Zbilansowana karta wyników 52

Ideę zbilansowanej karty wyników można precyzyjnie przedstawić za pomocą schematu (rysunek 2.6) obrazującego wzajemne powiązania różnych perspektyw (finansowej, procesów wewnętrznych, uczenia się i wzrostu oraz klienta), według których dokonuje się analizy oraz planowania działalności podmiotu z uwzględnieniem centralnej roli wizji oraz strategii przedsiębiorstwa w procesie zarządzania. Instrument ten służy bowiem do efektywnego wdrażania przyjętej strategii działania (Nowak, 2011, s. 323).

52 W środowisku akademickim trwa dyskusja nad poprawnym polskim tłumaczeniem nazwy tego

instrumentu. Jak zauważa K. Sawicki (2007, s. 83) „wyraz Balanced można tłumaczyć jako zbilansowana,

zrównoważona, kompleksowa, strategiczna, zaś wyraz Scorecard jako: karta dokonań, karta wyników, karta osiągnięć, tablica wyników, (…) aktualnie stosuje się termin „Strategiczna karta wyników”.

Niektórzy autorzy pozostają jednak przy innych tłumaczeniach (zob. np. Szychta, 2008). Wydaje się zatem, że nie ma wypracowanego konsensusu w tej sprawie, toteż istnieje pewna dowolność w tłumaczeniu nazwy omawianego narzędzia.

114

Rysunek 2.6. Schemat zbilansowanej karty wyników Źródło: Kaplan, Norton (2001a, s. 28).

Warto zwrócić uwagę, że w zbilansowanej karcie wyników występują powiązania o charakterze wzajemnym między poszczególnymi perspektywami (Jaruga, 1997, s. 133). Stosując to narzędzie można zatem zidentyfikować powiązania, zachodzące między tymi czynnikami, które mają wpływ na wykonywanie przyjętej strategii postępowania (Nowak, 2009, s. 322). Jeśli narzędzie to jest właściwie wdrożone (bez stosowania kontraktów dokonań, w których uzależniania się nagrody od rezultatów, mierzonych wskaźnikami zapisanymi w poszczególnych perspektywach), to w zakresie kreowania strategii podmiotu, zbilansowana karta wyników pozwala na angażowanie pracowników w te procesy (Hope, Fraser, 2001a, s. 23). Jest też instrumentem, za pomocą którego komunikuje się informacje natury strategicznej wewnątrz organizacji (Hope, Fraser, 2001a, s. 23). Jednym z warunków koniecznych do poprawnego wdrożenia zbilansowanej karty wyników jest skonstruowanie strategii przedsiębiorstwa, która będzie prowadziła do realizacji postawionych celów wraz z zestawem miar do

115 analiz dokonań (Szychta, 2008, s. 483). Na rysunku 2.7 przedstawiono zasady organizacji, która zorientowana jest na strategię.

Rysunek 2.7. Zasady organizacji zorientowanej na strategię Źródło: Kaplan, Norton (2001b, s. 14), za Nowak (2009, s. 326).

Stosowanie karty wyników, na skutek wdrożenia dzięki niej czterech procesów przedstawionych na rysunku 2.8, pozwala menedżerom na łączenie działań o wymiarze krótkookresowym z celami o charakterze długookresowym (Kaplan, Norton, 2007, s. 152).

116

Rysunek 2.8. Zarządzanie strategią: cztery procesy Źródło: Kaplan, Norton (2007, s. 155).

Ważne jest również pojęcie tzw. mapy strategii. Jak definiuje E. Nowak (2011, s. 326): „mapa strategii jest graficznym przedstawieniem powiązań

przyczynowo-skutkowych między strategią przedsiębiorstwa a poszczególnymi celami i działaniami

podejmowanymi dla jej implementacji”⁵³.

