Międzynarodowa harmonizacja standardów audytu

Celem opracowywania globalnych modeli i standardów jest zwykle chęć zwiększenia możliwości dokonywania porównań, skłonie-nia do międzynarodowej współpracy i lepszej koordynacji działań na arenie międzynarodowej (Tamm Hallström, 2004; Mennicken, 2008). Twórcy takich standardów przeważnie mają aspiracje zwią-zane z ulepszaniem obecnego stanu rzeczy oraz rozwiązaniem

prob-lemu różnorodnych systemów pomiaru (Bowker i Star, 2000; Drori et al., 2006). Standardy audytu finansowego, podobnie zresztą jak standardy rachunkowości finansowej, są postrzegane jako sposób na zwiększenie porównywalności oraz wiarygodności sprawozdaw-czości finansowej oraz pracy audytorów. Dzięki projektom standa-ryzacyjnym oczekuje się bardziej efektywnego przepływu kapitału, rozwoju gospodarki rynkowej oraz wzmocnienia procesów globali-zacyjnych przez integrację lokalnych przedsiębiorstw na globalnym rynku finansowym (Botzem i Quack, 2006).

Standardy nie stanowią jednolitej klasy reguł czy norm (Bowker i Star, 2000; Brunsson i Jacobsson, 2000). Różnią się od siebie za-kresem szczegółowości i celów. Standardy audytu finansowego mają na celu regulację pracy audytorów finansowych, stąd ich odmien-ność od technicznych norm zawartych w wielu standardach doty-czących dóbr i usług. Standardy audytu finansowego są standardami procesowymi oraz obejmują regulacje dotyczące procesu i procedur audytu finansowego. Rolą standardów audytu finansowego nie jest zatem określenie jakości produktu pracy audytora, ale raczej określe-nie standardowych procesów, które będą prowadzić do wyższej ja-kości audytu finansowego. Standardy audytu finansowego określają standardowy proces audytu finansowego, a zatem standardowy pro-ces planowania audytu, standardowy propro-ces zbierania materiału do-wodowego, standardowe procesy związane z kontrolą wewnętrzną czy też standardowe procesy związane z wydaniem opinii z badania. Projekty standaryzacyjne w zakresie audytu finansowego prowadzo-ne są na poziomie poszczególnych krajów oraz na arenie międzyna-rodowej.

Tradycyjnie indywidualni audytorzy finansowi są zrzeszeni w sto-warzyszeniach (AICPA w USA, ICAEW w Wielkiej Brytanii, KIBR w Polsce). Stowarzyszenia te, dbając o wysoką jakość, opracowu-ją własne standardy w formie samoregulacji. Standardy audytu finan-sowego tworzone przez samych profesjonalistów stanowiły narzędzie samodyscyplinujące audytorów i przyczyniały się do podniesienia jakości ich pracy. Po skandalach finansowych, do jakich doszło na początku XXI w., w wyniku szerokiej krytyki profesji audytorów finansowych i spadku zaufania do świadczonych przez nich usług rozpoczął się proces regulacyjny. W rezultacie działań zmierzają-cych do zwiększenia zaufania do tego zawodu w wielu krajach wpro-wadzono zapisy wprowadzające niezależnego regulatora (PCAOB w USA, Financial Reporting Council w Wielkiej Brytanii czy Komisja

69

Międzynarodowa harmonizacja standardów audytu finansowego

Nadzoru Audytowego w Polsce) sprawującego nadzór nad firmami audytorskimi oraz działalnością audytorów. W wielu krajach podję-to również działania związane z prowadzeniem międzynarodowych standardów audytu finansowego (Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej) opracowanych przez International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) jako obowiązującego zbioru standardów wykorzystywanych do badania jednostek gospodarczych lub jako podstawy do opracowania standardów lokalnych. IAASB jest niezależną organizacją stanowiącą standardy audytu finansowe-go, działającą pod auspicjami IFAC, powołaną do życia w 2002 r. Celem IAASB jest poprawa standardów audytu finansowego i stan-dardów usług zapewniających (assurance) oraz jakości i jednolitości praktyki na arenie międzynarodowej, a zatem wzmocnienie zaufania publicznego do globalnej profesji audytorów finansowych i służenie interesowi publicznemu przez:

• stanowienie standardów audytu finansowego i instrukcji doty-czących audytu sprawozdań finansowych tak wysokiej jakości, że będą one akceptowane przez inwestorów, audytorów, regu-latorów rynków kapitałowych, instytucje finansowe i innych interesariuszy na świecie,

• stanowienie wysokiej jakości standardów i instrukcji dla innych typów usług zapewniających – w kwestiach zarówno finanso-wych, jak i niefinansofinanso-wych,

• stanowienie standardów i instrukcji dla innych usług powiąza-nych,

• stanowienie standardów jakości obejmujących zakres usług będą-cych przedmiotem zainteresowania komitetu,

• publikowanie innych dokumentów w zakresie audytu finansowe-go i usług zapewniających, mających na celu zwiększenie zrozu-mienia roli i odpowiedzialności profesjonalnych audytorów fi-nansowych oraz dostarczających usługi zapewniające.

Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) stanowią obecnie zbiór 37 opublikowanych standardów (IFAC, 2010), rozsze-rzonych o dodatkowe instrukcje1. Zgodnie z zapisami MSRF audytor

1 Pierwsze międzynarodowe standardy audytu finansowego zostały opracowane w 1979 r. przez International Audit Practice Commitee, powołany do życia przez Inter-national Federation of Accountants (IFAC).

finansowy podlega stosownym wymogom etycznym zapisanym w ko-deksie etyki zawodowej księgowych IFAC (MSRF 200; IFAC, 2005). Należą do nich:

1. Uczciwość. 2. Obiektywizm.

3. Kompetencje zawodowe i należyta staranność. 4. Zachowanie tajemnicy.

5. Profesjonalna postawa.

MSRF stanowią, że audytor finansowy powinien:

• Zaplanować i przeprowadzić badania zgodnie z postawą profesjo-nalnego sceptycyzmu, przyjmując, że mogą istnieć okoliczności po-wodujące istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych.

