3. Rozwój modeli i standardów audytu finansowego
4.1. Ewolucja modelu sprawozdawczości audytu finansowego
Model sprawozdawczości audytora finansowego ulegał przeobra-żeniom w czasie. Carmichael i Winters (1982, s. 2) podkreślają, że w Stanach Zjednoczonych jeszcze na początku XX w. sprawozdanie audytora finansowego (audit report) miało formę certyfikatu. Audy-tor finansowy poświadczał, że prezentowane w sprawozdaniach fi-nansowych kwoty były prawdziwe, rzetelne czy też poprawne. Nie istniał w tamtych czasach żaden standard odnośnie do tego, w jaki sposób audytor finansowy powinien informować o wynikach swojej pracy. Długość sprawozdania audytora finansowego i zakres prezen-towanych informacji były różne. Różnorodne formy wyrażania opinii przez audytora finansowego powodowały, że użytkownik przekazy-wanych przez niego informacji był zmuszony do samodzielnej oceny dotyczącej stopnia jakości i zakresu usług poświadczających (Geiger, 1993, s. 11). W latach 30. XX w. stopniowo odchodzono od termi-nu „certyfikat” na rzecz sprawozdania audytora finansowego. Głów-ny argument przyświecający tej zmianie dotyczył tego, że audytor nie dostarcza absolutnego zapewnienia o braku nieprawidłowości (na co mogła wskazywać nazwa „certyfikat”), a raczej opinię audytora o spra-wozdaniach finansowych (Richardson, 1931; Church et al., 2008).
Pierwsze prace nad sporządzeniem jednolitego wzoru opinii au-dytora finansowego rozpoczęły się już w czasie wybuchu wielkiego kryzysu w 1929 r. i podjęte zostały przez American Institute of Ac-countants oraz New York Stock Exchange (NYSE). Powołana przez obie organizacje wspólna komisja przygotowała nowy wzór sprawo-zdania audytora, w którym, jak pisze Zeff (2007), po raz pierwszy wykorzystano sformułowanie „przedstawia rzetelnie, zgodnie z
pod-81
Ewolucja modelu sprawozdawczości audytu finansowego
stawowymi zasadami rachunkowości” (presents fairly, in accordance with accepted principles of accounting). Zeff (2007, s. 15) opisuje ciekawe fakty dotyczące intencji komisji, odnoszące się do rozumie-nia tego terminu. Na przykład Walter A. Staub, partner w Lybrand, Ross Bros. & Montgomery i jeden z sygnatariuszy listu komisji do NYSE datowanego na 21 grudnia 1933 r., wyjaśniał kilka lat póź-niej, że myślą przewodnią komisji było to, aby audytor finansowy był zobowiązany do przygotowania dwóch opinii: czy sprawozda-nia przedstawiają rzetelnie obraz sytuacji badanej jednostki oraz czy sprawozdania przygotowane są zgodnie z obowiązującymi zasada-mi rachunkowości. Początkowo obowiązujące zasady rachunkowo-ści dotyczyły przy tym norm powszechnie stosowanych, a nie zasad, konwencji lub metod, które związane są z zastosowaniem tych norm (zob. także Mautz i Sharaf, 1961; Zeff, 2007). W 1937 r. zestandary-zowany format sprawozdania audytora finansowego był stosowany w większości firm audytorskich. Warto także zauważyć, że w Anglii i Walii stosuje się inne sformułowanie: „przedstawia rzetelny i jasny obraz” (give true and fair view). Uznaje się jednak, że określenie to nie różni się niczym od fairly presents i można je stosować zamiennie (Gray i Manson, 2011, s. 620). MSRF także uznają te dwa terminy za równoważne (IFAC, 2012, standard 700).