Słowo „strategiczna” w niektórych tłumaczeniach nazwy tego instrumentu nie jest zatem przypadkowe, gdyż karta wyników faktycznie służy skutecznej realizacji kluczowych, długoterminowych zamiarów przedsiębiorstwa. Omawiane narzędzie może podlegać rozwinięciu w (Jaruga i in., 2010, s. 50) „system zarządzania

strategicznego organizacją, umożliwiający formułowanie i skuteczne wdrażanie (…) wizji i strategii” (zob. też Nowak, 2009, s. 324).

Podstawowym celem stosowania zbilansowanej karty wyników jest m.in. ocena dokonań jednostki gospodarczej (analizowane są różne pola, na których funkcjonuje przedsiębiorstwo), przy czym niezwykle istotnym aspektem jest wzrost jej wartości (Nowak, 2011, s. 323-324). Na rysunku 2.9 przedstawiono elementy, które potencjalnie są istotne dla oceny osiągnięć oddziału przedsiębiorstwa. Schemat ten ukazuje, że

117 analiza wyników danej jednostki powinna mieć charakter wielowymiarowy. Nie może się ona ograniczać do badania odchyleń pozycji budżetowych. Jest to zgodne z ogólną ideą zbilansowanej karty wyników. Czynniki warunkujące: wewnętrzne, „współzależnościowe”, zewnętrzne, mogą wpływać na osiągnięcia danego oddziału (Hayes, 1977, s. 22)⁵⁴.

Rysunek 2.9. Model oceny oddziału przedsiębiorstwa Źródło: Hayes (1977, s. 23).

Cele, dla których może być stosowane omawiane narzędzie w przedsiębiorstwie są różnorodne, wśród nich wymienia się np. (Surmacz i in, 2010, s. 132, 134):

 opracowanie strategii działania;

 usprawnienie komunikacji o charakterze strategicznym;  usprawnienie procesów wewnętrznych;

 mierzenie stopnia efektywności podejmowanych działań o znaczeniu strategicznym;

 przeprowadzanie badań przyczynowo-skutkowych w zakresie wyników działalności.

54 Interesujące jest, że przywoływany artykuł wywołał polemikę ze strony innych badaczy. P. Tiessen

oraz J. H. Waterhouse (1978, s. 523) zarzucili na łamach tego samego pisma („The Accounting Review”), że m.in. opublikowane rezultaty „są nieadekwatne do usprawiedliwienia jego [autora] krytyki trafności

oraz znaczenia budżetów oraz innych danych finansowych, jako narzędzi służących ocenie osiągnięć”. W

odpowiedzi na te oskarżenia D. C. Hayes (1978) zwrócił uwagę na to, że istotnie publikacja ma swoje mankamenty, które wynikają chociażby z przyjętych ograniczeń objętościowych artykułu.

118

Należy przy tym zwrócić uwagę na rolę związaną z komunikacją wewnętrzną tego instrumentu, dzięki któremu w sposób jasny są przedstawiane oczekiwania względem różnych sfer działalności danej jednostki gospodarczej (Surmacz i in, 2010, s. 132).

Nie bez znaczenia jest również zarządzanie kapitałem intelektualnym oraz jego pomiar. Omawiane w tym podrozdziale narzędzie może dobrze służyć także i do tego celu (Jaruga i in., 2010, s. 52).

We wszystkich perspektywach zapisywane są m.in. cele oraz mierniki, za pomocą których dokonuje się później oceny realizacji zamiarów. Istotne jest zwrócenie uwagi na fakt, że między tymi dwoma elementami musi zachodzić relacja przyczynowo-skutkowa, którą należy określić (Nowak, 2009, s. 324). Ważne też jest to, by cele zapisane w poszczególnych perspektywach były wzajemnie spójne (Nowak, 2009, s. 324).

