2. Teorie popytu na usługi audytorskie
2.3. Luka oczekiwań odnośnie do audytu finansowego
Zagadnienie związane z zakresem zadań audytora w odniesieniu do audytu sprawozdań finansowych stało się w ostatnim okresie przed-miotem debaty na zaawansowanych rynkach finansowych. Rozważane są wciąż zadania i oczekiwania wobec audytorów, a dyskusja między zainteresowanymi stronami nazywana jest dyskusją o luce w oczeki-waniach odnośnie do roli audytu (audit expectation gap debate).
Termin „luka oczekiwań” w kontekście audytu finansowego zo-stał użyty po raz pierwszy w latach 70. XX w. i oznaczał różnicę mię-dzy oczekiwaniami dotyczącymi wyników pracy audytora określa-nymi przez samych audytorów a oczekiwaniami co do wyników ich pracy określanymi przez użytkowników sprawozdań finansowych (Liggio, 1974). W raporcie przygotowanym przez Cohen Commis-sion w 1978 r. na temat obowiązków audytorów finansowych luka oczekiwań zdefiniowana jest jako różnica między tym, czego społe-czeństwo oczekuje i potrzebuje, a tym, co audytorzy mogą i czego powinni rozsądnie oczekiwać, że uda im się dokonać (Cohen Com-mission, 1978, s. xi). B. Porter zauważa, że przytoczone powyżej definicje są zbyt wąskie, ponieważ zakłada się w nich, iż audytorzy w pełni wykonują swoje zadania. W rzeczywistości audytorzy nie za-wsze muszą osiągnąć to, czego się „oczekuje od wyników ich pracy”, czy też to, co „mogą i czego rozsądnie oczekują, że uda im się do-konać”. Porter definiuje zatem lukę oczekiwań jako różnicę między tym, czego społeczeństwo oczekuje od audytorów, a dokonaniami audytorów postrzeganymi przez społeczeństwo (Porter, 1993; Gray i Manson, 2011, s. 50).
Porter (1993) wyróżnia także dwie różnice w oczekiwaniach od-nośnie do audytu finansowego. Są to różnica rozsądku i różnica do-konań. Luka rozsądku pojawia się wówczas, gdy użytkownicy ra-portu audytora finansowego oczekują od niego więcej, niż może on praktycznie dostarczyć, np. w odniesieniu do możliwości wychwyce-nia wszystkich nieprawidłowości. Zakłada się chociażby, że audyto-rzy dokonają weryfikacji wszystkich zapisów księgowych i sald kont. W rzeczywistości weryfikują oni tylko próbki transakcji finansowych i na tej podstawie dokonują uogólnień na całą badaną populację.
Luka dokonań dotyczy innego postrzegania tego, czego rozsąd-nie można byłoby się spodziewać po pracy audytora finansowego,
i tego, co sądzi się, że on robi. Ta luka dzieli się na dalsze dwie gru-py wynikające z niewystarczających standardów i niewystarczających dokonań. Luka wynikająca z niewystarczających standardów polega na różnicy między tym, czego rozsądnie można oczekiwać, że audy-tor wykona, a tym, czego profesjonalne standardy i przepisy prawa wymagają, aby wykonał. Natomiast luka wynikająca z niewystarcza-jących dokonań polega na różnicy między działaniami określonymi przez standardy audytu finansowego lub prawo a działaniami podję-tymi przez audytora. Struktura luki oczekiwań odnośnie do audytu została zaprezentowana na ilustracji 2.2.
Źródło: I. Gray i S. Manson (2011). The audit process. Principles, practice and cases. Andower:
Cen-gage Learning, s. 51.
49
Luka oczekiwań odnośnie do audytu finansowego
W literaturze przedmiotu wykorzystuje się jeszcze jeden termin związany z luką oczekiwań, jakim jest luka informacyjna. Luka in-formacyjna w tym kontekście dotyczy różnicy między informacja-mi, o których użytkownicy sprawozdań finansowych sądzą, że są po-trzebne, aby podejmować dojrzałe decyzje inwestycyjne i nadzorcze, a tym, co mają do dyspozycji w zbadanych przez audytora finanso-wego sprawozdaniach finansowych oraz w innych publicznie dostęp-nych informacjach (IAASB, 2011).
W opracowaniach tego tematu wskazuje się na dwa podejścia do wyjaśniania różnicy w oczekiwaniach co do audytu finansowego (Humphrey et al., 1992). Pierwsze dotyczy ograniczonego rozumie-nia jego natury przez użytkowników raportów audytora finansowe-go. Użytkownicy często zapominają o probabilistycznym podejściu do badania audytora finansowego i wysnuwają wniosek o jego nie-rzetelnym podejściu w sytuacji, gdy ujawniona została informacja o drastycznym zmniejszeniu się zysków, upadłości spółki lub np. nie-prawidłowościach finansowych, nawet jeśli audytor finansowy rze-telnie przeprowadził audyt. Często także zarzuty dotyczące niskiej jakości usług audytorskich i fala krytyki rozciągane są na całą profe-sję audytorów finansowych.
Drugi powód utrzymywania się różnicy w oczekiwaniach jest zwią-zany z ewolucyjnym rozwojem audytu finansowego oraz czasem, jaki upływa od identyfikacji i dostosowania się do ciągle zmieniających się oczekiwań użytkowników raportów audytora. Na przykład pojawia-jące się kryzysy gospodarcze prowadzą do zmiany oczekiwań odno-śnie do roli i funkcji audytu finansowego, a w konsekwencji do zmia-ny standardów i praktyki audytu finansowego (Sikka et al., 1998).
W literaturze przedmiotu nie brakuje głosów krytycznych na te-mat wpływu samoregulacji profesji audytorów finansowych na moż-liwość ograniczenia luki w oczekiwaniach (Sikka et al., 1989; Booth i Cocks, 1989; Robson i Cooper, 1989; Humphrey i Moizer, 1990; Hopwood, 1990; Tinker, 1985). Niewątpliwie należy jednak zwró-cić uwagę na ciągłe działania podejmowane w tym kierunku przez profesję audytorów finansowych. Zaliczyć do nich można np. rozwój standardów audytu finansowego lub też zmiany w modelu raporto-wania. Humphrey et al. (1992) wskazują na dwa rodzaje takich dzia-łań. Do pierwszej grupy można zaliczyć działania defensywne po-legające m.in. na podkreślaniu tych „niemożliwych do spełnienia” oczekiwań użytkowników raportów audytora. Jednocześnie
podkre-śla się, że pojawiające się skandale nie mogą być traktowane jako sy-gnał spadku jakości audytu finansowego. Do drugiej grupy działań, określanych jako konstruktywne, zalicza się np. chęć rozszerzenia funkcji audytu finansowego.