Podmiot podatku

Przedstawione w niniejszym rozdziale elementy podatku od wartości dodanej w ujęciu wspólnotowym są istotne ze względu na omówioną wstępnie w poprzednim rozdziale, a rozwiniętą w następnych rozdziałach harmonizację podatku od wartości dodanej. Przedstawienie podstawowych elementów podatku na gruncie przepisów obowiązujących w ramach Unii Europejskiej oraz na gruncie polskiej ustawy VAT pozwala na zrozumienie podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a tym samym pozwoli na uchwycenie różnic pomiędzy podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a rozwiązaniami wynikającymi ze stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Wskazanie podmiotu opodatkowania jest jedną z najważniejszych kwestii przy omawianiu konstrukcji podatku. W przypadku podatku od wartości dodanej należy zauważyć, że możliwe jest wskazanie podatnika rzeczywistego, który ponosi ekonomiczny ciężar podatku, zazwyczaj jest to odbiorca końcowy - konsument.160

Można także wskazać podatnika formalnego, będącego podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku, którego rzeczywisty ciężar ponosi osoba kupująca towar czy usługę. Niekiedy podmiotami formalnym i rzeczywistym jest ta sama osoba, częściej jednak są to dwie różne osoby

.

Podatnik formalny pełni w systemie podatku od wartości dodanej jedynie swoistą funkcję pośrednika – podatek jest pobierany nie od niego, tylko u niego.¹⁶² Podatnik formalny jest tym samym swego rodzaju poborcą podatku (ang. tax collector), który działa w interesie i na rzecz państwa. Dostawcy towarów lub usług są zobligowani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek obciążający konsumpcję, ponoszony jest ostatecznie przez odbiorcę

160 T. Famulska, Teoretyczne i praktyczne…, s. 78.

161 W. Wójtowicz (red.), Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002.

162

końcowego, tj. konsumenta.163 W dalszej części pracy, omawiając podmiot podatku od wartości dodanej, mowa będzie o podmiocie w sensie formalnym.

W założeniu podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym, który obowiązuje na danym terytorium. Takie założenie ma swoje odzwierciedlenie w zakresie podmiotowym podatku. Definicja pojęcia podatnika ma kluczowe znaczenie dla zakresu opodatkowania. Zdefiniowanie pojęcia podatnika pozwala bowiem na wskazanie podmiotowego zakresu opodatkowania, natomiast określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania. Jest to istotne ze względu na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. dokonano czynności określonej jako opodatkowana, która została jednocześnie wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika.¹⁶⁴ Podatnikami podatku od wartości dodanej w myśl polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art.15 tejże, są:

 podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności - do grupy tej zalicza się osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

 jednostki organizacyjne osoby prawnej (przy spełnieniu pewnych warunków);

 osoby fizyczne, które prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie i które złożą zgłoszenie rejestracyjne;

 organy władzy publicznej – w przypadku dokonania przez nie pewnych czynności. W ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcja podatnika została oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą, jednocześnie niekoniecznie musi wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, co wiązałoby się z podleganiem obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać, i zazwyczaj tak jest, obowiązkowi podatkowemu, ale nie jest to warunek konieczny dla posiadania takiego statusu. Tak zbudowana konstrukcja „podatnika” wynika głównie z tego, iż w prawie unijnym status podatnika jest traktowany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dodatkowo tylko implikujący obowiązki. Podatnik w unijnym systemie podatku od wartości dodanej jest przede wszystkim podmiotem mającym prawo do dokonywania odliczenia podatku, dopiero

163 Wyrok TS UE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, pkt 21, „Zbiór Orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i Sądu” 2008, nr 2, I-771.

164

w dalszej kolejności uważany jest za podmiot obowiązany do zapłaty podatku.165

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał w wydanych wyrokach, iż sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, gdyż niewykluczone jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli.166

Ponadto na podstawie art. 16 ustawy o VAT podatnikiem, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest dostawca nowych środków transportu. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniono treść art. 16 ustawy o VAT poprzez dodanie słowa „okazjonalnie”, które ma za zadanie charakteryzować wewnątrzwspólnotową dostawę nowego środka transportu, w wyniku której podmiot dokonujący dostawy staje się podatnikiem VAT.Natomiast częstotliwe dokonywanie takiego rodzaju transakcji świadczy o zorganizowanej działalności, co natomiast powoduje, że dokonujący takich transakcji staje się podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.167

Podstawową grupę podmiotów będących podatnikami podatku VAT stanowią podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Podatnikami podatku od towarów i usług mogą być podmioty niezależnie od formy organizacyjnoprawnej, a zatem mogą być to osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, a nawet jednostki, które pozbawione zostały przymiotu zdolności do czynności prawnej - z takim przypadkiem mamy do czynienia w odniesieniu do spółki cywilnej.168

Za działalność gospodarczą zgodnie z ww. ustawą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika jednoznacznie, że ustawodawca, w taki sposób definiując podatnika podatku, starał się zakresem podmiotowym objąć jak najszerszą grupę podmiotów przejawiających aktywność gospodarczą. Istotną kwestią jest to, że aby podmiot stał się podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie zawsze musi być przedsiębiorcą na gruncie

165 Ibidem.

166

Wyrok TS UE z 4.10.1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304; Lex nr 83885.

