W celu dokonania analizy i oceny zasad rachunku kosztów obowiązującego w an-gielskich szpitalach i jego wpływu na wycenę usług medycznych przeprowadzono w 2013 r. badania empiryczne. Przeprowadzone badanie obejmowało przede wszyst-kim analizę zasad i poszczególnych etapów systemu rachunku kosztów. Istotne było również zbadanie, w jakim stopniu informacje pochodzące z rachunku kosztów są wykorzystywane w procesie wyceny usług medycznych dokonywanym na szczeblu centralnym i w procesie finansowania szpitali.
128
Prośba o udział w badaniach została skierowana do stu szpitali, do których pocz-tą elektroniczną wysłano pismo przewodnie z kwestionariuszem ankiety. Większość pytań zawartych w kwestionariuszu dotyczyła stosowanych rozwiązań w zakresie ra-chunku kosztów. Część pytań sformułowano jednak po to, aby ocenić stopień wyko-rzystania informacji kosztowych w procesie wyceny usług medycznych i efektywność tej wyceny na szczeblu centralnym. Na 100 wysłanych ankiet otrzymano 30 odpowie-dzi, przy czym dwie z nich zostały odrzucone ze względu na niekompletność i wadli-wość wypełnienia.
Wypełnione kwestionariusze ankiet zostały przesłane m.in. przez dyrektorów fi-nansowych, głównych księgowych, jednak najczęściej odpowiedź przychodziła od menedżera lub funkcjonariusza reprezentującego dział nadzoru informacyjnego (Information Governance Department). Warto podkreślić, że w Wielkiej Brytanii do-stęp do informacji publicznych został określony w ustawie pt. „Freedom of Informa-tion Act 2000” [Freedom of informaInforma-tion 2013]. Ustawa ta przewiduje dostęp do każ-dej informacji będącej w posiadaniu organów, które sprawują funkcje o charakterze publicznym i na tę ustawę powoływano się w pismach dołączonych do wypełnio-nego kwestionariusza. W badaniu wzięły zatem udział głównie szpitale publiczne (NHS Trust).
Szpitale, które wzięły udział w badaniu, reprezentują różne regiony Anglii. Najwię-cej szpitali (43%) prowadzi działalność leczniczą w bardzo dużych miastach liczących powyżej 400 tys. mieszkańców, takich jak: Londyn, Birmingham, Manchester, Leeds, Sheffield. Znaczna liczba badanych szpitali (29%) ulokowana jest w miejscowościach liczących 151–300 tys. ludności.
Poszczególne szpitale różnią się od siebie przede wszystkim wielkością. Większość szpitali biorących udział w badaniu można określić jako duże jednostki. W 20 szpita-lach (71%) znajduje się powyżej 19 oddziałów i powyżej 300 łóżek szpitalnych, w tym w 14 z nich – powyżej 500 łóżek szpitalnych (50%). Najmniej szpitali (7%) należy do małych jednostek, które mają w swojej strukturze organizacyjnej mniej niż 6 oddzia-łów i mniej niż 100 łóżek szpitalnych. Z kolei 21% szpitali to jednostki średnie, posia-dające 7–12 oddziałów i 101–300 łóżek szpitalnych.
129
Zasady rachunku kosztów stosowanego w badanych
szpitalach
Na podstawie otrzymanych wyników badań można stwierdzić, że wszystkie badane szpitale prowadzą ewidencję kosztów zarówno w układzie rodzajowym, jak i w ukła-dzie podmiotowym (według miejsc powstawania kosztów). Z tabeli 1 wynika, że 64% respondentów oceniło, że szpitale prowadzą taką ewidencję na bardzo dobrym po-ziomie. Zdecydowanie mniej szpitali prowadzi ewidencję kosztów na poziomie pro-cedur medycznych, jednorodnych grup pacjentów (HRG) i pacjentów. Na jednym kwestionariuszu ankiety nie ustosunkowano się w ogóle do oceny ewidencji kosztów.
Tabela 1. Poziomy ewidencji kosztów szpitala
Poziom ewidencji Skala oceny
1 2 3 4 5 układ rodzajowy - - 2 8 18 układ podmiotowy - - 4 6 18 procedury medyczne 8 5 8 - 6 DRG 8 4 5 2 8 pacjent 8 2 7 4 6
* Skala oceny: 1 (zdecydowanie nie dotyczy) – 5 (zdecydowanie dotyczy) Źródło: Opracowanie własne.
