1.2. Proces budżetowania operacyjnego
1.2.1. Przebieg procesu budżetowania operacyjnego
W procesie budżetowania operacyjnego można wyróżnić trzy etapy (Szychta, 2000a, s. 472):
opracowanie budżetu (planowanie); wdrożenie budżetu;
kontrola (sterowanie) przez budżet.
Podobne podejście zaprezentowane jest na rysunku 1.2, który przedstawia fazy procesu budżetowania oraz powiązania między nimi. Na uwagę zasługuje fakt, iż działania korygujące mogą dotyczyć bezpośredniej realizacji budżetu (np. gdy w trakcie wykonywania zadań kontrola wykazała, iż osiągnięcie założonych celów jest mało prawdopodobne), jak również etapu jego tworzenia (np. poprzez wprowadzanie nowych założeń do budżetów przyszłych okresów).
35 Rysunek 1.2. Fazy procesu budżetowania
Źródło: Nowak (2009, s. 276).
W tabeli 1.6 przedstawiono cykl budżetowania w przedsiębiorstwie z wyszczególnieniem wykonywanych czynności, charakterystycznych dla poszczególnych faz.
Tabela 1.6. Cykl budżetowania w przedsiębiorstwie
Fazy procesu budżetowania
Czas
Sporządzanie budżetu Realizacja
budżetu Kontrola budżetowania Rok poprzedzający rok budżetowy - analiza strategiczna planów długoterminowych, - przyjęcie założeń budżetowych, - wskazanie ograniczeń budżetowych, - zestawienie budżetu przedsiębiorstwa, - przekazanie budżetów ośrodkom odpowiedzialności. Rok budżetowy Przeprowadzenie korekt budżetu w trakcie roku budżetowego. - wykonywanie zadań określonych w budżecie, - podejmowanie działań zaradczych w sytuacji zagrożenia realizacji budżetu. - sporządzanie raportów z postępów w realizacji budżetu, - identyfikacja
zagrożeń dla realizacji budżetu. Rok następny po roku budżetowym Uwzględnienie ustaleń kontroli z poprzedniego roku. - sporządzenie raportów z wykonania budżetu, - ustalenie i analiza
36 odchyleń wykonania od budżetu, - wyciąganie wniosków dla następnych okresów budżetowych. Źródło: Nowak (2011, s. 274).
Opisany w tabeli 1.6 cykl budżetowania odnosi się do budżetowania operacyjnego, gdyż m.in. zakłada roczny horyzont czasowy planów, jak również przygotowywanie zestawień dla poszczególnych ośrodków odpowiedzialności, wraz z wiążącym je budżetem przedsiębiorstwa.
Kontrola budżetowa11 może być realizowana (Nowosielski, 2000, s. 51):
jeszcze przed rozpoczęciem realizacji budżetów (sprawdzenie czy poszczególne centra są odpowiednio wyposażone w środki realizacji zadań);
podczas realizacji budżetów (sprawdzanie osiągalności założonych celów i umożliwienie ewentualnej reakcji);
po realizacji budżetów.
Na szczególną uwagę zasługuje często pomijana w literaturze przedmiotu kontrola wstępna. Wydaje się, że nie powinna być ona zaniedbywana, czy przeprowadzana powierzchownie. Jeśli na tym etapie zostanie popełniony błąd, to osiągnięcie założonych celów może okazać się niemożliwe.
W tym miejscu warto także wspomnieć o podziale przedsiębiorstwa na poszczególne ośrodki (centra) odpowiedzialności, dla których później sporządza się osobne budżety12. Kryteria podziału zostały przedstawione na rysunku 1.3. Przyjęta procedura budżetowania musi być dostosowana do tego podziału, w przeciwnym wypadku będzie ona nieefektywna, podobnie jak w sytuacji dokonywania podziału jednostki na ośrodki w taki sposób, by dopasować strukturę do narzuconej procedury.
11 Temat raportowania realizacji budżetów został wyczerpująco ujęty w Nita (2014, s. 254-263).
12 Temat wyodrębniania ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie został obszernie
37 Rysunek 1.3. Kryteria wyodrębniania centrów odpowiedzialności
Źródło: Czubakowska (2004, s. 113).