Przez następne 60 lat zarówno regulatorzy, jak i sami audytorzy koncentrowali się na zmianach dotyczących wykorzystania różnych słów lub ich ciągów (Church et al., 2008). Niektóre zmiany mia-ły w zasadzie charakter kosmetyczny, np. sformułowanie „prezen-tuje rzetelny” (presents fairly) zastąpiono sformułowaniem „rzetel-nie prezentuje” (fairly presents). Inne zmiany były jednak zasadnicze, np. zastąpiono obowiązujące zasady rachunkowości (accepted prin-ciples of accounting) terminem Generally Accepted Accounting Prin-ciples (GAAP), którym określano zbiór standardów rachunkowości opracowanych przez AICPA. W latach 40. XX w. dopuszczono tak-że możliwość przygotowania opinii z zastrzetak-żeniami oraz możliwość odmowy wydania opinii (Church et al., 2008, s. 73). Oceniając obec-ny model raportowania audytora finansowego, można powiedzieć, że nie istnieją zasadnicze różnice w formacie opinii biegłego rewi-denta stosowanym w różnych krajach. Wynika to m.in. z wykorzy-stywania rozwiązań przyjętych w MSRF w przygotowywanych stan-dardach krajowych lub wzorowania się na nich. Badania pokazują także, że nie istnieją zasadnicze różnice między MSRF a standardami audytu finansowego opracowanymi przez PCAOB w USA (MARC,
2011). Jedyna istotna różnica między tymi dwoma zbiorami standar-dów, dotycząca komunikacji audytora, wiąże się z kwestią wyrażenia opinii o jakości systemu kontroli wewnętrznej nad sprawozdawczo-ścią finansową, która jest wymagana przez PCAOB, a niewymagana przez MSRF.
Także w Polsce, zgodnie z krajowymi standardami rewizji finan-sowej, audytor finansowy ma za zadanie wydać opinię o tym, czy sprawozdania przygotowane są prawidłowo oraz czy rzetelnie i ja-sno przedstawiają sytuację majątkową i finansową, a także wyniki badanej spółki. Prawidłowość sprawozdania finansowego polega na tym, że jest ono zgodne z prawem, czyli ustawą o rachunkowości lub innymi aktami prawnymi obowiązującymi badaną jednostkę. Rzetel-ność stanowi wierne, zgodne z prawdą materialną odzwierciedlenie rzeczywistości. Jasność natomiast oznacza pełne, jednoznaczne, bez wybiegów, upiększeń i zaciemnień przedstawienie informacji istot-nych do uzyskania kompletnego obrazu sytuacji badanej jednostki (Krzywda, 2012, s. 88).
Podstawowe elementy sprawozdania audytora finansowego przy-gotowanego zgodnie z MSRF zostały przedstawione w tabeli 4.1.
Tabela 4.1. Elementy sprawozdania audytora finansowego
Podstawowe elementy opi-nii audytora finansowego
Opis
Tytuł Powinien wyraźnie wskazywać, że jest to sprawozdanie audytora
finansowego. Ma to na celu odróżnienie tego sprawozdania od innych sprawozdań przygotowywanych przez audytora.
Adresat Sprawozdanie audytora finansowego powinno być odpowiednio
zaadresowane, stosownie do postanowień zlecenia. Zwykle są to akcjonariusze i osoby odpowiedzialne za nadzór.
Paragraf wprowadza-jący
Ma on na celu:
• identyfikację jednostki, której sprawozdania finansowe zosta-ły zbadane
• stwierdzenie, że sprawozdania finansowe zostały zbadane • wskazanie tytułu każdego sprawozdania składającego się na
komplet sprawozdań finansowych
• nawiązanie do opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowo-ści i innych informacji objaśniających
• określenie daty lub okresu, za który zostały sporządzone spra-wozdania finansowe
83
Ewolucja modelu sprawozdawczości audytu finansowego
Odpowie-dzialność kie-rownictwa za sprawozdania finansowe
W tym rozdziale sprawozdania audytora finansowego opisuje się odpowiedzialność osób w organizacji, które odpowiadają za spo-rządzenie sprawozdań finansowych. Może być to kierownictwo jednostki lub osoby sprawujące nadzór.