We wszystkich szpitalach rachunek kosztów mierzy zatem koszty zużywanych zasobów, które w większości wypadków (86%) są rozliczane na poszczególne miej-sca powstawania kosztów przy wykorzystaniu zdefiniowanych kluczy podziałowych. Z kolei 14% badanych szpitali prowadzi niezależną ewidencję w układzie rodzajo-wym i podmiotorodzajo-wym kosztów.
Analiza odpowiedzi na kolejne pytania kwestionariusza wykazała, że większość badanych szpitali stosuje wszystkie najważniejsze etapy rachunku kosztów na po-trzeby jak najdokładniejszej kalkulacji procedur medycznych czy kosztu leczenia pa-cjenta. Większość szpitali (79%) dokonuje rozliczenia kosztów działalności pomocni-czej na ośrodki działalności podstawowej, przy czym 43% oceniło ten etap na bardzo dobrze, a 29% – dobrze. Z kolei 21% szpitali w ogóle nie dokonuje takiego rozliczenia.
Niezbędnym warunkiem prawidłowej kalkulacji kosztów jest podział kosztów działalności podstawowej na koszty bezpośrednie i pośrednie oraz rozliczenie
130
tów pośrednich na finalne obiekty kosztów, np. procedury medyczne, pacjentów, HRG. Przeprowadzone badanie wykazało, że podział kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie jest dokonywany przez 78% badanych szpitali, przy czym 43% respon-dentów oceniło ten etap bardzo dobrze, a 14% dobrze. Z kolei 71% responrespon-dentów zadeklarowało, że koszty pośrednie poszczególnych ośrodków są rozliczane na pro-cedury medyczne i inne obiekty kosztów przy wykorzystaniu zdefiniowanych kluczy podziałowych, przy czym 36% respondentów oceniło ten etap bardzo dobrze, a 14% – dobrze.
Ostatnim etapem i celem rachunku kosztów każdego podmiotu gospodarczego jest kalkulacja kosztów, która polega na ustaleniu kwoty kosztów przypadającej na przedmiot kalkulacji. Kalkulacja powinna udzielić odpowiedzi na pytanie, ile będzie kosztować lub ile kosztuje jednostka obiektu przyjętego jako przedmiot kalkulacji. Podstawowym celem kalkulacji kosztów jest zatem dostarczenie danych na potrzeby: wyceny usług medycznych, rozliczenia szpitala z płatnikiem za wykonane usługi me-dyczne, kontroli wykorzystania zasobów i prawidłowej ich alokacji, oceny efektywno-ści ekonomicznej różnych terapii [Hass-Symotiuk 1997, s. 18].
Podstawowym obiektem kosztów powinien być pacjent. Wszystkie zmiany doko-nywane na szczeblu centralnym mają na celu zobligowanie badanych szpitali właśnie do liczenia kosztów na poziomie pacjenta. Jednak w celu wyceny całego procesu le-czenia pacjenta konieczna jest również wycena innych kosztów, takich jak: osobodni opieki, leki, procedury medyczne wykonywane w trakcie leczenia pacjenta. W kwe-stionariuszu ankiety respondenci zostali zapytani, jak szczegółowo wygląda wycena całego procesu leczenia pacjenta. Podstawą ustalania ceny świadczenia medycznego na bazie metod kosztowych mogą być bowiem różne kategorie kosztów jednostko-wych, np. koszty pełne, techniczny koszt wytworzenia, a także jednostkowe koszty zmienne.
Wyceniając cały proces leczenia pacjenta, większość badanych szpitali bierze pod uwagę koszty pełne. Odpowiedzi respondentów dotyczące kolejnych kroków wyce-ny procesu leczenia pacjenta przedstawiono w tabeli 2 (jeden ze szpitali nie udzielił odpowiedzi na pytanie, a jeden nie ustosunkował się do jednego etapu wyceny).
Warto podkreślić, że do prawidłowej wyceny tego procesu potrzebna jest znajo-mość nie tylko kosztów bezpośrednich przyporządkowanych na rzecz pacjenta (np. leki, materiały medyczne), lecz także kosztów pośrednich. Pozytywnie zatem należy ocenić fakt, że większość badanych szpitali przy wycenie kosztu leczenia pacjenta do-konuje wcześniejszej wyceny usług cząstkowych świadczonych na oddziałach szpital-Magdalena Kludacz-Alessandri
131 nych, w pracowniach diagnostycznych i zabiegowych, gabinetach specjalistycznych
i uwzględnia koszty procedur medycznych wykonanych na rzecz pacjenta oraz koszty osobodni opieki pobytu pacjenta na oddziale.