167 J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Art. 16, [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, Lex/el, 2017.

168

innych ustaw. Może zatem dojść do sytuacji, kiedy osoba, dokonując pewnych czynności będzie podatnikiem podatku VAT, nie będąc jednocześnie przedsiębiorcą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych169

.

Z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wyłączono podmioty, które wykonują czynności opodatkowane w ramach stosunku pracy. Tak więc za podatnika nie uważa się podmiotu wykonującego działalność na rzecz innego podmiotu w sytuacji łącznego spełnienia trzech przesłanek, tj. gdy korzysta z infrastruktury i organizacji tego innego podmiotu, gdy nie ponosi ciężaru ekonomicznego działalności oraz nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze swoją działalnością. Jako podmioty, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, a przez to nie mogą być uznane za podatnika, wskazano także osoby fizyczne, które wykonują czynności osobiście, o ile osoby są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym co do: warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Chodzi tu zatem o czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych w ramach działalności wykonywanej osobiście, gdzie pojawiają się warunki charakterystyczne dla umowy o pracę.170

Podatkowi VAT nie podlegają również twórcy i artyści, wykonawcy wynagradzani w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, o ile pomiędzy zlecającym a wykonującym te czynności powstaje stosunek prawny, który określa warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jeżeli ww. warunki nie zostaną spełnione, wówczas np. artysta może być podatnikiem VAT, mimo że przenosi prawa autorskie na podmiot trzeci.¹⁷¹

Do 31 marca 2013 r. ustawa o podatku od towarów i usług przewidywała, że istotnym elementem pozwalającym na określenie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą na gruncie podatku od towarów i usług, była częstotliwość wykonywania czynności. Z definicji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynikało, że prowadzeniem działalności jest również jednorazowe wykonanie czynności „w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Obecnie ustawodawca nie posługuje się

169 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późń. zm.).

170 A. Kaźmierczyk, Podatek od towarów…, s. 38.

171

wprost sformułowaniem „zamiar” i „w sposób częstotliwy”. Jednocześnie trudno jest nie odnieść się do tych pojęć, chcąc określić, czy działania podejmowane przez dany podmiot mają charakter wykonywania działalności gospodarczej. Dostawy towarów lub świadczenie usług można uznać za działalność gospodarczą wtedy, gdy w momencie ich dokonywania podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a towary lub materiały zostały nabyte w celu wykorzystania ich do działalności gospodarczej. Oczekiwana przyszła sprzedaż, a wiec czynność będąca w sferze zamierzeń jest warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast to, czy podmiot faktycznie wykazuje zamiar wykonywania czynności opodatkowanych, zależy od okoliczności danej sprawy.¹⁷²

Ustawodawca, tworząc bardzo szeroki zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, jednocześnie wprowadza daleko idące wyłączenia w katalogu zwolnień podmiotowych. Część tych zwolnień jest uzasadniona względami socjalnymi, inne mają uzasadnienie gospodarcze. Jak wskazywano we wcześniejszej części pracy, zbyt duża ilość zwolnień podmiotowych ma złe skutki w odniesieniu do mechanizmów, które mają funkcjonować w podatku od wartości dodanej. Pojawienie się w łańcuchu dostaw podmiotu zwolnionego zaburza zasadę odliczania podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie, stwarza problem z jednokrotnością opodatkowania tym podatkiem towarów i usług. Stosowanie zbyt szerokiego katalogu takich zwolnień zaburza również równowagę na rynku. Obok podmiotów, które do ceny towaru czy usługi muszą doliczać podatek od towarów i usług, pojawiają się podmioty, które do sprzedawanych przez siebie usług tego podatku nie doliczają, przez co mogą proponować niższe ceny towarów i usług i być bardziej konkurencyjne na rynku.

