• Nie Znaleziono Wyników

Tradycyjne rachunki kosztów jako narzędzie wspierania procesów decyzyjnych

W dokumencie Przedsiębiorczość i Zarządzanie (Stron 182-186)

Z punktu widzenia powiązań rachunku kosztów z systemem ewidencyjno-sprawoz-dawczym przyjmuje się, że rachunek kosztów jako zasadnicze ogniwo zarówno ra-chunkowości finansowej, jak i zarządczej swym zakresem obejmuje [Rogowska 2013, s. 335]:

• systematyczny (okresowy) rachunek kosztów, określany również podsyste-mem ewidencyjnym kosztów,

• rachunki problemowe kosztów mające charakter pozaewidencyjny.

Systematyczny rachunek kosztów dotyczy głównie pomiaru i  wyceny kosz-tów związanych z  pozyskiwaniem i  wykorzystywaniem zasobów jednostki. Do-konuje grupowania strumieni kosztów, ustalania ich wysokości i  prezentacji zgodnie z  wymaganiami prawnymi w  tym zakresie. Jest zatem ściśle związany z  rachunkowością finansową i  dostarcza dane o  kosztach i  wynikach umożliwiają-ce ich prezentację w  postaci sprawozdań finansowych. Systematyczny rachunek kosztów jest więc systemem o  charakterze kontynuacyjnym, prowadzonym w sposób ciągły, ujmującym na bieżąco koszty ponoszone w jednostce gospodarczej. Mimo że jest on co do zasady podporządkowany obligatoryjnej sprawozdawczości fi-nansowej, to informacje generowane w ramach systematycznego rachunku kosztów stanowią również podstawę do tworzenia raportów wewnętrznych dostosowanych do potrzeb kierownictwa różnych szczebli zarządzania.

Zasadniczym modelem systematycznego rachunku kosztów zgodnym z  wy-mogami regulowanymi przepisami Ustawy o rachunkowości jest rachunek kosztów pełnych. Rachunek kosztów zmiennych jest natomiast przykładem rachunku o cha-rakterze systematycznym, który uwzględniając wewnętrzne potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem, nie jest podporządkowany regulacjom prawnym [Nowak 2015, s. 164].

Z kolei problemowe rachunki kosztów nie są w ogóle uzależnione od norm czy przepisów prawnych. Ich podstawowym celem jest rozwiązywanie zadań informacyj-no-decyzyjnych i  kontrolnych w  różnych horyzontach czasowych [Jarugowa, Malc, Sawicki 1990, s. 43]. Dostarczają one niezbędnej informacji kierownictwu do podję-cia konkretnej decyzji w określonych warunkach. Wykorzystywane są w nim różnego rodzaju metody matematyczne i ekonomiczne w zależności od problemu, jaki został postawiony do rozwiązania [Gmytrasiewicz 2005, s.  611]. Rachunki problemowe, Małgorzata Kuraś

183 w przeciwieństwie do systematycznego rachunku kosztów, mają charakter

pomocni-czy oraz doraźny i w znacznej mierze wykorzystują dane z systematycznego rachun-ku kosztów. Wśród najbardziej znanych problemowych rachunków kosztów wyróżnia się m.in.: rachunek kosztów cyklu życia produktów, rachunek kosztów docelowych, rachunek redukcji kosztów, rachunek kosztów jakości czy rachunek kosztów klientów [Nowak 2015, s. 165].

Bez wątpienia mimo różnych celów, jakie mają do spełnienia opisywane systemy, są one ze sobą powiązane i wzajemnie się przenikają. Wśród wielu funkcji pełnionych przez rachunek kosztów do najczęściej wymienianych należą:

• dostarczanie informacji o kosztach odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym, • ocena kształtowania się wielkości kosztów,

• tworzenie podstaw do podejmowania decyzji, • ustalanie kosztów na potrzeby polityki cenowej,

• kontrola przebiegu procesów produkcyjnych i uzyskiwanych wyników, • obserwacja i badanie zmian strukturalnych przedsiębiorstwa [Biadacz 2011,

s. 42.]

