Niezależnie od innych celów, budżetowanie powinno umożliwiać realizację strategii przyjętej przed daną jednostkę gospodarczą. Biorąc pod uwagę horyzont czasowy możemy wyróżnić plany strategiczne (koncentrują się na decyzjach związanych z dostosowywaniem się do otoczenia, które się zmienia), plany taktyczne (związane z celami pośrednimi, które wynikają z planu strategicznego), jak również
10 Chodzi o Moderated Regression Analysis, która „jest specyficznym zastosowaniem wielokrotnej
29 plany operacyjne (realizacja planów strategicznych i taktycznych) (Penc, 2001, s. 34-35).
Kluczowa dla każdego przedsiębiorstwa jest przyjęta strategia jego działalności. Na niej bowiem powinny opierać się inne plany i postępowanie członków danej organizacji. I. Sobańska i in. (2009, s. 286) zauważają, iż strategię można rozumieć jako „drogę, którą przedsiębiorstwo podąża, aby zrealizować swoje cele i misję”. Narzędzia rachunkowości zarządczej generują informacje, które służą do formułowania strategii przedsiębiorstwa (Sobańska i in., 2010a, s. 79); w przypadku budżetowania operacyjnego odbywa się to m.in. poprzez mechanizm sprzężenia zwrotnego i późniejszą analizę przyczyn odchyleń.
Jak zauważa D. F. Harvey (1982), „dla danej kombinacji warunków
organizacyjnych oraz otoczenia istnieje jedna optymalna strategia”. Zdanie to trafnie
przedstawia istotę teorii uwarunkowań sytuacyjnych w odniesieniu do strategii działania. Należy również zauważyć, iż w literaturze przedmiotu coraz większego znaczenia nabiera właśnie analiza strategii, jako czynnika, wpływającego na budowę systemu kontroli kierowniczej (Chenhall, 2003, s. 128). Ten sam autor (2003, s. 150) zaznacza, że strategia jest nieco odmiennym w swym charakterze czynnikiem warunkującym, ponieważ „nie jest elementem kontekstu, jest raczej narzędziem, za
pomocą którego menedżerowie mogą wpływać na zewnętrzne otoczenie, na technologie stosowane przez organizację, na kształtowanie jej struktury oraz na kulturę kontrolowania i na system kontroli kierowniczej”.
Warto także zwrócić uwagę na następujące zdanie sformułowane przez E. Nowaka (2011, s. 331): „współczesna rachunkowość zarządcza powinna być (...)
nastawiona na wspomaganie procesu strategicznego zarządzania przedsiębiorstwem”.
Jak pisała A. Jaruga (1997, s. 131), rolą specjalistów ds. rachunkowości jest łączenie „procesów i systemów organizacji z ich strategicznymi celami”. Po opracowaniu (aktualizacji) strategii, narzędzia rachunkowości zarządczej, w tym budżetowanie, powinny być wykorzystywane do realizacji postawionych celów nadrzędnych.
Zdaniem H. Buk (1997, s. 16): „roczny budżet można traktować jako podstawowy
krok w realizacji strategii organizacji i osiąganiu przez nią celów długoterminowych”.
Innymi słowy budżetowanie roczne to rozwinięcie planów długookresowych, w których zapisany jest cel działania danej jednostki gospodarczej (Czubakowska, 2004, s. 75). W związku z tym, jeszcze przed rozpoczęciem właściwego procesu budżetowania,
30
osoby które będą odpowiedzialne za jego realizację powinny otrzymać założenia strategiczne, wynikające z przyjętej wcześniej strategii działania przedsiębiorstwa, jak również powiązane z obecną i planowaną sytuacją gospodarczą kraju (Szychta, 1998a, s. 199). Na rysunku 1.1 ukazano relacje między budżetowaniem, kontrolą, celami długookresowymi i strategicznymi w przedsiębiorstwie.
Rysunek 1.1. Związki między celami strategicznymi, długookresowymi celami przedsiębiorstwa a budżetowaniem i kontrolą
Źródło: Blocher i in. (1999, s. 287), za Sobańska i in. (2009, s. 287).
