Leasing w ustawach o podatku dochodowym

Umowa leasingu została uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). W obu ustawach warunki kwalifikacji umów leasingu są identyczne i zostały wprowadzone ustawą z dnia 6 września 2001 r. zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych oraz ustawę o podatku od towarów i usług a także o podatku akcyzowym - Dziennik Ustaw nr 106, poz. 1150. Uregulowanie dotyczące leasingu w ustawach o podatku dochodowym zawarte są w Rozdziale 4a, który zatytułowano „Opodatkowanie stron umowy leasingu” i obowiązują od 1 października 2001. Wprowadzone uregulowania nie uległy istotnym zmianom od tamtej pory, mimo że w wielu rozwiązaniach nie przystają do praktyki gospodarczej²⁸⁸.

Zgodnie z treścią art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Porównując definicję umowy leasingu w sensie podatkowym oraz definicję uregulowaną w kodeksie cywilnym można dojść do następujących wniosków²⁸⁹: umowa dla celów podatkowych jest pojęciem szerszym od zdefiniowanego w kodeksie cywilnym, przedmiotem umowy w myśl kodeksu cywilnego mogą być tylko rzeczy. Natomiast według przepisów podatkowych również podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, w miejsce dotychczasowo używanych określeń „leasingodawca” i „leasingobiorca” wprowadzono w obydwu ustawach odpowiednio pojęcia: „finansujący” i „korzystający”. W obu ustawach umowa leasingu musi być zawarta na czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie przedmiotu leasingu.

288 M. Szafarowska, ABC Leasing…, op.cit., s. 36.

289

Podstawowe różnice miedzy umową leasingu w prawie podatkowym, a cywilnym przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Różnice między umową leasingu w prawie cywilnym i podatkowym

Leasing w kodeksie cywilnym ^{Leasing w ustawie o podatkach}

dochodowych leasingiem jest wyłącznie umowa określona

w art. 709 k.c.

leasingiem jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, która spełnia warunki określone w ustawie o podatku dochodowym

przedmiotem leasingu może być wyłącznie rzecz, którą zgodnie z art. 45 k.c. jest przedmiot materialny - rzecz ruchoma lub nieruchomość

przedmiotem leasingu są tylko niektóre rzeczy - podlegające amortyzacji

środki trwale, grunty oraz podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne

korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz finansującego wynagrodzenia pieniężnego w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie nabycia rzeczy finansującego

suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych

nie występują typy umów leasingowych

dwa typy umów leasingowych, gdy:

- odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,

- odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

Źródło: opracowanie własne.

Podmiotem umowy leasingu w świetle przepisów prawa podatkowego są strony umowy leasingu. Przedmiotem umowy leasingu dla celów podatkowych mogą być oddane do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, podlegające amortyzacji: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz grunty. Przedmiot umowy leasingu zdefiniowany jest w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz definicji umowy leasingu ustawodawca wprowadził takie pojęcia jak: podstawowy okres leasingu, odpisy amortyzacyjne, normatywny okres amortyzacji, rzeczywista wartość netto, hipotetyczna wartość netto.

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fizycznych ze względu na skutki podatkowe można wyróżnić dwa podstawowe rodzaje leasingu a mianowicie leasing operacyjny oraz leasing finansowy - w

ustawach podatkowych nie pojawiają się rodzaje leasingu. Jako główne kryterium rozróżnienia między leasingiem operacyjnym a finansowym można przyjąć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy oraz czas trwania umowy leasingu. Przez pierwszy rodzaj leasingu (leasing operacyjny) rozumie się umowy zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli ich przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo na okres co najmniej 10 lat, jeżeli ich przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości. Poza tym suma opłat leasingowych (wraz z ceną podaną w umowie leasingu, za którą korzystający może nabyć ten przedmiot po zakończeniu umowy leasingu) odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący. Finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem kapitału zagranicznego, jeżeli finansujący korzysta z wymienionych zwolnień to dotyczyć go będą uregulowania podatkowe dotyczące drugiego rodzaju leasingu, tj. finansowego. Dla finansującego opłata leasingowa jest w całości przychodem podatkowym, odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Analizując opłaty leasingowe dla korzystającego i finansującego można ustalić, że opłaty, które ponosi korzystający w podstawowym okresie umowy, w tym także opłaty wstępne, są dla finansującego w pełnej wysokości przychodem podatkowym, a dla korzystającego kosztem uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są dla finansującego odpisy amortyzacyjne wykorzystując lub kontynuując jedną z metod amortyzacji np. liniową, degresywną, których dokonuje przez cały okres trwania umowy od jej przedmiotu, według zasad przewidzianych w ustawach o podatku dochodowym²⁹⁰. Finansujący nie ma możliwości stosować podwyższonych stawek przewidziany w wykazie stawek amortyzacyjnych, ponieważ warunki dopuszczające możliwość

290

podwyższenia tych stawek zachodzą tylko w przypadku używania ich w warunkach pogorszonych, złych, a takie są znane tylko dla korzystającego.