W opisie tym zamieszcza się informacje, że:
• kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie sprawoz-dań finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowy-mi założeniaramowy-mi sprawozdawczości finansowej
• kierownictwo jest odpowiedzialne za kontrolę wewnętrzną, którą uznaje za nieodzowną do sporządzania sprawozdań finansowych, niezawierających istotnego zniekształcenia spo-wodowanego oszustwem lub błędem
• konieczne jest nawiązanie do „sporządzenia i rzetelnej pre-zentacji sprawozdań finansowych” lub do „sporządzenia spra-wozdań finansowych przekazujących rzetelny i jasny obraz” zgodnie z tym, co w danych okolicznościach jest odpowied-nie, jeśli sprawozdanie zostało przygotowane zgodnie z ramo-wymi założeniami sprawozdawczości finansowej
Odpowie-dzialność au-dytora finan-sowego
W sprawozdaniu audytora finansowego stwierdza się, że jest on odpowiedzialny za wyrażenie opinii o sprawozdaniach finan-sowych na podstawie przeprowadzonego badania. W sprawoz-daniu audytora finansowego stwierdza się, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z MSRF. W sprawozdaniu wyjaśnia się również, że standardy te nakładają na biegłego rewidenta obo-wiązek przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskał on wy-starczającą pewność, że sprawozdania finansowe nie zawierają istotnego zniekształcenia.
Sprawozdanie audytora finansowego powinno zawierać opis ba-dania, który zawiera stwierdzenia, że:
• badanie polega na przeprowadzeniu procedur służących uzy-skaniu dowodów badania kwot i ujawnień zawartych w spra-wozdaniach finansowych
• dobór procedur zależy od osądu audytora finansowego, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych, spowodowanego oszustwem lub błędem • dokonując oceny tego ryzyka, audytor finansowy bierze pod
uwagę działanie kontroli wewnętrznej, w zakresie dotyczą-cym sporządzania przez jednostkę sprawozdań finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okoliczno-ściach procedur badania, nie zaś wyrażenia opinii o skutecz-ności kontroli wewnętrznej jednostki
• badanie obejmuje ocenę odpowiedniości zastosowanych za-sad rachunkowości oraz racjonalności ustalonych przez kie-rownictwo wartości szacunkowych, jak również ogólną ocenę prezentacji sprawozdań finansowych
W tej części sprawozdania audytora finansowego stwierdza się, czy zdaniem audytora uzyskane przez niego dowody badania stanowią wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii z badania
Opinia audy-tora finanso-wego
Jeśli audytor finansowy wyraża niezmodyfikowaną opinię o sprawozdaniach finansowych, sporządzonych zgodnie z ramo-wymi założeniami rzetelnej prezentacji, opinia powinna zawierać jedno z poniższych sformułowań, które uznawane są za równo-ważne:
• sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelnie, we wszyst-kich istotnych aspektach (...), zgodnie z (mającymi zastosowa-nie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej) • sprawozdania finansowe przekazują rzetelny i jasny obraz
(...), zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej
Inna odpo-wiedzialność sprawozdaw-cza
Jeżeli w sprawozdaniu audytor finansowy wywiązuje się także z innej odpowiedzialności sprawozdawczej, to wywiązanie się z tego zadania relacjonuje się w oddzielnej sekcji sprawozdania audytora finansowego
Podpis audy-tora finanso-wego
Sprawozdanie powinno zawierać podpis audytora finansowego
Data sprawo-zdania audy-tora finanso-wego
Sprawozdanie audytora finansowego nosi datę nie wcześniejszą niż data, na którą biegły rewident uzyskał wystarczające i odpo-wiednie dowody badania, stanowiące podstawę wydania opinii Adres
audy-tora finanso-wego
Sprawozdanie określa także miejsce, w którym audytor finanso-wy finanso-wykonuje zawód
Źródło: opracowanie własne na podstawie Międzynarodowych Standardów Rewizji
Finanso-wej, standard 700.