Największa część podatników korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w związku z nieprzekraczaniem wyznaczonego przez ustawodawcę obrotu. Obecnie obowiązujący art. 113 ust. 1 ustawy o VAT określa próg obrotu na 200.000 zł, poniżej którego sprzedaż dokonywana przez podatników jest zwolniona z podatku. Limit ten przed rokiem 2017 był niższy i wynosił 150.000 zł, natomiast przed rokiem 2011 wynosił 50.000 zł, a przed rokiem 2008 wysokość progu wynosiła 10.000 euro. Tak więc należy zauważyć, że polski ustawodawca poszerzał wraz z upływem czasu zakres podmiotów podlegających temu zwolnieniu. Funkcjonowanie omawianego zwolnienia uzasadnione jest poziomem skomplikowania unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej. Rozliczanie podatku

172 B. Rogalska, Podatek od towarów i usług w budownictwie i obrocie nieruchomościami, Warszawa 2016, s. 17.

od towarów i usług dla małych podmiotów jest zadaniem często przekraczającym możliwości samych przedsiębiorców, a skala prowadzonej działalności zazwyczaj nie pozwala na zatrudnienie profesjonalnego podmiotu, który prowadziłby ewidencję w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT. Podobne rozwiązania dotyczące prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT drobnych przedsiębiorców obowiązują w niemal wszystkich krajach Unii Europejskiej. Możliwość wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia przewiduje art. 285 VI dyrektywy VAT. Przepis ten określa limit obrotów uprawniający do zwolnienia na poziomie 5.000 euro, jednakże limit ten pozbawiony jest większego znaczenia. Jest to spowodowane tym, iż państwa członkowskie korzystając z możliwości utrzymania wysokości limitów obowiązujących w dniu wejścia w życie VI dyrektywy, a także możliwości ich podwyższania w celu urealniania wartości tych limitów, stosują bez wyjątku wyższe limity. Również państwa członkowskie, które przystąpiły do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., wynegocjowały dla siebie wyższe limity.¹⁷³

Charakterystyczną grupą podatników podatku VAT są osoby fizyczne, które prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie i które złożą zgłoszenie rejestracyjne. Podmioty te, aby stać się podatnikami VAT, muszą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, bowiem do tej grupy podatników nie ma zastosowania zasada, zgodnie z którą podmiot staje się podatnikiem w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT niezależnie od faktu złożenia zgłoszenia. W przypadku braku zgłoszenia rejestracyjnego podmioty te będą traktowane jako specyficzna grupa podatników – rolnicy ryczałtowi. Rolnicy ryczałtowi są grupą podatników zwolnionych, tzn. nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.¹⁷⁴

W tym miejscu należy zauważyć, że prawodawca wprowadza w ustawie dwa pojęcia podatników, tworząc w istocie dwie kategorie podatników podatku od towarów i usług: kategorię czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz podatników zwolnionych. Podatnik czynny to podmiot, który dokonuje dostawy towarów i usług opodatkowanej podatkiem, a zarazem ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast podatnicy zwolnieni to podmioty, których dotyczą zwolnienia tak z tytułu nieprzekroczenia obrotu (art.113 ustawy o VAT), jak też podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego – zwolnieni z powodu przynależności do danej grupy podmiotów,

173 A. Bartosiewicz, Art. 113, [w:] VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el, 2017.

174

bądź podmiotowo-przedmiotowego - wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT. Za podatników zwolnionych uznaje się również rolników ryczałtowych.

Zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjęcie tego rozwiązania jest wynikiem implementacji dyrektywy VAT z 2006 r. Tym samym organy, takie jak ograny administracji rządowej czy organy administracji samorządowej nie podlegają podatkowi VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Wnioskując a contrario, można twierdzić, że podmioty te będą podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności, które nie mieszczą się w zakresie wykonywania zadań, dla realizacji których zostały powołane bądź gdy - co prawda - mieszczą się w zakresie tych zadań, ale dokonują tego na podstawie umów cywilnoprawnych.175

Przepisy VI dyrektywy VAT dają prawo państwom członkowskim wprowadzenia modyfikacji zakresu pojęcia podatnika. Polska ustawa w zasadzie nie korzysta z żadnego z tych rozwiązań.

Po pierwsze, istnieje możliwość wprowadzenia tzw. grup podatkowych. Grupa taka traktowana jest jako jeden podatnik: składa jedno zeznanie podatkowe, transakcje dokonane wewnątrz grupy są neutralne podatkowo. W jednym z wyroków176

TSUE uznał, że państwo członkowskie może uznać grupy osób niebędących podatnikami za podatników. Po drugie, istnieje możliwość uznawania za podatników niektórych podmiotów dokonujących jedynie sporadycznie czynności związanych z działalnością gospodarczą. Po trzecie, dopuszczalne jest nadanie statusu podatnika samodzielnym oddziałom (zakładom) osoby prawnej. Rozwiązanie tego rodzaju funkcjonuje np. w Wielkiej Brytanii.177

175 T. Famulska, Teoretyczne i praktyczne…., s. 86.

176 Wyrok TSUE z dnia 9.04.2013 r., C-85/11, Komisja v. Irlandia, Zbiór Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Sądu 2013, nr 4, I-217.

177