• Wykazać się zawodowym sceptycyzmem niezbędnym do kry-tycznej oceny dowodów badania. Polega on na kwestionowaniu sprzecznych dowodów badania i wiarygodności dokumentów oraz odpowiedzi na zapytania i inne informacje uzyskane od kie-rownictwa i osób sprawujących nadzór. Obejmuje także ocenę wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania w świetle określonych okoliczności, np. gdy w razie występowa-nia czynników ryzyka oszustwa dany dokument, ze swej istoty podatny na oszustwo, jest jedynym potwierdzającym dowodem znaczącej kwoty sprawozdania finansowego. Zawodowy scepty-cyzm obejmuje np. wyczulenie na: (a) dowody badania sprzeczne z innymi uzyskanymi dowodami badania, (b) informacje podwa-żające wiarygodność dokumentów oraz odpowiedzi na pytania, wykorzystywane jako dowód badania, (c) warunki mogące wska-zywać na możliwość oszustwa, (d) okoliczności wskazujące na po-trzebę przeprowadzenia dodatkowych procedur badania oprócz tych wymaganych przez MSRF (IFAC, 2005).

• Sformułować zawodowy osąd, który jest kluczowy dla właściwe-go przeprowadzenia badania. Wynika to z tewłaściwe-go, że interpretacja stosownych wymogów etycznych i standardów oraz podejmowa-nie racjonalnych decyzji podczas badania podejmowa-nie są możliwe bez wy-korzystania właściwej wiedzy i doświadczenia odpowiedniego do faktów i okoliczności. Zawodowy osąd jest szczególnie niezbędny przy podejmowaniu decyzji dotyczących: (a) istotności i ryzyka badania, (b) rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur

71

Międzynarodowa harmonizacja standardów audytu finansowego

badania stosowanych w celu spełnienia wymogów MSRF i uzy-skania dowodów badania, (c) oceny, czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania i co należy dodatkowo uczynić, aby osiągnąć cele danego MSRF, a zarazem ogólne cele audytora finansowego, (d) oceny osądów kierownictwa związanych z wy-korzystywaniem stosownych ramowych założeń sprawozdawczo-ści finansowej, (e) wyciągania wniosków na podstawie dowodów badania, uzyskanych np. w wyniku oceny racjonalności szacun-ków kierownictwa, związanych ze sporządzaniem sprawozdań fi-nansowych (IFAC, 2005)

Tabela 3.1. Lista MSRF Zadania audytora finansowego

MSRF 200 – Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadza-nie badania zgodprzeprowadza-nie z międzynarodowymi standardami rewizji finansowej

MSRF 210 – Uzgadnianie warunków zlecenia badania

MSRF 220 – Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych MSRF 230 – Dokumentacja badania

MSRF 240 – Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawoz-dań finansowych dotycząca oszustw

MSRF 250 – Uwzględnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdań fi-nansowych

MSRF 260 – Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór

MSRF 265 – Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownic-twem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej

Planowanie badania

MSRF 300 – Planowanie badania sprawozdań finansowych

MSRF 315 – Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki pozna-niu jednostki i jej otoczenia

MSRF 320 – Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania

MSRF 330 – Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka

Kontrola wewnętrzna

MSRF 402 – Okoliczności wymagające uwzględnienia przy badaniu jednostki korzystającej z organizacji usługowej

MSRF 450 – Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania

Dowody badania

MSRF 500 – Dowody badania

MSRF 501 – Dowody badania – rozważania szczególne dotyczące wybranych zagadnień

MSRF 510 – Zlecenie badania po raz pierwszy – stany początkowe MSRF 520 – Procedury analityczne

MSRF 530 – Badanie wyrywkowe (próbkowanie)

MSRF 540 – Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości godzi-wej i powiązanych ujawnień

MSRF 550 – Podmioty powiązane MSRF 560 – Późniejsze zdarzenia MSRF 570 – Kontynuacja działalności MSRF 580 – Pisemne oświadczenia

Wykorzystanie pracy innych ekspertów

MSRF 600 – Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych re-widentów części grupy) – uwagi szczegółowe

MSRF 610 – Korzystanie z wyników pracy audytorów wewnętrznych

MSRF 620 – Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta

Konkluzje z badania i formułowanie opinii

MSRF 700 – Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finan-sowych

MSRF 705 – Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewi-denta

MSRF 706 – Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej sprawy w sprawoz-daniu niezależnego biegłego rewidenta

MSRF 710 – Informacje porównawcze – dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe

MSRF 720 – Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawo-zdania finansowe

Obszary specjalistyczne

MSRF 800 – Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramo-wymi założeniami specjalnego przeznaczenia – uwagi szczegółowe MSRF 805 – Badanie pojedynczych sprawozdań finansowych oraz określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego – uwagi szczegółowe

MSRF 810 – Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych spra-wozdań finansowych

Źródło: opracowanie własne.

Obecnie audytorzy finansowi w Polsce zobowiązani są do sto-sowania krajowych standardów sprawozdawczości finansowej, a w przypadkach nieuregulowanych przez standardy krajowe powin-ni stosować MSRF. Planuje się, że od 2015 r. polskich audytorów fi-nansowych będą obowiązywać standardy międzynarodowe (MSRF).

73

Wykorzystanie informacji o ładzie korporacyjnym...