Z punktu widzenia powiązań rachunku kosztów z systemem ewidencyjno-sprawoz-dawczym przyjmuje się, że rachunek kosztów jako zasadnicze ogniwo zarówno ra-chunkowości finansowej, jak i zarządczej swym zakresem obejmuje [Rogowska 2013, s. 335]:
• systematyczny (okresowy) rachunek kosztów, określany również podsyste-mem ewidencyjnym kosztów,
• rachunki problemowe kosztów mające charakter pozaewidencyjny.
Systematyczny rachunek kosztów dotyczy głównie pomiaru i wyceny kosz-tów związanych z pozyskiwaniem i wykorzystywaniem zasobów jednostki. Do-konuje grupowania strumieni kosztów, ustalania ich wysokości i prezentacji zgodnie z wymaganiami prawnymi w tym zakresie. Jest zatem ściśle związany z rachunkowością finansową i dostarcza dane o kosztach i wynikach umożliwiają-ce ich prezentację w postaci sprawozdań finansowych. Systematyczny rachunek kosztów jest więc systemem o charakterze kontynuacyjnym, prowadzonym w sposób ciągły, ujmującym na bieżąco koszty ponoszone w jednostce gospodarczej. Mimo że jest on co do zasady podporządkowany obligatoryjnej sprawozdawczości fi-nansowej, to informacje generowane w ramach systematycznego rachunku kosztów stanowią również podstawę do tworzenia raportów wewnętrznych dostosowanych do potrzeb kierownictwa różnych szczebli zarządzania.
Zasadniczym modelem systematycznego rachunku kosztów zgodnym z wy-mogami regulowanymi przepisami Ustawy o rachunkowości jest rachunek kosztów pełnych. Rachunek kosztów zmiennych jest natomiast przykładem rachunku o cha-rakterze systematycznym, który uwzględniając wewnętrzne potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem, nie jest podporządkowany regulacjom prawnym [Nowak 2015, s. 164].
Z kolei problemowe rachunki kosztów nie są w ogóle uzależnione od norm czy przepisów prawnych. Ich podstawowym celem jest rozwiązywanie zadań informacyj-no-decyzyjnych i kontrolnych w różnych horyzontach czasowych [Jarugowa, Malc, Sawicki 1990, s. 43]. Dostarczają one niezbędnej informacji kierownictwu do podję-cia konkretnej decyzji w określonych warunkach. Wykorzystywane są w nim różnego rodzaju metody matematyczne i ekonomiczne w zależności od problemu, jaki został postawiony do rozwiązania [Gmytrasiewicz 2005, s. 611]. Rachunki problemowe, Małgorzata Kuraś
183 w przeciwieństwie do systematycznego rachunku kosztów, mają charakter
pomocni-czy oraz doraźny i w znacznej mierze wykorzystują dane z systematycznego rachun-ku kosztów. Wśród najbardziej znanych problemowych rachunków kosztów wyróżnia się m.in.: rachunek kosztów cyklu życia produktów, rachunek kosztów docelowych, rachunek redukcji kosztów, rachunek kosztów jakości czy rachunek kosztów klientów [Nowak 2015, s. 165].
Bez wątpienia mimo różnych celów, jakie mają do spełnienia opisywane systemy, są one ze sobą powiązane i wzajemnie się przenikają. Wśród wielu funkcji pełnionych przez rachunek kosztów do najczęściej wymienianych należą:
• dostarczanie informacji o kosztach odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym, • ocena kształtowania się wielkości kosztów,
• tworzenie podstaw do podejmowania decyzji, • ustalanie kosztów na potrzeby polityki cenowej,
• kontrola przebiegu procesów produkcyjnych i uzyskiwanych wyników, • obserwacja i badanie zmian strukturalnych przedsiębiorstwa [Biadacz 2011,
s. 42.]
