Finlandia

Niejednokrotnie jako wzór ściągalności podatków, a także jako przykład państw, gdzie szara strefa jest najmniejsza wymienia się kraje skandynawskie. I rzeczywiście kraje te wyróżniają się na tle pozostałych państw europejskich. Różnice widać chociażby na przykładzie analizy danych z raportów dotyczących luki w podatku VAT Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States (2015)³²¹ oraz Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States. Final Report (2013)³²². W wyniku przeprowadzonych badań okazało się, że spośród państw skandynawskich najmniejsza luka w podatku VAT występowała w 2011 r. w Szwecji 4%, najwyższa natomiast w Finlandii 14%. Według danych z drugiego raportu opublikowanego w 2015 r. krajem skandynawskim, w którym luka w podatku VAT jest najniższa, jest Finlandia, zaś krajem o najwyższej luce pomiędzy wpływami z podatku VAT a ich hipotetyczną wysokością spośród państw skandynawskich jest Dania, z luką na poziomie 9,3%. Finlandia jest państwem, w którym wielkość luki zmniejszyła się w największym stopniu spośród krajów Unii Europejskiej - z 13 % w 2011 r. do 4,1 % w 2013 r. Oznacza to spadek o niemal 9 punktów procentowych i stawiało w 2013 r. Finlandię na pierwszym miejscu, spośród państw o najmniejszej luce wpływów z podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej. Wyprzedziła ona m.in. Holandię z luką na poziomie 4,2% i inne państwa skandynawskie, w tym Szwecję z luką na poziomie 4,3%. Z raportu Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States. Final Report (2017)³²³ wynika, że poziom luki w podatku VAT w Finlandii w 2015 r. wyniósł 6,95%. Co oznacza, że poziom luki wzrósł w stosunku do roku 2013. Jednocześnie warto zauważyć, że zgodnie z raportem z roku 2017, najniższy poziom luki w podatku VAT w Unii Europejskiej, odnotowano w innym państwie skandynawskim – Szwecji, gdzie wynosił on -1,42%. Fiński system podatku od wartości dodanej ze względu na duże zmniejszenie luki w podatku VAT w latach 2011-2013 jest ciekawym przedmiotem badań,

321 Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States. 2015 Report…, op. cit.

322 Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States. Final Report.., op. cit.

323

pod kątem tego, jak duże znaczenie na wyłudzenia podatku VAT ma mechanizm odwrotnego obciążenia tym podatkiem.

W Finlandii od roku 1994 obowiązuje ustawa o podatku od wartości dodanej (Arvonlisäverolaki). Zgodnie z przepisami tej ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem nabywającym określone towary jest podatnik podatku VAT. Podatnikiem zgodnie z § 2 ustawy ALV jest sprzedawca towarów lub usług, chyba że w § 2a, 8a-8d lub § 9 postanowiono inaczej. Oznacza to, że zobowiązanym do zapłaty jest zawsze sprzedawca lub usługodawca z wyjątkiem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz podatnika z innego państwa Unii Europejskiej. Sprzedawca towarów nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, jeżeli towary te są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a także jeżeli dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu z kraju trzeciego.

Podatnikiem podatku VAT są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli obrót w ciągu roku przekracza u tych podmiotów 10.000 euro. W sytuacji gdy obrót nie przekracza 10.000 euro, podmiot może dobrowolnie zarejestrować się jako podatnik podatku VAT. W Finlandii niektóre rodzaje działalności gospodarczej znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Te działalności zostały wymienione przez ustawodawcę bezpośrednio w ustawie ALV w § 27-62. Do tego rodzaju usług, które zwolnione są z podatku VAT, zaliczają się m.in.: sprzedaż nieruchomości, apartamentów oraz mieszkań, usługi medyczne i opieka zdrowotna, usługi związane z opieką społeczną, usługi edukacyjne i szkoleniowe, usługi związane z opieką duchową, usługi finansowe, sprzedaż złota inwestycyjnego, usługi ubezpieczeniowe.