Informacje wygenerowane w rachunku kosztów stanowią podstawę zarządzania kosztami. Jak wcześniej nadmieniono, tzw. współczesne rachunki kosztów dostarcza-ją informacji dla zarządzania kosztami w wymiarze strategicznym, natomiast rachun-ki kosztów określane jako tradycyjne są bazą informacyjną dla zarządzania kosztami w wymiarze operacyjnym [Szydełko 2012, s. 469]. Te ostatnie są powszechnie wyko-rzystywane w  praktyce i  odgrywają rolę pomocniczą względem systemów strate-gicznych. Stanowią główne systemy rachunku kosztów w małych i średnich przedsię-biorstwach [Sobańska 2003, s. 101]. Każdy podmiot dostosowuje układ i rozwiązania rachunku kosztów do własnych potrzeb informacyjnych. Kierownik przedsiębiorstwa w przyjętej polityce rachunkowości określa właściwe dla konkretnego przedsiębior-stwa zasady rachunku kosztów. Zasady te powinny zarówno zaspokajać potrzeby in-formacyjne jednostki w zakresie kosztów, jak i spełniać wymogi stawiane przez prze-pisy prawa dotyczące sporządzania sprawozdań finansowych.

Popularność stosowania w  różnych podmiotach, głównie tradycyjnych, rachun-ków kosztów potwierdzają przykłady przytaczane w  wielu opracowaniach i  ba-daniach. M.  Kludacz przeprowadziła badania dotyczące wykorzystania rachunku kosztów w  procesie zarządzania w  polskich szpitalach [Kludacz 2015, ss.  160–171]. Wykazały one, że wszystkie z  30 badanych szpitali prowadzą ewidencję zarówno w układzie rodzajowym kosztów, jak i w układzie podmiotowym. Niewiele z nich

184

tomiast prowadziło charakterystyczną i, wydawałoby się, cenną dla tych podmiotów ewidencję kosztów w przekroju procedur medycznych czy tzw. jednorodnych grup pacjentów. Jedynie 20% badanych podmiotów wskazało, że prowadzi taką ewidencję w stopniu dużym bądź bardzo dużym. Wszystkie poddane badaniu szpitale dokonu-ją rozliczenia kosztów działalności pomocniczej na ośrodki działalności podstawowej proporcjonalnie do zdefiniowanych kluczy podziałowych, a prawie 90% dzieli koszty w  poszczególnych ośrodkach na bezpośrednie i  pośrednie. Badania wykazały rów-nież, że niewiele szpitali stosuje nowoczesne odmiany kosztów. Rachunek kosztów działań jest realizowany przez jeden z  nich, natomiast dwa stosują rachunek kosz-tów docelowych, a następne dwa – inne odmiany rachunku koszkosz-tów. Mimo że tylko w bardzo niewielkim stopniu badane podmioty wykorzystują nowoczesne odmiany rachunku kosztów, to w ocenie respondentów informacje generowane przez stoso-wane rachunki kosztów w sposób zadowalający zaspokajają potrzeby informacyjne kadry zarządzającej. Wśród głównych korzyści płynących z  zastosowania rachunku kosztów w szpitalach wymieniono: obniżenie kosztów działalności, poprawę rentow-ności, bardziej efektywne wykorzystanie zasobów, lepszą wycenę usług medycznych oraz poprawę efektywności procesu leczenia pacjenta. W żadnym z badanych szpitali nie planuje się wprowadzenia nowoczesnej odmiany rachunków kosztów.

Przykład wykorzystania informacji pozyskanych z rachunku kosztów standardo-wych w podejmowaniu decyzji w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdro-wotnej (SPZOZ) przedstawiła J. Chluska [2014, ss. 77–86]. Wskazała w nim, że rachu-nek ten, będąc bazą odniesienia dla porównań wielkości planowanych i wykonanych, może się przyczynić do powstania systemu wczesnego ostrzegania w zakresie ryzyka kosztowego. Porównanie faktycznie ponoszonych kosztów z ustalonymi standardami pozwala np. na ustalenie, czy przyczyną ujemnych wyników jednostkowych z kon-kretnych świadczeń zdrowotnych są zbyt wysokie nakłady, czy też niedopasowanie cen świadczeń do realnych kosztów. Kadra zarządzająca musi jednak mieć na uwa-dze, że stosowanie rachunku kosztów standardowych w zarządzaniu SPZOZ nakłada konieczność dostosowania zewnętrznych standardów (np. opracowań branżowych) do warunków podmiotu (w  zakresie zasobów, jakimi dysponuje), a  także pacjenta jako specyficznego podmiotu ponoszonych kosztów.