Drugi wariant umów leasingowych (leasing finansowy) to umowy zawarte na czas oznaczony i zawierające postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Dla umowy leasingu finansowego bez znaczenia jest normatywny okres amortyzacji przedmiotów ruchomych jaki nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma także znaczenia czy finansujący korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego lub ze zwolnienia określonego w odrębnych przepisach dla spółek z udziałem zagranicznym bądź prowadzi korzystającą z przywilejów działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Dla finansującego opłata leasingowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowi przychodu dla finansującego i kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego, jeżeli kwota spłaty wartości środków trwałych przypadająca na poszczególną opłatę nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Do przychodów finansującego zalicza się należne od korzystającego w podstawowym okresie umowy opłaty, ale tylko w wysokości przekraczającej spłatę wartości przedmiotu umowy, czyli część odsetkowa. Wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu umowy nie jest kosztem podatkowym, finansujący nie dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od tego przedmiotu. Adekwatnie kosztem uzyskania przychodów u korzystającego jest pozostała część opłaty leasingowej, czyli część odsetkowa (koszty finansowania). Wydatek poniesiony na spłatę wartości przedmiotu umowy nie uwzględniając części odsetkowej nie jest kosztem podatkowym dla korzystającego, jednak kosztem uzyskania przychodów będą dla niego odpisy amortyzacyjne, których dokonuje w całym okresie trwania od przedmiotu umowy. Dla obydwu rodzaju umów leasingu tj. operacyjnego oraz finansowego warunkiem koniecznym jest, aby suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych²⁹¹. Zatem wymagający do spełnienia warunek przez strony leasingu w obu umowach jest identyczny. W sumie

291

opłat uwzględnia się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu, jeżeli cena taka została określona w umowie leasingu. W przypadku, gdy w poszczególnych opłatach strony nie określiły kwoty przypadającej na spłatę wartości przedmiotu leasingu, to należy ustalić ją proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Na sumę tę zalicza się także: czynsz inicjalny, raty leasingowe, wartość wykupu przedmiotu leasingu, jeżeli w umowie strony ją określiły. Natomiast do sumy opłat nie zalicza się: płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, jeśli są one wyodrębnione z opłat leasingowych (na przykład podatek od

środków transportu, koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, itp.)²⁹².

Podsumowując aby umowa leasingu operacyjnego lub finansowego nie została zakwestionowana przez organy podatkowe musi spełniać wszystkie trzy warunki podstawowe: a) umowa zawarta na czas określony, b) suma ustalonych w umowie opłat, odpowiada co najmniej wartości początkowej oddanych w leasing środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, c) zawiera postanowienie czy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub finansujący.

Po zakończeniu podstawowego okresu leasingu operacyjnego, w zależności od decyzji stron, mogą wystąpić trzy sytuacje: przeniesienie własności na leasingobiorcę, przeniesienie własności na osobę trzecią, dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. W pierwszym przypadku finansujący może przenieść własność przedmiotu leasingu na korzystającego - wartość wykupu jest określana przez strony w umowie leasingowej lub też na osobę trzecią. Strony mogą również postanowić o oddaniu korzystającemu przedmiotu leasingu do dalszego używania. Każde z tych zdarzeń powoduje odmienne skutki podatkowe. Cena ta jednak nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest dla finansującego rzeczywista wartość netto²⁹³. Strony umowy leasingowej mogą również postanowić, że finansujący przeniesie własność przedmiotu leasingu na osobę trzecią oraz wypłaci korzystającemu z tytułu spłaty jego wartości uzgodnioną kwotę. Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego

292 A. Kowalski, Jak rozliczyć umowę leasingu, Rzeczpospolita, Dobra Firma 2003, nr 177, s. F6.

293

w dniu zapłaty, ale tylko do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto przedmiotu leasingu. Dla korzystającego uzgodniona przez strony kwota będzie natomiast przychodem w dniu jej otrzymania. W ostatnim wariancie po upływie podstawowego okresu umowy finansujący może oddać środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem leasingu korzystającemu do dalszego używania. Wówczas dla celów rozliczenia z podatku dochodowego przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego będą opłaty ustalone przez strony tej umowy. Finansujący będzie określoną w umowie kwotę opłaty, bez względu na jej wysokość, zaliczał do przychodów, a kosztem uzyskania tych przychodów będą w dalszym ciągu dokonywane przez niego odpisy amortyzacyjne²⁹⁴.