Zgodnie z § 172 fińskiej ustawy ALV podatnicy podatku VAT podlegają wpisowi do rejestru VAT, z wyjątkiem podatników wymienionych w § 147 ust. 2 (osoby stające się podatnikami z tytułu nabycia nowego środka transportu).

Z powyższego wynika, że zakres podmiotowy podatku VAT w Finlandii jest bardzo zbliżony do zakresu podmiotowego obowiązującego w Polsce. Zarówno w Finlandii, jak i w Polsce funkcjonuje pułap obrotów, po przekroczeniu którego przedsiębiorca ma obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. Dodatkowo w obydwu państwach stworzony został katalog czynności, których wykonywanie nie rodzi obowiązku rejestrowania się jako czynny podatnik VAT. Tak jest m.in. z usługami medycznymi, których wykonywanie

ani w Polsce ani w Finlandii nie rodzi obowiązku odprowadzania podatku VAT, niezależnie od osiąganych obrotów.

Zakres przedmiotowy stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w Finlandii nie jest szeroki. Katalog towarów, w stosunku do których należy stosować ten mechanizm w odniesieniu do transakcji krajowych, jest znacznie węższy niż np. w Polsce.

Towary, w stosunku do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, wymienione są bezpośrednio w fińskiej ustawie ALV. W § 8a wskazano, że podatnikiem podatku od wartości dodanej nie jest sprzedawca, ale nabywca, o ile jest on zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług zgodnie z § 172. Dotyczy to zakupu złota inwestycyjnego, które podlega opodatkowaniu. Zasadniczo sprzedaż i pośrednictwo w handlu złotem inwestycyjnym stosownie do § 43a podlega zwolnieniu z podatku VAT, jednakże podatnicy zgodnie z dyspozycją § 43c mogą wybrać opodatkowanie transakcji dotyczących produkcji i sprzedaży złota inwestycyjnego. W sytuacji, gdy podatnik zdecyduje się na wybór opodatkowania transakcji dotyczących złota, sprzedając złoto o próbie co najmniej 325 bądź półproduktów na rzecz innego podatnika VAT, dokonuje dostawy tych towarów przy zastosowaniu mechanizmu reverse chargé.

W Finlandii, podobnie jak w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w dyrektywie Rady 96/61/WE w sprawie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. O zastosowaniu tego mechanizmu obciążania podatkiem VAT przy obrocie uprawnieniami stanowi § 8b fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej.

Kolejnym sektorem fińskiej gospodarki, w którym postanowiono zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, jest sektor budowlany. Od 1 kwietnia 2011 r. w odniesieniu do tej branży gospodarki zastosowanie znalazł mechanizm odwrotnego obciążenia. W § 8c fińskiej ustawy ALV stanowi się, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w stosunku do sprzedaży usług budowlanych, a także w odniesieniu do wynajmu pracowników do realizacji prac budowlanych, jeżeli usługi te świadczone są na terytorium Finlandii, a nabywcą tychże usług jest podatnik podatku VAT. Mechanizm ten znajduje zastosowanie do takich usług, jak: kopanie i prace fundamentowe, prace budowlano-konstrukcyjne, prace instalacyjna, a także w odniesieniu do wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych wraz z pracownikami obsługującymi te maszyny, jak

również w odniesieniu do zapewnienia pracowników do prac budowlanych. Należy w tym miejscu wskazać, jakie rodzaje usług nie znajdują się w grupie objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Mechanizm nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do usług architektonicznych oraz prac projektowych, wynajmu maszyn budowlanych bez personelu obsługującego maszyny budowlane. Mechanizm nie jest także stosowany w odniesieniu do usług związanych z pracami porządkowymi i konserwacyjnymi związanymi z nieruchomościami.324

Przepis dotyczący stosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT przy dostawach towarów i świadczeniu usług związanych z budownictwem wszedł w życie w 2011 r., a zatem w momencie, kiedy luka w podatku VAT wynosiła 14%. W ciągu dwóch lat po jego wprowadzeniu wielkość luki zmalała do poziomu najniższego w całej Unii Europejskiej. Niewątpliwie nie należy całej zasługi przypisywać wprowadzeniu tych przepisów, jednak nie można całkowicie pominąć tego faktu. Ponadto Finowie w ciągu dwóch kolejnych lat mechanizmem odwrotnego obciążenia objęli kolejne grupy towarowe.