Pośredni oraz bezpośredni wpływ na podział jednostki (wyodrębnianie poszczególnych ośrodków odpowiedzialności), który jest przejawem decentralizacji zarządzania (E. Nowak, 2000, s. 44), ma w sposób oczywisty struktura przedsiębiorstwa, jak również przyjęta strategia działania (Czubakowska, 2004, s. 112-113). Ośrodkami odpowiedzialności mogą być pojedyncze komórki przedsiębiorstwa lub też kilka komórek jednocześnie (Winiarska, 1999, s. 156). Przykładem centrum przychodów może być dział marketingu, czy też sprzedaży (Wermut, 1995, s. 134). Ośrodki odpowiedzialności za koszty to często wydziały produkcyjne (lub ich części), w centrach wydatków natomiast trudno zaobserwować sprzężenie pomiędzy działalnością a kosztami, czego przykład stanowi chociażby dział administracji (Wermut, 1995, s. 123, 133-134). Inny autor zwraca uwagę, iż centrami zysku mogą być np. zakłady produkcyjne (chodzi o wyroby finalne), natomiast centrami kosztów np. działy sprzedaży, zaopatrzenia, czy też zakłady produkcji pomocniczej (Januszewski i in., 2000, s. 69). Oznacza to, iż nie ma sztywnych reguł podziału przedsiębiorstwa na ośrodki, proces ten musi być w każdym przypadku elastyczny, dopasowany do bieżących wewnętrznych oraz zewnętrznych warunków funkcjonowania jednostki. Zawsze jednak zadaniem poszczególnych centrów jest takie funkcjonowanie, by ich działania stawały się coraz bardziej efektywne, w czym pomocne jest budżetowanie (Nowosielski, 2000, s. 46).
38
Istotne jest, że - jak zauważają J. Islam oraz H. Hu (2012, s. 5159) - „nie ma
jednego rodzaju struktury organizacyjnej, który w równym stopniu nadawałby się do zastosowania we wszystkich organizacjach (…) skuteczność organizacji zależy od dopasowania lub zgodności pomiędzy typem technologii, zmiennością otoczenia, wielkością organizacji, cechami struktury organizacyjnej i jej systemu informacji”. Po
przebadaniu 25 podmiotów gospodarczych, reprezentujących różne branże, okazało się m.in., iż centralizacja przedsiębiorstw była ujemnie skorelowana zarówno z ich wielkością, jak również ze strukturyzacją działań (Burns, Waterhouse, 1975, s. 190). Istnieją także badania, wskazujące na to, że decentralizacja przedsiębiorstw jest dodatnie skorelowana zarówno z postrzeganym nasileniem konkurencji, jak również z turbulencyjnością otoczenia (Sharma, 2002, s. 109).
Ciekawa praca została opublikowana także przez K. A. Merchanta (1985), który m.in. analizował warunkowe relacje między wykorzystywaniem informacji budżetowych oraz np. stopniem decentralizacji przedsiębiorstwa (Islam, Hu, 2012, s. 5160).
Po przeanalizowaniu literatury przedmiotu, R. H. Chenhall (2003, s. 147) wysnuł następujący wniosek: „duże, zróżnicowane organizacje, które cechuje większe
zdecentralizowanie struktury, wykorzystujące zaawansowane technologie, stosują bardziej formalne, tradycyjne systemy kontroli kierowniczej (np. budżety, formalną komunikację)”.
Przed przystąpieniem do sporządzania poszczególnych budżetów, istotne znaczenie ma zbieranie informacji związanych z poprzednimi okresami oraz przygotowanie założeń budżetowych, co odbywa się w trzech etapach (Szczęsny, Śliwa, 2010, s. 20-22):
etap I polega na wytyczeniu szczegółowych celów krótkookresowych oraz założeń ekonomicznych (mogą one dotyczyć np. wzrostu sprzedaży, zmiany poziomu zatrudnienia), które są powiązane ze strategią;
etap II to zidentyfikowanie tych czynników, które mają ograniczający wpływ na sprzedaż (jej wielkość oraz strukturę);
etap III zakłada wykonanie analizy SWOT13.
13 Analiza SWOT polega na analizie słabych stron (ang. Weaknesses), mocnych stron (ang. Strenghts),
szans (ang. Opportunities), zagrożeń (ang. Threats) przedsiębiorstwa oraz na wyciąganiu wniosków o charakterze strategicznym (Altkorn, 2003, s. 378).
39 Niezwykle istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa ma sterowanie budżetowe, gdyż umożliwia reagowanie na niekorzystne zdarzenia oraz pozwala na unikanie części z nich w przyszłości. Składa się na nie analiza odchyleń, analiza przyczyn powstawania odchyleń oraz sprzężenie zwrotne (Jaruga i in., 2010, s. 478). Porównywanie faktycznych danych po skończonym okresie budżetowym zapisanych np. w raportach kontrolno-wynikowych (w różnych przedsiębiorstwach zestawienia te są różnie nazywane), sporządzanych przez kierowników centrów odpowiedzialności, z danymi zapisanymi w poszczególnych budżetach pozwala na określenie tzw. odchyleń. Uznaje się bowiem, że budżet, który jest zatwierdzony stanowi standard, czyli normę do osiągnięcia (Czubakowska, 2004, s. 97). Odchylenia mogą być korzystne lub niekorzystne, kontrolowane lub niekontrolowane (przez kierownika danego ośrodka odpowiedzialności), istotne lub nieistotne (powyżej lub poniżej dopuszczalnego poziomu odchyleń dla danej pozycji budżetowej). „Zarządzanie przez wyjątki” dotyczy odchyleń, które są jednocześnie istotne i niekorzystne, co oznacza koncentrację kierownictwa na tych właśnie nieprawidłowościach (Jaruga i in., 2010, s. 479). Identyfikowanie przyczyn powstawania odchyleń umożliwia podejmowanie działań, które służą naprawieniu sytuacji (Surmacz i in., 2010, s. 55). Przy analizie odchyleń należy uwzględniać również wpływ czynników zewnętrznych, do których należą m.in. inflacja i kursy walutowe (Szczęsny, Śliwa, 2010, s. 39).