Narzędziem, które z zasady powinno łączyć strategię przedsiębiorstwa z jej działaniami krótkookresowymi, jest budżetowanie operacyjne. Może być ono określone jako zastosowanie do zarządzania operacyjnego budżetów poszczególnych ośrodków odpowiedzialności, wraz z wiążącym je budżetem głównym. Trafna definicja została zaproponowana przez A. Szychtę (2008, s. 407): „budżetowanie operacyjne polega na
sporządzaniu i zastosowaniu do zarządzania rocznego budżetu całościowego (globalnego) jednostki gospodarczej oraz budżetów wyodrębnionych w niej ośrodków (centrów) odpowiedzialności za koszty i ośrodków odpowiedzialności za wyniki (centrów kosztów i przychodów, czyli zysków)”. Budżet całościowy określany jest
Foremna-31 Pilarska (2004, s. 44) „jest podsumowaniem finansowym przewidywań zawartych we
wszystkich szczegółowych budżetach”.
Jak słusznie pisze M. Łada-Cieślak (2000a, s. 31), „tradycyjne budżetowanie
operacyjne w praktyce przedsiębiorstw jest cyklicznym procesem sporządzania, zatwierdzania i kontroli budżetu rocznego (tzw. budżetu wiodącego). Elementami ogólnej struktury budżetu przedsiębiorstwa są budżety cząstkowe sporządzane dla
poszczególnych produktów oraz dla jednostek wewnętrznych (centrów
odpowiedzialności) działających w poszczególnych obszarach funkcjonalnych”.
W dalszej części pracy budżetowanie operacyjne będzie rozumiane jako: odmiana budżetowania, polegająca na sporządzaniu i przyjęciu do wykonania szczegółowych, zharmonizowanych, rocznych budżetów dla wszystkich ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie, których wykonanie pozwoli na realizację celów krótkoterminowych jednostki gospodarczej wynikających z przyjętej strategii działania, zapisanych w budżecie głównym, stanowiącym podsumowanie wszystkich budżetów danego podmiotu.
Istotne jest więc dostosowywanie budżetów poszczególnych centrów odpowiedzialności do celów krótkoterminowych przedsiębiorstwa, wynikających z przyjętej wcześniej strategii działania. Jeśli po sporządzeniu budżetu głównego okazuje się, że jego realizacja nie zapewnia wypełnienia tych celów, należy szukać przyczyn i pomysłów usprawnień na poziomie budżetów szczegółowych.
W literaturze przedmiotu można znaleźć wiele ujęć celów, jakim służy stosowanie budżetowania (w różnych jego odmianach). Cele te pokazują, w jaki sposób narzędzie to może wspierać proces zarządzania przedsiębiorstwem. Poniżej przedstawione jest syntetyczne zestawienie różnych podjeść. Najogólniej, budżetowanie to instrument zarządzania, który ma ułatwić osiągnięcie zamierzonych celów przedsiębiorstwa (Hofstede, 1968, s. 22; Czubakowska, 2004, s. 74). Budżetowanie umożliwia porządkowanie, systematyzowanie różnych segmentów działalności jednostki gospodarczej (Winiarska, 1999, s. 155). Warto także dodać, że w literaturze amerykańskiej budżetowanie jest często postrzegane głównie jako narzędzie służące do alokacji zasobów, w literaturze niemieckiej wyraźnie akcentowane jest rozdzielenie budżetowania i planowania (Łada-Cieślak, 1999, s. 26-27).
W wymiarze długookresowym celem budżetowania może być wzrost zaufania kooperantów, jak również poprawa motywacji osób zatrudnionych (Czubakowska,
32
2004, s. 76). Inne cele stosowania tego narzędzia mogą być następujące (Szychta, 2008, s. 411-412):
powiadamianie kierownictwa o przewidywanej sytuacji przedsiębiorstwa na końcu okresu budżetowania oraz wspomaganie procesu podejmowania przez nich decyzji poprzez dostarczanie odpowiednich informacji;
umożliwienie efektywnej implementacji strategii przedsiębiorstwa; obniżenie kosztów działalności;
umożliwienie przeprowadzania rachunku odpowiedzialności;
właściwe zarządzanie finansami przedsiębiorstwa (w sensie operacyjnym), co ma przełożenie m.in. na zachowanie płynności finansowej oraz na zmniejszenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (Czubakowska, 2004, s. 76); dostarczanie informacji akcjonariuszom oraz wszystkim instytucjom oraz
osobom, które są zainteresowane sytuacją jednostki (Szychta, 2000b, s. 108). Istotne są także inne cele (Buk, 1997, s. 17):
osiąganie założonych zamierzeń (zarówno w odniesieniu do całej organizacji, jak również do poszczególnych ośrodków odpowiedzialności) – jak wyżej wspomniano można to uznać za cel najogólniejszy, nadrzędny;
analiza zapotrzebowania na zasoby różnych rodzajów, które będą niezbędne do realizacji wytyczonych zadań;
analiza środków realizacji tych zadań – w obydwu przypadkach zasadnicze znaczenie ma ostateczny wybór zasobów (i ich ilości) oraz środków;
analiza wykonania przyjętych do realizacji zadań;
koordynacja działalności jednostek, wchodzących w skład organizacji; analiza skutków finansowych wykonanych planów.