Informacje wygenerowane w rachunku kosztów stanowią podstawę zarządzania kosztami. Jak wcześniej nadmieniono, tzw. współczesne rachunki kosztów dostarcza-ją informacji dla zarządzania kosztami w wymiarze strategicznym, natomiast rachun-ki kosztów określane jako tradycyjne są bazą informacyjną dla zarządzania kosztami w wymiarze operacyjnym [Szydełko 2012, s. 469]. Te ostatnie są powszechnie wyko-rzystywane w praktyce i odgrywają rolę pomocniczą względem systemów strate-gicznych. Stanowią główne systemy rachunku kosztów w małych i średnich przedsię-biorstwach [Sobańska 2003, s. 101]. Każdy podmiot dostosowuje układ i rozwiązania rachunku kosztów do własnych potrzeb informacyjnych. Kierownik przedsiębiorstwa w przyjętej polityce rachunkowości określa właściwe dla konkretnego przedsiębior-stwa zasady rachunku kosztów. Zasady te powinny zarówno zaspokajać potrzeby in-formacyjne jednostki w zakresie kosztów, jak i spełniać wymogi stawiane przez prze-pisy prawa dotyczące sporządzania sprawozdań finansowych.
Popularność stosowania w różnych podmiotach, głównie tradycyjnych, rachun-ków kosztów potwierdzają przykłady przytaczane w wielu opracowaniach i ba-daniach. M. Kludacz przeprowadziła badania dotyczące wykorzystania rachunku kosztów w procesie zarządzania w polskich szpitalach [Kludacz 2015, ss. 160–171]. Wykazały one, że wszystkie z 30 badanych szpitali prowadzą ewidencję zarówno w układzie rodzajowym kosztów, jak i w układzie podmiotowym. Niewiele z nich
184
tomiast prowadziło charakterystyczną i, wydawałoby się, cenną dla tych podmiotów ewidencję kosztów w przekroju procedur medycznych czy tzw. jednorodnych grup pacjentów. Jedynie 20% badanych podmiotów wskazało, że prowadzi taką ewidencję w stopniu dużym bądź bardzo dużym. Wszystkie poddane badaniu szpitale dokonu-ją rozliczenia kosztów działalności pomocniczej na ośrodki działalności podstawowej proporcjonalnie do zdefiniowanych kluczy podziałowych, a prawie 90% dzieli koszty w poszczególnych ośrodkach na bezpośrednie i pośrednie. Badania wykazały rów-nież, że niewiele szpitali stosuje nowoczesne odmiany kosztów. Rachunek kosztów działań jest realizowany przez jeden z nich, natomiast dwa stosują rachunek kosz-tów docelowych, a następne dwa – inne odmiany rachunku koszkosz-tów. Mimo że tylko w bardzo niewielkim stopniu badane podmioty wykorzystują nowoczesne odmiany rachunku kosztów, to w ocenie respondentów informacje generowane przez stoso-wane rachunki kosztów w sposób zadowalający zaspokajają potrzeby informacyjne kadry zarządzającej. Wśród głównych korzyści płynących z zastosowania rachunku kosztów w szpitalach wymieniono: obniżenie kosztów działalności, poprawę rentow-ności, bardziej efektywne wykorzystanie zasobów, lepszą wycenę usług medycznych oraz poprawę efektywności procesu leczenia pacjenta. W żadnym z badanych szpitali nie planuje się wprowadzenia nowoczesnej odmiany rachunków kosztów.
Przykład wykorzystania informacji pozyskanych z rachunku kosztów standardo-wych w podejmowaniu decyzji w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdro-wotnej (SPZOZ) przedstawiła J. Chluska [2014, ss. 77–86]. Wskazała w nim, że rachu-nek ten, będąc bazą odniesienia dla porównań wielkości planowanych i wykonanych, może się przyczynić do powstania systemu wczesnego ostrzegania w zakresie ryzyka kosztowego. Porównanie faktycznie ponoszonych kosztów z ustalonymi standardami pozwala np. na ustalenie, czy przyczyną ujemnych wyników jednostkowych z kon-kretnych świadczeń zdrowotnych są zbyt wysokie nakłady, czy też niedopasowanie cen świadczeń do realnych kosztów. Kadra zarządzająca musi jednak mieć na uwa-dze, że stosowanie rachunku kosztów standardowych w zarządzaniu SPZOZ nakłada konieczność dostosowania zewnętrznych standardów (np. opracowań branżowych) do warunków podmiotu (w zakresie zasobów, jakimi dysponuje), a także pacjenta jako specyficznego podmiotu ponoszonych kosztów.
