynarodowych Standardach Rachunkowości - MSR 17 Leasing.

Ustawa o rachunkowości jest aktem prawnym, który reguluje zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych oraz zasady związane z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Jednostki, które podlegają ustawie o rachunkowości w pierwszej kolejności powinny stosować przepisy ustawy o rachunkowości, następnie w sprawach nieuregulowanych krajowe standardy rachunkowości, a w przypadku braku krajowych standardów rachunkowości stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - te zasady dotyczą również leasingu. Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące leasingu zostały oparte o Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17. W ustawie o rachunkowości do umowy leasingu, stosuje się postanowienia art. 3 ust. 4 oraz 5 i 6 choć nie pojawia się w ustawie bezpośrednie pojęcie „umowy leasingu”. Zgodnie z art. 3 ust. 4 i 5 jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy zgodnie, z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

303

1. Przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta.

2. Zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia.

3. Okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego.

4. Suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie.

5. Zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie.

6. Przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający. 7. Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego.

Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Zatem, gdy umowa spełnia co najmniej jeden z powyższych warunków to korzystający wykazuje przedmiot leasingu w swoich aktywach trwałych i dokonuje ich amortyzacji, natomiast finansujący zalicza przedmiot leasingu do aktywów trwałych jako należności. Z punktu widzenia rachunkowości korzystającego finansuje całość

środka trwałego, z którego korzysta, co oznacza, że ponosi ryzyko ekonomiczne związane z danym przedmiotem leasingu. Od strony bilansowej jest to więc jego własność niejako sfinansowana „kredytem”³⁰⁴. U korzystającego taką umowę leasingu traktować będziemy jako leasing finansowy, mimo iż z treści umowy czy zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego wynika, że jest to leasing operacyjny³⁰⁵. Natomiast finansujący prezentuje przedmiot leasingu jako inne długoterminowe lub krótkoterminowe aktywa finansowe³⁰⁶. Zarówno w przypadku ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości o leasingu finansowym mówi się w sytuacji, gdy to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, natomiast o leasingu operacyjnym - kiedy odpisów tych dokonuje finansujący. Należy jednak podkreślić, że kryteria ustalenia, która ze stron dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ustawach podatkowych i ustawie o rachunkowości są całkowicie odmienne³⁰⁷. W przypadku przepisów o rachunkowości, spełnienie wyłącznie jednego z siedmiu wskazanych warunków w art. 3 ust. 4 powoduje, iż mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Natomiast w przypadku przepisów podatkowych, pod warunkiem, że umowa została zawarta na czas oznaczony, a w trakcie jej trwania następuje spłata co najmniej wartości początkowej środka trwałego to, która ze stron będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych jest w dużej mierze kwestią umowną (istnieje dodatkowy warunek dotyczący okresu trwania umowy, jeśli odpisów amortyzacyjnych miałby dokonywać finansujący)³⁰⁸. W większości przypadków będzie występować sytuacja, że umowa od strony podatkowej jest leasingiem operacyjnym natomiast z punktu rachunkowości jest leasingiem finansowym. Sytuacja ta powoduje, iż umowa leasingu będzie inaczej prezentowana w księgach rachunkowych i podatkowych korzystającego, finansującego. Dodatkowo wystąpią rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które wynikają z przejściowych różnic między wartością podatkową a bilansową aktywów i pasywów związanych z umową leasingu.

304 G. Modzelewski, Nie jest łatwo prawidłowo ująć umowy leasingu, Rzeczpospolita, 7.01.2009.

305 J. Król, Jak ujmujemy leasing w księgach rachunkowych, a jak dla celów podatkowych, Rzeczpospolita, 08.03.2010.

306 A. Kowalska, B. Baran, P. Rastawiecki, A. Kowalski, Leasing - skutki prawne, podatkowe i rachunkowe w 2009 rok…, op.cit., s. 116.

307 M. Szafarowska, ABC Leasingu…, op.cit., s. 57.

308

Praktycznym skutkiem odmiennej kwalifikacji tej samej umowy leasingu na gruncie ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości jest konieczność odrębnego ustalania kosztów podatkowych i bilansowych. Od strony podatku dochodowego, comiesięcznym kosztem podatkowym korzystającego ponoszonym w związku z umową leasingu operacyjnego będzie kwota netto raty leasingowej wykazywana na fakturze otrzymanej od finansującego. Tymczasem, dla potrzeb rachunkowych, jeśli umowa ta zostanie zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego, koszt bilansowy korzystającego będzie niższy niż podatkowy i obejmować będzie odpis amortyzacyjny od przedmiotu umowy oraz część odsetkową. Korzystający wykazuje środek trwały jako składnik swoich aktywów trwałych z jednej strony, a z drugiej - jako zobowiązanie wobec finansującego. Po stronie finansującego odmienna kwalifikacja umowy leasingu powoduje, że dla potrzeb podatkowych

środek trwały powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych finansującego, a od jego wartości początkowej finansujący powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych w zgodzie z przepisami podatkowymi. Przychód podatkowy finansującego stanowią poszczególne raty leasingowe. Natomiast, analizując tę samą umowę od strony rachunkowej finansujący musi wykazać wartość początkową środka trwałego w swoich należnościach, natomiast odsetkowe części poszczególnych rat leasingowych wykazywać jako przychód finansowy³⁰⁹.

Taka dwoistość kwalifikacji umów leasingu dla celów podatkowych i rachunkowych obowiązuje firmy podlegające obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego. Jednak, niektóre firmy mogą zakwalifikować leasing dla celów rachunkowości tak samo jak dla celów podatkowych, unikając tym samym podwójnej ewidencji tych umów. Taką możliwość mają przedsiębiorcy, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W praktyce oznacza to, iż leasing ujmowany jest jako operacyjny zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. Nie wystąpią

żadne różnice przejściowe, choćby przy kalkulacji podatku dochodowego. Takie rozwiązanie jest prawem leasingobiorcy, a nie jego obowiązkiem310. Leasingobiorcy,

309 Tamże, s. 58.

310

których roczne sprawozdania finansowe podlega obowiązkowi badania, zawsze powinni kwalifikować umowy leasingu zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości³¹¹.

311

Rozdział 5

Tworzenie wartości dla klienta w przedsiębiorstwie leasingowym