Jednym z głównych mankamentów budżetowania operacyjnego jest zazwyczaj posługiwanie się zapisami wyłącznie finansowymi. Inaczej jest jednak w przypadku zbilansowanej karty wyników. Stosowane mierniki mają nie tylko charakter finansowy, ale również niefinansowy i to na nich kładziony jest istotny nacisk (Nowak, 2009, s. 324). Stosowane są dwa rodzaje mierników (Sobańska i in., 2010a, s. 423):

 lagging indicators, czyli mierniki wynikowe55, tj. opisujące sytuację, w której znajduje się aktualnie dany podmiot;

 leading indicators, czyli mierniki wyprzedzające56 - ich wartości oddziaływają na przyszłość danej jednostki.

Do analizy osiągnięć w ramach perspektywy finansowej można stosować np. następujące mierniki57 (Sobańska i in., 2010a, s. 425): wynik finansowy, wskaźnik dźwigni finansowej, wskaźnik rentowności sprzedaży, stopa rentowności klientów. W ramach perspektywy klienta (Sobańska i in., 2010a, s. 430-431): liczba reklamacji, jednostkowy koszt sprzedaży, wskaźnik utraty klientów, wskaźnik zdobywania nowych klientów. W ramach perspektywy procesów (Sobańska i in., 2010a, s. 433): czas realizacji zamówienia, całkowity koszt realizacji procesu, liczba braków, średni stan zapasów. W ramach perspektywy rozwoju (Sobańska i in., 2010a, s. 438-439): czas

55 Istnieją różne tłumaczenia.

56 Istnieją różne tłumaczenia.

57 W poszczególnych perspektywach ich liczba powinna oscylować między 5 a 8 (Sobańska i in., 2010a,

119 rozwoju nowej generacji produktu, miernik poziomu wykształcenia, liczba patentów, liczba godzin/dni szkoleń.

Istotnym pojęciem związanym z omawianym narzędziem jest tzw. kaskadowanie, czyli dla różnych ośrodków odpowiedzialności przedsiębiorstwa są sporządzane zbilansowane karty wyników, które są zbieżne z główną kartą danego podmiotu, tzn. zapisy szczegółowe wynikają z tych o charakterze bardziej ogólnym (Sobańska i in., 2010a, s. 444).

Podstawowe założenia zbilansowanej karty wyników są następujące (Sobańska i in., 2009, s. 47): „1) patrz wielowymiarowo, 2) patrz ponadfunkcjonalnie, 3) patrz

procesowo, 4) patrz wszystkimi horyzontami czasowymi, 5) określ, które z zasobów co powodują, 6) mierz efektywność zastosowania każdego z zasobów oraz 6) zmieniaj wzory zachowań”.

Zbilansowana karta wyników zajmuje istotne miejsce w koncepcji Beyond

Budgeting. System pomiarów osiągnięć w nowym modelu powinien być oparty właśnie

na tym instrumencie (Hope, Fraser, 1997, s. 23).

Wzorcowa procedura implementacji omawianego narzędzia jest następująca58

(Sobańska i in., 2010a, s. 442):

1) „sformułowanie celu strategicznego (strategii), 2) wybór mierników strategicznych,

3) opracowanie łańcuchów przyczynowo-skutkowych między miernikami (czyli opracowanie mapy strategii),

4) opracowanie zbilansowanej karty wyników,

5) planowanie i sterowanie za pomocą zbilansowanej karty wyników”.

Jak należy domniemywać, m.in. procesy implementacji omawianego narzędzia będą zasadniczo odmiennie przebiegać w różnych podmiotach (Chenhall, 2003, s. 130). Jest to zgodne z ogólnymi założeniami teorii uwarunkowań sytuacyjnych. Jako interesujący fakt można podać, iż w przedsiębiorstwie ABB wdrożono zmodyfikowaną na własny użytek zbilansowaną kartę wyników o nazwie „EVITA” (Bunce, Fraser, 1997, s. 26). Także wiele innych podmiotów opracowało systemy pomiaru dokonań, wzorowane na zbilansowanej karcie wyników, choć opisywane jako własne propozycje.

58 Interesującą analizę wdrożenia zbilansowanej karty wyników w przedsiębiorstwie Pitney Bowes Inc.

120