Przykład przedsiębiorstw wykorzystujących informacje wygenerowane w ramach tradycyjnych rachunków kosztów do podejmowania decyzji zarządczych zaprezen-tował M. Kowalewski [2015, ss. 222–230]. W swoim opracowaniu dokonał porówna-nia funkcjonowaporówna-nia rachunku kosztów i jego wykorzystaporówna-nia w zarządzaniu kosztami Małgorzata Kuraś
185 dwóch przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W obu badanych wypadkach
ewidencja kosztów prowadzona jest w układzie rodzajowym i według typów działal-ności, a analityka do kont syntetycznych tworzona jest zgodnie z zapotrzebowaniem na określone informacje. Koszty jednostkowe produktów ustalane są w drodze kalku-lacji doliczeniowej. W pierwszej ze spółek informacje pochodzące ze wszystkich prze-krojów stosowanego systemu rachunku kosztów są podstawą podejmowania decy-zji, zwłaszcza długookresowych. Zarządzający spółką wskazują, że ewidencja kosztów w układzie rodzajowym pozwala na ocenę efektywności wykorzystania zasobów. Sta-je się także podstawą procesu planowania kosztów, ponieważ wykorzystywany Sta-jest do tworzenia zestawień planowanych oraz poniesionych kosztów i przychodów dla każdego roku obrotowego. Pozwala to na ocenę realizacji tych wielkości oraz wyniku finansowego w trakcie i na koniec roku obrotowego. Z kolei układ kalkulacyjny jest wykorzystywany w procesach kontrolnych oraz staje się podstawą długookresowej polityki cenowej. Oszacowanie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu oraz kosztu własnego produktów sprzedanych pozwala na ocenę rentowności produk-tów. W drugiej badanej spółce kontrola kosztów odbywa się przez ustalenie i ocenę stopnia realizacji planu rzeczowo-finansowego, ustalanego co roku metodą przyro-stową. Ujęte są w nim plany dotyczące: inwestycji, remontów, sprzedaży wody i od-prowadzenia ścieków oraz kosztów. Jest on podstawą planowania i kontroli kosztów w przedsiębiorstwie. Jak wskazuje autor przytaczanego opracowania, w obu spół-kach dominuje systematyczny rachunek kosztów. Podkreśla jednocześnie, że niewiel-ki stopień wykorzystania problemowych rachunków kosztów powoduje ograniczenia w zakresie informacji o kosztach, przychodach i wynikach dla potrzeb zarządzania. Jednak zdaniem kadry zarządzającej każdej ze spółek stosowany w nich system ra-chunku kosztów zaspokaja w zupełności ich potrzeby informacyjne. Dlatego też nie przewidują oni w najbliższym czasie większych zmian w zakresie jego konstrukcji i obszarów zastosowania.
Praktycznie wszyscy decydenci w podanych przykładach deklarują, że stosowa-ne w ich podmiotach tradycyjstosowa-ne systemy rachunku kosztów są wystarczającym źró-dłem informacji wykorzystywanych w zarządzaniu tymi podmiotami i że nie są zain-teresowani wprowadzaniem bardziej zaawansowanych systemów rachunku kosztów. Poniekąd może to wynikać ze specyfiki prowadzonej działalności. Zarówno szpitale, jak i prezentowane spółki nie są typowymi jednostkami gospodarczymi działającymi w warunkach pełnej rynkowej konkurencji. Niemniej kwestia podejmowania trafnych decyzji na bazie informacji kosztowych pomaga w jeszcze lepszy sposób wykorzystać Rola rachunku kosztów w podejmowaniu decyzji zarządczych
186
zasoby, jakimi podmioty te dysponują, oraz uzyskać lepsze wyniki finansowe. Przyto-czone przykłady jednoznacznie wskazują, że odpowiednio rozwinięte i właściwie do-stosowane tradycyjne modele rachunku kosztów są w stanie wygenerować pożąda-ne informacje zarządcze, a ich stosowanie przynosi wymierpożąda-ne korzyści w działalności każdej organizacji (rysunek 1).
Rysunek 1. Użyteczność tradycyjnego rachunku kosztów w pozyskiwaniu informa-cji zarządczych
Źródło: Opracowanie na podstawie: Kludacz 2015, ss. 160–171; Chluska 2014, ss. 77–86; Kowalewski 2015, ss. 222–230.
W kolejnej części opracowania przedstawione zostaną rozwiązania dotyczące sys-tematycznego rachunku kosztów prowadzonego w przedsiębiorstwie produkcyjnym [Kuraś, Duda, ss. 127–133].