Na rysunku 1.4 przedstawiono przykładowe rodzaje odchyleń, które mogą wystąpić przy realizacji budżetu przedsiębiorstwa.
40
Rysunek 1.4. Rodzaje odchyleń składających się na odchylenie od budżetu wyniku ze sprzedaży produktów
Źródło: Sawicki (2007, s. 92).
Widać zatem wyraźnie, że analiza odchyleń jest skomplikowana i wieloaspektowa. Od jej rzetelności i skuteczności zależy to, czy etap kontroli (podczas fazy realizacji budżetów i po niej) w procesie budżetowania będzie właściwie realizowany.
Rysunek 1.5 obrazuje uproszczony proces tworzenia budżetu. Schemat ten dobrze ilustruje fakt, że każdy etap ma wpływ na wszystkie kolejne, co oznacza, że błąd popełniony w jakiejkolwiek fazie, będzie implikował nieprawidłowościami w następnych. Najistotniejszy jest zatem etap zbierania informacji (wewnętrznych oraz zewnętrznych), gdyż od niego będzie zależał kształt poszczególnych budżetów oraz pośrednio późniejsza kontrola ich wykonania. Diagram ten można uzupełnić o pętlę sprzężenia zwrotnego, prowadzącą od „Oceny odchyleń” do fazy zbierania informacji, gdyż dane o odchyleniach w budżetach poprzednich okresów powinny być brane pod uwagę przy sporządzaniu nowych zestawień.
41 Rysunek 1.5. Proces tworzenia budżetu
Źródło: Luccy (1990, s. 84), za Buk (1997, s. 16) z modyfikacją autora pracy.
Na rysunku 1.6 zaprezentowano siedem przykładowych etapów sporządzania rocznego budżetu dla przedsiębiorstwa wraz z datami realizacji poszczególnych faz, przy założeniu, że rok budżetowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
42
Rysunek 1.6. Przykładowy proces przygotowywania rocznego budżetu przedsiębiorstwa
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Wnuk (2000, s. 277-279).
Na rysunku 1.7 przedstawiono inny, przykładowy schemat procesu budżetowania. Etap sterowania pokazany jest w formie algorytmu z instrukcjami warunkowymi.
43 Rysunek 1.7. Przykładowy schemat przebiegu procesu budżetowania w przedsiębiorstwie
44
Ważne jest zwrócenie uwagi na fakt, że dla każdej jednostki procedura przygotowywania budżetów będzie opracowywana indywidualnie. Nie ma jednego wzorca, który gwarantowałby realizację założonych celów. Powyższe przykłady mogą stanowić jedynie pewne wytyczne, natomiast każde przedsiębiorstwo musi wypracować swoje własne standardy i procedury ściśle dostosowywane do specyfiki branży, wielkości jednostki, umiejętności pracowników etc. Niezależnie jednak od kształtu tego procesu, duże znaczenie ma zapewnienie, by cele zapisywane w poszczególnych budżetach były zbieżne z przyjętą strategią działania - muszą one wynikać z zatwierdzonego planu długookresowego. Ważne jest zatem, by we wszystkich przypadkach procedura budżetowania operacyjnego zaczynała się od analizy zadań krótkoterminowych, które wynikają ze strategii przedsiębiorstwa.
Duże znaczenie w procesie budżetowania (niezależnie od jego struktury i przyjętych zasad) ma także zastosowanie pewnych ogólnych wytycznych (Caputa, 2000, s. 394):
1) powinno się stosować takie metody budżetowania, które są uprzednio sprawdzone, przetestowane;
2) należy wpasować budżetowanie do istniejącego systemu instrumentów wspomagających zarządzanie przedsiębiorstwem;
3) konieczne jest także sprawienie, by cele pracowników były zbieżne z dążeniami przedsiębiorstwa jako całości.