Kolejne pytanie zawarte w kwestionariuszu ankiety dotyczyło stosowania nowo-czesnych odmian rachunku kosztów. Odpowiedzi respondentów stosowanych na te-mat odmian rachunku kosztów przedstawiono w tabeli 3 (dwa szpitale nie udzieliły odpowiedzi na zadane pytanie).
Tabela 2. Etapy wyceny procesu leczenia pacjenta
Etapy wyceny 1 2 3 4 5
Pomiar materiałów bezpośrednich zużywanych
przez pacjenta 6 0 11 6 4
Pomiar kosztów robocizny bezpośredniej
wykona-nej na rzecz pacjenta 8 4 3 8 4
Doliczanie kosztów procedur medycznych
wyko-nanych na rzecz pacjenta 6 2 3 4 11
Doliczanie kosztów osobodni opieki pobytu
pa-cjenta na oddziale 6 2 2 2 15
Alokowanie innych kosztów pośrednich na rzecz
pacjenta 8 2 2 2 13
* Skala oceny: 1 (zdecydowanie nie dotyczy) – 5 (zdecydowanie dotyczy) Źródło: Opracowanie własne.
Tabela 3. Nowoczesne odmiany rachunku kosztów stosowane w szpitalach
Odmiana rachunku kosztów 1 2 3 4 5
Rachunek kosztów zmiennych 8 0 12 2 4
Rachunek kosztów działań (ABC) 1 1 6 9 9
Rachunek kosztów docelowych – target costing 23 2 1 0 0
Inne odmiany rachunku kosztów 16 0 2 6 2
* Skala oceny: 1 (zdecydowanie nie dotyczy) – 5 (zdecydowanie dotyczy) Źródło: Opracowanie własne.
Z udzielonych odpowiedzi wynika, że najbardziej popularną odmianą rachun-ku kosztów jest rachunek kosztów działań, gdyż zasady tego rachunrachun-ku są podstawą wyceny kosztów referencyjnych i kosztów leczenia pacjenta. Zostały zawarte w pod-ręczniku rachunku kosztów, z którego korzystają angielskie szpitale. W założeniu rachunek ten powinien mierzyć nie tylko wartość zużywanych zasobów i obiektów Rachunek kosztów w angielskich szpitalach i jego wykorzystanie w procesie wyceny usług medycznych
132
kosztów, ale również koszty wykonania poszczególnych działań i procesów. Koszty zasobów przyporządkowuje się najpierw do działań, które następnie rozlicza się na obiekty kosztowe na podstawie stopnia wykorzystania działania przez dany obiekt [Karmańska 2003].
Mniej popularny, aczkolwiek również stosowany jest rachunek kosztów zmien-nych. Klasyfikacja uwzględniająca zachowanie kosztów względem rozmiarów działal-ności jest stosowana na potrzeby kalkulacji kosztów opisanej w angielskim podręcz-niku rachunku kosztów. Warto jednak podkreślić, że prawie wszystkie badane szpitale (26) stosują podział kosztów na stałe i zmienne na poziomie ośrodków kosztów.
Zrozumienie zmienności kosztów szpitala ułatwia analizę kosztów na skutek zmian rozmiarów działalności, pozwala ustalić opłacalność wykonywanych usług me-dycznych, sposób optymalnego wykorzystania ograniczonych zasobów oraz przewi-dzieć skutki zmiany wielkości sprzedaży poszczególnych usług medycznych na ren-towność całego szpitala [Kludacz 2014].
Inne nowoczesne odmiany rachunku kosztów, w tym rachunek kosztów docelo-wych, praktycznie w ogóle nie są wykorzystywane w angielskich szpitalach. Stosowa-nie obligatoryjnych zasad rachunku kosztów opartych na rachunku kosztów działań jest wystarczająco pracochłonne i pozwala na uzyskanie wysokiej jakości informacji kosztowych, które są wykorzystywane nie tylko na potrzeby wyceny świadczeń zdro-wotnych, lecz także na potrzeby zarządzania i podejmowania decyzji przez menedże-rów szpitala.