Zgodnie z MSRF 700 opinia wyrażana przez audytora finanso-wego może mieć postać opinii bez zastrzeżeń (niezmodyfikowanej opinii audytora finansowego) lub opinii zmodyfikowanej. W razie konieczności modyfikacji opinia audytora finansowego może przy-brać formę:
• opinii z zastrzeżeniami, • opinii negatywnej,
85
Ewolucja modelu sprawozdawczości audytu finansowego
Audytor finansowy wyraża opinię z zastrzeżeniem, gdy:
• po uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, że zniekształcenia – pojedynczo lub łącznie – są istotne, ale ich wpływ na sprawozdania finansowe nie jest rozległy, • nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich
dowo-dów badania, stanowiących podstawę opinii, ale stwierdza, że po-tencjalny wpływ na sprawozdania finansowe niewykrytych znie-kształceń, o ile one występują, mógłby być istotny, ale nie rozległy. Schemat postępowania audytora finansowego w przypadku wy-rażania opinii zmodyfikowanej przedstawia tabela 4.2.
Tabela 4.2. Różne formy zmodyfikowanej opinii audytora finansowego
Charakter przesłanki Istotne, ale nie
rozległe
Istotne i rozległe
Sprawozdania są zniekształcone Opinia z
zastrze-żeniami
Opinia nega-tywna Audytor finansowy nie jest w stanie
uzy-skać wystarczających i odpowiednich do-wodów badania, stanowiących podstawę wydania opinii
Opinia z zastrze-żeniami
Odmowa wyra-żenia opinii
Źródło: opracowanie własne.
Audytor finansowy może wyrazić opinię negatywną, jeżeli po uzy-skaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania stwierdzi, że zniekształcenia sprawozdań finansowych są zarówno istotne, jak i rozległe. Audytor może też odstąpić od wyrażenia opinii, gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów ba-dania, na których mógłby oprzeć opinię, oraz gdy stwierdza, że po-tencjalny wpływ niewykrytych zniekształceń na sprawozdania finan-sowe mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy.
Zgodnie z MSRF 705 w przypadku gdy audytor finansowy za-mierza wydać zmodyfikowaną opinię, powinien przedstawić osobom sprawującym nadzór okoliczności, które powodują zamierzoną mo-dyfikację opinii, oraz propozycję sformułowania modyfikacji. Ma to umożliwić audytorowi finansowemu ustalenie faktów dotyczących sprawy, a kierownictwu jednostki dostarczenie audytorowi informa-cji i wyjaśnień dotyczących przedmiotu sporu.
Pomimo że podstawowy model sprawozdawczości audytora fi-nansowego w różnych krajach jest porównywalny, warto wspomnieć o występujących różnicach. Na przykład we Francji audytor finan-sowy po wyrażeniu opinii o sprawozdaniach finanfinan-sowych powinien w sprawozdaniu dokonać uzasadnienia swojej oceny. W niektórych lokalnych standardach audytu finansowego, np. w Polsce, Austrii czy Niemczech, istnieje także wymóg przygotowywania przez audytora finansowego dodatkowego komentarza. W Polsce krajowe standardy rewizji finansowej wymagają od audytora opracowania dodatkowe-go sprawozdania zwanedodatkowe-go raportem z badania sprawozdania finan-sowego. Zgodnie z krajowym standardem rewizji finansowej nr 1 ra-port audytora finansowego ma za zadanie uzupełnienie stwierdzenia zawartego w opinii. W tabeli 4.3 przedstawiono zakres informacji zawartych w tym dokumencie. Raport nie ma formy standardowej, określono natomiast zakres zamieszczonych w nim informacji mini-malnych. KSRF sugeruje tylko, aby raport został podzielony na czte-ry części: ogólną, analityczną, szczegółową i uwagi końcowe.