Punkt drugi powyższego zestawienia wymaga odrębnego komentarza. W wielu przedsiębiorstwach budżetowanie operacyjne jest centralnym instrumentem rachunkowości zarządczej. Wydaje się zatem, że pozostałe narzędzia controllingu powinny być dostosowane do tego instrumentu, a nie odwrotnie. W momencie wdrażania budżetowania operacyjnego (jeśli nie było wcześniej stosowane w jednostce) należy jednak brać pod uwagę inne, funkcjonujące wcześniej narzędzia wspomagające, przykład których stanowią systemy klasy Business Intelligence z hurtowniami danych. Implementacja nowego instrumentu powinna przebiegać w taki sposób, by osiągać efekt synergii.
W wielu przedsiębiorstwach funkcjonuje tzw. instrukcja budżetowa, której autorem powinien być specjalista w zakresie rachunkowości (Drury, 1996, s. 357). Zawiera ona wytyczne oraz wszystkie istotne informacje, związane z przygotowywaniem budżetów (Horngren i in., 1999, s. 497). Jak podkreślają
45 A. Jaruga i in. (2010, s. 883) powinny być w niej zawarte następujące kwestie: „określenie celów i przewidywanych efektów budżetowania; wykaz czynności
składających się na etap opracowania budżetu; harmonogram budżetowania; wzory formularzy budżetowych; zasady sporządzania raportów z wykonania budżetów; zasady ustalania i analizy odchyleń z wykorzystaniem przykładowych danych”. Dokument ten
pełni rolę wewnętrznego zarządzenia (Winiarska, 1999, s. 155). Instrukcję należy doręczyć każdej osobie w przedsiębiorstwie, która ma za zadanie sporządzać budżety (Drury, 1996, s. 357).
Ważną rolę w procesie budżetowania odgrywa tzw. komisja budżetowa. W jej skład wchodzą kierownicy najistotniejszych działów jednostki (Jaruga i in., 2010, s. 483). Jest to ciało doradcze, pomagające w tworzeniu zestawień oraz ich koordynowanie (co prowadzi do sporządzenia całościowego budżetu dla przedsiębiorstwa), jak również zapewniające realność budżetów (Jaruga i in., 2010, s. 483). Skład komisji budżetowej może być następujący (Czubakowska, 2004, s. 124): przedstawiciel zarządu; controller (jego zadanie polega m.in. na weryfikacji poszczególnych budżetów); reprezentanci ośrodków odpowiedzialności oraz działu księgowości. Organem zatwierdzającym budżet, po jego przedstawieniu przez komisję, jest zarząd przedsiębiorstwa (Sobańska i in., 2009, s. 291).
W wielu podmiotach o rozbudowanych strukturach procedury budżetowania mogą być bardzo skomplikowane. Nieodzowne wydają się dzisiaj programy komputerowe, które ułatwiają wykonywanie prac budżetowych. Już pod koniec ubiegłego wieku pisano o wykorzystywaniu rozwiązań internetowych, które ułatwiają pracę zwłaszcza osobom z działu finansów, które mogą koncentrować się przede wszystkim na strategii, a nie na opracowywaniu kolejnych arkuszy przesyłanych z różnych działów (Hornyak, 1998, s. 256). W wielu polskich przedsiębiorstwach, takie nowoczesne rozwiązania wciąż jeszcze nie zostały wdrożone. Można jednak na rodzimym rynku zaobserwować wzrost podaży specjalistycznych programów, które mogą być integrowane z innymi elementami systemu informatycznego przedsiębiorstwa, których implementacja pozwala m.in. na zdalny dostęp do budżetów, czy też zbieranie danych w czasie rzeczywistym, bez względu na miejsce ich powstawania itp. Wydaje się zatem, że wdrożeń takich rozwiązań będzie coraz więcej, gdyż realnie przyczyniają się one do skrócenia czasu budżetowania, jak również do eliminowania błędów przy wprowadzaniu danych. Co więcej, można zaobserwować
46
sytuacje, w których np. wielkość przedsiębiorstwa i jego struktura wpływają na konieczność zmian w stosowanej technologii w odniesieniu do rachunkowości zarządczej (zob. np. Lavarda, 2012, s. 18). Jest to przykład wzajemnego oddziaływania na siebie czynników analizowanych w ramach teorii uwarunkowań sytuacyjnych. Im większy podmiot gospodarczy, im bardziej złożona jego struktura, tym większe mogą być wymagania stawiane oprogramowaniu komputerowemu, które wspomaga zarządzanie. W szczególności może odnosić się to do programów, które wspomagają realizację procesu budżetowania operacyjnego.
Warto też dodać, że budżetowanie jest procesem czasochłonnym (Postrach, Michałowski, 2000, s. 236), co wynika ze skomplikowania całej procedury, która zakłada udział wielu pracowników w pracach budżetowych zwłaszcza w przypadku budżetowania oddolnego, które scharakteryzowano w podrozdziale 1.2.3. O nakładzie pracy, który musi być przeznaczony na stosowanie omawianego instrumentu świadczy także złożona struktura budżetu operacyjnego.