W odniesieniu do eksploatacji zasobów pozostających do dyspozycji jednostki gospodarczej, budżetowanie służy zwiększeniu efektywności ich wykorzystywania (Surmacz i in., 2010, s. 41). Budżetowanie może być także postrzegane jako instrument, dzięki któremu podejmowanie istotnych decyzji w przedsiębiorstwie staje się łatwiejsze (Szychta, 2008, s. 131).
Niezależnie od celów budżetowania przedstawionych wcześniej, jako specyficzna odmiana tego instrumentu, budżetowanie operacyjne szczególnie (Nowak, 2011, s. 286): nastawione jest na poprawę rezultatu finansowego (działalność operacyjna
33 przedsiębiorstwa), istotny jest również wzrost skuteczności w zakresie stosowania zasobów jednostki gospodarczej. Poprzez stosowanie budżetowania operacyjnego, działania przedsiębiorstwa powinny być bardziej efektywne (Szychta, 2000a, s. 470). Szczegółowe cele budżetowania operacyjnego zostały przedstawione przez S. Nahotko i S. Ayyouba (2002, s. 75): „poprawa płynności finansowej, kontrola poziomu zysku
operacyjnego, obniżenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej, wzrost sprawności organizacyjnej, doskonalenie operatywnego zarządzania produkcją (koordynowanie przebiegu prac)”. Cele sporządzania budżetów według opinii
C. Drury’ego (1996, s. 370) to:
„wsparcie planowania rocznej działalności;
koordynacja działań różnych części organizacji oraz upewnienie się, że
działania tych części wzajemnie się harmonizują;
komunikowanie zamierzeń różnorodnych kierownikom centrów odpowiedzialności;
motywowanie menedżerów do przykładania starań dla osiągnięcia celów
wytyczonych przez całą organizację;
sterowanie działalnością; ocena pracy menedżerów”.
Kontrolowanie realizacji poszczególnych budżetów możliwe jest dzięki analizie odchyleń, która polega na obliczaniu różnicy pomiędzy danymi zapisanymi w budżetach a danymi faktycznymi (Łada-Cieślak, 2001, s. 71). Istota analizy odchyleń zostanie przedstawiona w podrozdziale 1.2.1.
Podsumowując, stosowanie budżetowania sprzyja celowemu kształtowaniu kosztów (i wydatków), przychodów (i wpływów), jak również bieżąco na nie oddziałuje (Tkaczuk, Karpa, 2000, s. 263). Można także powiedzieć, że procedura budżetowania, o której będzie mowa w podrozdziale 1.2, determinuje cel budżetowania dla danego przedsiębiorstwa (Winiarska, 1999, s. 155). W różnych przedsiębiorstwach cele stosowania tego narzędzia mogą być inne. Istotne jest jednak zawsze, by procedury (indywidualnie przygotowywane przez każdą jednostkę gospodarczą) zostały dopasowane do założonych wcześniej celów, a nie odwrotnie.
Budżety operacyjne znajdują szerokie zastosowanie w strukturach hierarchicznych, tam gdzie można obserwować wieloszczeblowy model zarządzania (Szychta, 2000b, s. 100). Właśnie w takich przedsiębiorstwach cele budżetowania są
34
realizowane najlepiej. Oczywiście w poszczególnych jednostkach gospodarczych budżetowanie różni się znacząco, zawsze jednak budżety powinny być traktowane nie jako prognozy, tylko jako zadania do wykonania, wytyczne do osiągnięcia, co pozwoli na dokonywanie ocen pracy (i motywowanie) kierowników ośrodków odpowiedzialności (Szychta, 2000b, s. 106).
Poniżej przedstawiona jest syntetyczna, podsumowująca charakterystyka budżetowania operacyjnego. Budżetowanie operacyjne m.in. (Nowak, 2011, s. 285):
jest związane z zasadniczą działalnością jednostki gospodarczej;
dotyczy zazwyczaj rocznego horyzontu czasowego (pozwala na osiąganie celów krótkookresowych);
w dużych jednostkach budżet operacyjny jest tworzony jako zestawienie budżetów poszczególnych ośrodków odpowiedzialności (jeśli są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej);
pozwala na wdrażanie strategii przedsiębiorstwa.