W 2015 r. wszedł w życie § 8d, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT znajduje zastosowanie do transakcji dotyczących sprzedaży złomu i odpadów od podatnika, jeżeli nabywca tego złomu lub odpadów jest przedsiębiorcą będącym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem za towary, w stosunku do których należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, uznaje się:

a) odpady i złom żelazny; wlewki do przetopienia z żeliwa lub stali; b) odpady i złom z miedzi;

c) odpady i złom z niklu; d) odpady i złom z aluminium; e) odpady i złom z ołowiu; f) odpady i złom z cynku; g) odpady i złom z cyny;

h) odpady i złom składający się z innych metali nieszlachetnych;

i) ogniwa galwaniczne, baterii galwaniczne i akumulatory elektryczne, odpady i złom; j) zużyte ogniwa i baterie galwaniczne i zużyte akumulatory elektryczne.

Zgodnie z dalszą częścią przepisu § 8d mechanizm odwrotnego opodatkowania nie znajduje zastosowania do obrotu odpadami i złomem, jeżeli do tych transakcji znajdą zastosowanie normy zawarte w § 3-5 fińskiej ustawy o VAT. Tym samym odwrotne obciążenie podatkiem VAT nie będzie miało miejsca, jeżeli sprzedawca jest podatnikiem

324https://www.vero.fi/enUS/Precise_information/Value_added_tax/Real_property_sector/Reverse_charge_in_va lue_added_taxation_i(14870) , [dostęp:12.04.2016 r.].

zwolnionym z tytułu nieprzekraczania obrotu w wysokości 10.000 euro rocznie (§ 3 ustawy ALV).

Ponadto mechanizm odwrotnego opodatkowania nie będzie stosowany do dostaw złomu i odpadów, jeżeli dostawy takiej dokonają organizacje non-profit (§ 4 ustawy ALV) bądź związki wyznaniowe (§ 5 ustawy ALV).

Analizując powyższe normy obowiązujące w Finlandii, można stwierdzić, że brak jest rozwiązań, które nie byłyby stosowane w Polsce. Dostawa złota oraz obrót uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia także w Polsce. Podobnie złom jest w Polsce przedmiotem odwrotnego obciążenia, a także odpady z metali nieżelaznych. Ponadto w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia objęto także odpady inne niż metalowe, np. z tworzyw sztucznych czy szkła. W Polsce od 2017 roku wprowadzono mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do prac budowlanych wykonywanych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy. W Finlandii mechanizmem tym objęte jest świadczenie robót budowlanych w sytuacji, gdy usługi świadczone są na rzecz podatnika podatku VAT. Nie jest istotne w tym przypadku, czy usługi świadczone są przez podwykonawcę, czy też wykonawcę generalnego. Zakres przedmiotowy tych prac w Polsce także został uregulowany znacznie szerzej. W Finlandii mechanizm ten znajduje zastosowanie w zakresie kopania i prac fundamentowych, prac budowlano-konstrukcyjnych, prac instalacyjnych, jak także w odniesieniu do wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych wraz z pracownikami obsługującymi te maszyny, a również w odniesieniu do zapewnienia pracowników do prac budowlanych. W Polsce niemal wszystkie usługi związane z budową są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Podobnie jak w Finlandii wynajem maszyn z operatorem jest objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia, jednakże w Polsce samo zapewnienie pracowników do prac budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. W Finlandii mechanizm nie znajduje zastosowania w odniesieniu do usług architektonicznych oraz prac projektowych, wynajmu maszyn budowlanych bez personelu obsługującego maszyny budowlane ani do usług związanych z pracami porządkowymi i konserwacyjnymi związanymi z nieruchomościami. Podobnie sytuacja wygląda w Polsce, gdzie sam wynajem maszyn nie jest objęty mechanizmem odwróconego podatku VAT. Prace projektowe i architektoniczne oraz prace porządkowe i konserwacyjne także w Polsce nie są objęte mechanizmem reverse chargé.