Przykład przedsiębiorstw wykorzystujących informacje wygenerowane w ramach tradycyjnych rachunków kosztów do podejmowania decyzji zarządczych zaprezen-tował M. Kowalewski [2015, ss. 222–230]. W swoim opracowaniu dokonał porówna-nia funkcjonowaporówna-nia rachunku kosztów i jego wykorzystaporówna-nia w zarządzaniu kosztami Małgorzata Kuraś

185 dwóch przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W obu badanych wypadkach

ewidencja kosztów prowadzona jest w układzie rodzajowym i według typów działal-ności, a analityka do kont syntetycznych tworzona jest zgodnie z zapotrzebowaniem na określone informacje. Koszty jednostkowe produktów ustalane są w drodze kalku-lacji doliczeniowej. W pierwszej ze spółek informacje pochodzące ze wszystkich prze-krojów stosowanego systemu rachunku kosztów są podstawą podejmowania decy-zji, zwłaszcza długookresowych. Zarządzający spółką wskazują, że ewidencja kosztów w układzie rodzajowym pozwala na ocenę efektywności wykorzystania zasobów. Sta-je się także podstawą procesu planowania kosztów, ponieważ wykorzystywany Sta-jest do tworzenia zestawień planowanych oraz poniesionych kosztów i przychodów dla każdego roku obrotowego. Pozwala to na ocenę realizacji tych wielkości oraz wyniku finansowego w trakcie i na koniec roku obrotowego. Z kolei układ kalkulacyjny jest wykorzystywany w procesach kontrolnych oraz staje się podstawą długookresowej polityki cenowej. Oszacowanie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu oraz kosztu własnego produktów sprzedanych pozwala na ocenę rentowności produk-tów. W drugiej badanej spółce kontrola kosztów odbywa się przez ustalenie i ocenę stopnia realizacji planu rzeczowo-finansowego, ustalanego co roku metodą przyro-stową. Ujęte są w nim plany dotyczące: inwestycji, remontów, sprzedaży wody i od-prowadzenia ścieków oraz kosztów. Jest on podstawą planowania i kontroli kosztów w  przedsiębiorstwie. Jak wskazuje autor przytaczanego opracowania, w  obu spół-kach dominuje systematyczny rachunek kosztów. Podkreśla jednocześnie, że niewiel-ki stopień wykorzystania problemowych rachunków kosztów powoduje ograniczenia w zakresie informacji o kosztach, przychodach i wynikach dla potrzeb zarządzania. Jednak zdaniem kadry zarządzającej każdej ze spółek stosowany w nich system ra-chunku kosztów zaspokaja w zupełności ich potrzeby informacyjne. Dlatego też nie przewidują oni w  najbliższym czasie większych zmian w  zakresie jego konstrukcji i obszarów zastosowania.

Praktycznie wszyscy decydenci w podanych przykładach deklarują, że stosowa-ne w ich podmiotach tradycyjstosowa-ne systemy rachunku kosztów są wystarczającym źró-dłem informacji wykorzystywanych w zarządzaniu tymi podmiotami i że nie są zain-teresowani wprowadzaniem bardziej zaawansowanych systemów rachunku kosztów. Poniekąd może to wynikać ze specyfiki prowadzonej działalności. Zarówno szpitale, jak i prezentowane spółki nie są typowymi jednostkami gospodarczymi działającymi w warunkach pełnej rynkowej konkurencji. Niemniej kwestia podejmowania trafnych decyzji na bazie informacji kosztowych pomaga w jeszcze lepszy sposób wykorzystać Rola rachunku kosztów w podejmowaniu decyzji zarządczych

186

zasoby, jakimi podmioty te dysponują, oraz uzyskać lepsze wyniki finansowe. Przyto-czone przykłady jednoznacznie wskazują, że odpowiednio rozwinięte i właściwie do-stosowane tradycyjne modele rachunku kosztów są w stanie wygenerować pożąda-ne informacje zarządcze, a ich stosowanie przynosi wymierpożąda-ne korzyści w działalności każdej organizacji (rysunek 1).

Rysunek 1. Użyteczność tradycyjnego rachunku kosztów w pozyskiwaniu informa-cji zarządczych

Źródło: Opracowanie na podstawie: Kludacz 2015, ss. 160–171; Chluska 2014, ss. 77–86; Kowalewski 2015, ss. 222–230.

W kolejnej części opracowania przedstawione zostaną rozwiązania dotyczące sys-tematycznego rachunku kosztów prowadzonego w przedsiębiorstwie produkcyjnym [Kuraś, Duda, ss. 127–133].

Wykorzystanie rachunku kosztów w przedsiębiorstwie

W dokumencie Przedsiębiorczość i Zarządzanie (Stron 182-186)