Tabela 4.3. Zakres ujawnianych informacji w raporcie audytora finansowego
Raport powinien zawierać m.in.:
• informacje o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający
• dane identyfikujące podmiot uprawniony i kluczowego biegłego rewidenta przeprowadzającego w imieniu tego podmiotu badanie sprawozdania finanso-wego jednostki
• stwierdzenie, że nie nastąpiły ograniczenia zakresu badania oraz że kierownik jednostki złożył wszystkie żądane przez biegłego rewidenta oświadczenia, wy-jaśnienia i informacje, bądź stwierdzenie, udostępnienia jakich danych odmó-wił
• przedstawienie kluczowych, specyficznych dla jednostki wielkości bezwzględ-nych i wskaźników charakteryzujących jej wynik finansowy oraz sytuację ma-jątkową i finansową za rok obrotowy, a także – w miarę możliwości – za dwa lata poprzedzające, ze wskazaniem tych czynników, które istotnie negatywnie wpływają na wyniki i sytuację jednostki, a zwłaszcza poważnie zagrażają moż-liwości kontynuowania przez nią działalności w niezmniejszonym istotnie za-kresie
• ocenę we wszystkich istotnych dla sprawozdania finansowego aspektach, pra-widłowości stosowanego systemu księgowości
• informacje o niektórych istotnych pozycjach sprawozdania finansowego, wy-magające, zdaniem biegłego rewidenta, zamieszczenia
• informacje o wyniku zbadania kompletności i poprawności sporządzenia: – wprowadzenia do sprawozdania finansowego
– dodatkowych informacji i objaśnień – sprawozdania z działalności jednostki
87
Ewolucja modelu sprawozdawczości audytu finansowego
• informacje o istotnych naruszeniach prawa wpływających na sprawozdanie finansowe, a także statutu lub umowy jednostki stwierdzonych podczas bada-nia. Informacje o naruszeniach niewpływających istotnie na obraz jednostki, przekazywane przez sprawozdanie finansowe, można przekazać kierownikowi jednostki w odrębnym piśmie
• Informacje:
– o sporządzeniu raportów cząstkowych, np. na temat działania kontroli we-wnętrznej
– adresowane do kierownika jednostki o wystąpieniach dotyczących istot-nych naruszeń prawa, wykrycia nadużyć itp.
– o wynikach badania dodatkowych zagadnień określonych w umowie o ba-danie, jeżeli nie przewiduje ona sporządzenia na ten temat oddzielnego sprawozdania
Zgodnie z KSRF w raporcie z badania sprawozdań finansowych nie podaje się natomiast informacji o tym, czy audytor wystosował list poufny do kierownika jednostki, którego przedmiotem są zazwyczaj stwierdzone podczas badania uchy-bienia i niedociągnięcia, niewpływające istotnie na rzetelność i zgodność z wy-magającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości sprawozdania fi-nansowego oraz ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia. Źródło: opracowanie własne.
Schroeder (2007) upatruje genezy powstania tego dodatkowego raportu w sprawozdaniach z przeprowadzonego badania przez dy-plomowanych biegłych księgowych – odpowiedników audytorów fi-nansowych z okresu przed transformacją gospodarczą w latach 90. XX w. Jego zdaniem (2007, s. 9) pozostawienie wymogu bardziej szczegółowego raportu z badania związane było z troską o jakość pracy audytorów w pierwszym okresie transformacji. W szczególno-ści obawiano się, że początkowo audytorzy finansowi będą bardziej skłonni do wykorzystania swojego doświadczenia z okresu przed transformacją i mogą sporządzać sprawozdania z badania sprawoz-dań finansowych bez przygotowania dokumentacji wspierającej, któ-ra w tamtym okresie nie była wymagana. Bez względu na intencje liderów transformacji oraz zmiany w profesji audytorów i księgo-wych z ówczesnego okresu raport z badania wciąż jest obowiązko-wym sprawozdaniem przygotowywanym przez audytorów finan-sowych, a zatem można domniemywać, że zarówno regulator, jak i sami audytorzy muszą wciąż widzieć wartość dodaną tego dodatko-wego sprawozdania.