W leasingu finansowym rozróżnić można także trzy sytuacje po zakończeniu podstawowego okresu umowy, które są tożsame jak w leasingu operacyjnym: przeniesienie własności na leasingobiorcę, przeniesienie własności na osobę trzecią, dalsze korzystanie przez leasingobiorcę. Jeżeli następuje przeniesienie przedmiotu umowy przez finansującego na leasingobiorcę po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy to przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będzie u niego ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Finansujący może sprzedać korzystającemu przedmiot leasingu za kwotę (cenę) znacznie odbiegającą od wartości rynkowej tego przedmiotu, nie narażając się na ryzyko weryfikowania tej kwoty przez organ podatkowy. Finansujący może sprzedać przedmiot leasingu za kwotę odbiegającą od wartości rynkowej wyłącznie

korzystającemu, osoba trzecia może nabyć ten przedmiot za wartość rynkową. W drugim wariancie zakończenia umowy, jeżeli strony postanowią, że finansujący

przeniesie na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy oraz wypłaci korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę, przychód ze sprzedaży ustala się na zasadach ogólnych, zgodnie z u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. Ostatni wariant ma miejsce, jeżeli strony postanowiły o dalszym korzystaniu z przedmiotu leasingu. W takiej sytuacji

294

przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego będzie wartość uiszczanych z tego tytułu opłat w części odsetkowej ustalonych przez strony, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej²⁹⁵. Ustawy o podatkach dochodowych przewidują również, jak traktować umowy leasingowe zawarte na czas nieoznaczony lub oznaczony, lecz nie spełniające warunków opisanych wyżej w odniesieniu do umów leasingu operacyjnego i finansowego (kapitałowego). W takim przypadku ich rozliczenie z podatku dochodowego następuje na zasadach przewidzianych dla umów najmu i dzierżawy, należy zatem stosować przepisy dotyczące najmu lub dzierżawy zawarte ustawach o podatku dochodowym²⁹⁶.

Prawo podatkowe, co do zasady ma głównie regulować skutki podatkowe operacji gospodarczych. W przypadku leasingu, przepisy dotyczące podatku dochodowego uznają również za leasing te umowy, które nie mieszczą się w pojęciu leasingu cywilnoprawnego. Umowy, które nie stanowią leasingu według kodeksu cywilnego, należałoby nazywać leasingiem podatkowym. Różnice między leasingiem podatkowym, a leasingiem określonym w kodeksie cywilnym polegają głównie na prostszej konstrukcji. Leasing podatkowy to umowa między dwoma osobami, bez wprowadzania osoby trzeciej - dostawcy rzeczy. Leasing podatkowy nie przewiduje przejścia uprawnień właściciela rzeczy na leasingobiorcę w zakresie odpowiedzialności za wady rzecz²⁹⁷.

Obowiązujące od 1.10.2001 r. zasady opodatkowania leasingu zostały przedstawione na rysunku 13.

295

Tamże, s. F7.

296 Rachunkowość 2002. Przewodnik po nowej ustawie: Leasing 2002, red. A. Kozakiewicz, nr 4, Infor, Warszawa 2002, s. 22.

297 Z. Huszcz, I. Tkaczyk-Osińska, Leasing. Prawo, podatki, rachunkowość. Przewodnik praktyczny, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 13.

Rysunek 13. Rodzaje umów leasingu ze względu na prawo podatkowe

Źródło: A. Helin, H. Sztuczyńska, K.G. Szymański, Leasing w księgach korzystającego. Ujęcie bilansowe i podatkowe, ODiDK, Gdańsk 2003, s. 28.

Suma opłat w umowie – VAT mniejsza od wartości początkowej

przedmiotu leasingu Najem / dzierżawa Leasing finansowy Ogół umów leasingowych Zawarte na czas oznaczony Zawarte na czas nieoznaczony Finansujący nie korzysta z ulg i zwolnień Finansujący korzysta z ulg i zwolnień

Suma opłat w umowie – VAT = minimum wartość

początkowa

Umowa zawiera postanowienie o prawie do amortyzacji dla

finansującego Umowa zawiera postanowienie o

prawie do amortyzacji dla korzystającego

Leasing operacyjny