Francja

Pierwszym państwem, które wprowadziło w swoim systemie podatkowym podatek od wartości dodanej, była Francja. To właśnie we Francji powstała idea tego podatku, jako ulepszona wersja podatku obrotowego. W raporcie Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States (2013)³¹² wskazano, że luka podatkowa w podatku VAT wynosiła w tym państwie w 2011 r. 19%. Wynik ten oscylował w pobliżu średniej unijnej, która zgodnie z tym raportem wynosiła 20%. Natomiast w roku 2015 poziom luki wynosił 11,71%³¹³ oznacza to, że w ciągu czterech lat poziom luki zmniejszył się o około 7 punktów procentowych.

Podatek VAT (taxe sur la valeur ajoutée - TVA) we francuskim systemie podatkowym uregulowany jest w ordynacji podatkowej (Code général des impôts)314

.

Podatnikami podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 256 CGI, są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od ich statusu prawnego bądź ich sytuacji w odniesieniu do innych podatków, ani też formy lub ich charakteru. Przez działalność gospodarczą, o której mowa powyżej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wolnymi zawodami. Za działalność gospodarczą uważane są również czynności polegające na wykorzystywaniu własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły.

Francuski ustawodawca w art. 283 CGI, odnosząc się do mechanizmu odwrotnego obciążenia, określił, że do pewnego rodzaju dostaw krajowych zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od wartości dodanej, o ile nabywca będzie posiadał francuski numer identyfikacji podatkowej.

312 Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States. Final Report.., op. cit.

313 Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2017 Final Report…, op. cit.

314Code général des impôts, Version consolidée au 7 avril 2018, pełna wersja aktu dostępna na stronie: https://www.legifrance.gouv.fr

Warte podkreślenia jest to, że przy stosowaniu przepisów o odwrotnym obciążeniu artykuł 283-0 CGI stanowi, iż do celów sekcji 283 do 285 A podatnik, który wykonuje opodatkowane dostawy towarów lub świadczenie usług we Francji i który posiada zakład nieuczestniczący w realizacji dostawy lub świadczenia usług, na potrzeby przepisów wyżej wskazanych przepisów jest uważany za podatnika spoza Francji.

Zgodnie z art. 286 ter, za pomocą indywidualnego numeru identyfikowany jest:

1. Każdy podatnik, który dostarcza towary lub świadczy usługi dające mu prawo do odliczenia, inne niż dostawy towarów lub usług, dla których podatek jest płacony wyłącznie przez odbiorcę lub przez leasingobiorcę. Przepisy te nie mają zastosowania do podatników dokonujących czynności dostawy towarów lub świadczenia usług w sposób akcydentalny.

2. Każda podlegająca opodatkowaniu lub niepodlegająca opodatkowaniu osoba prawna, która dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na podstawie I artykułu 256 bis (odpłatne przejęcie majątku rzeczowego przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu) lub I artykułu 298 sexies (nabycie nowych środków transportu), na rzecz podmiotu o jakim mowa w artykule 286 bis (na rzecz osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, podatnikowi dokonującemu wyłącznie transakcji niekwalifikujących się do odliczenia podatku VAT, rolnika korzystającego ze zwrotów ryczałtowych, którzy zadeklarują, że staną się podatnikami w sytuacji utraty prawa do zwolnienia), a także każda osoba, która skorzystała z możliwości przewidzianej w dziale 260 CA (Podatnicy i niepodlegające opodatkowaniu osoby prawne kwalifikujące się na mocy postanowień 2° I artykułu 256 bis mogą, na żądanie stać się podatnikami podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

3. Każdy podatnik, który dokonuje zakupu przeprowadzonego we Francji w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów swoich działań związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w akapicie piątym artykuł 256 A, a także poza Francją.

4. Każdy podlegający opodatkowaniu odbiorca usług, dla których jest on zobowiązany do zapłaty podatku we Francji zgodnie z ust. 2 artykułu 283 (w przypadku gdy świadczenia, o których mowa w punkcie 1 artykułu 259 – wynajem środków transportu

- są świadczone przez podatnika niemającego siedziby we Francji, opłata musi zostać zapłacona przez leasingobiorcę).

5. Usługobiorca usługi świadczonej we Francji, w związku ze świadczeniem której tylko leasingobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z artykułem 196 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (artykuł 196 dyrektywy stanowi, że do zapłaty VAT zobowiązany jest będący podatnikiem usługobiorca, na rzecz którego dokonano świadczenia usług, o których mowa w art. 56 lub usługobiorca zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, a na rzecz którego wykonano usługi, o których mowa w art. 44, 47, 50, 53, 54 i 55, jeżeli usługi są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego).

Jak wynika z ust. 1 art. 286 ter, podatnikiem, któremu nadawany jest numer identyfikacji VAT, jest podatnik, który dostarcza towary lub świadczy usług dające mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym przy nabywaniu niektórych towarów podatnik zwolniony nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Stanie się tak np. w sytuacji nabywania przez podatnika zwolnionego usług łączności elektronicznej zgodnie z art. 283 ust. 2g CGI, czy też nabywania odpadów przemysłowych zgodnie z art. 283 ust. 2e CGI.

Regulacje francuskie są zatem bardzo zbliżone do funkcjonujących w Polsce, z tym że podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu nabycia towarów lub usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT są podmioty, które posiadają francuski numer identyfikacji podatkowej, a zakres podmiotów posiadających ten numer jest znacznie szerszy niż „czynni podatnicy” podatku VAT dokonujący transakcji, z tytułu których mają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacje obowiązujące we Francji są bardziej zbliżone do tych, które obowiązywały w Polsce przed 2015 r., kiedy podatnikami podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia byli nie tylko czynni podatnicy podatku VAT wykonujący czynności opodatkowane, ale także podatnicy VAT zwolnieni, na których ciążyły dodatkowe wymogi w związku z nabyciem pewnych grup towarów.

Zagadnienia dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia, a w zasadzie jego zakresu przedmiotowego uregulowane zostały w art. 283 CGI. W ust. 2c tego artykułu francuski

ustawodawca wprowadził normę, zgodnie z którą mechanizmem odwrotnego obciążenia objęta została dostawa złota w postaci surowca bądź półproduktu, którego czystość wynosi co najmniej 325/1000. Jednakże w przypadku takiej dostawy dokonujący dostawy staje się solidarnie odpowiedzialny wraz z nabywcą towarów za zapłatę podatku VAT.

W ustępie 2d ww. artykułu wskazano, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie także do dostaw gazu ziemnego oraz energii elektrycznej, gdy zarówno odbiorca jak i dostawca są podatnikami posiadającymi francuski numer identyfikacji podatkowej.

Art. 283 ust. 2e stanowi, że mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT znajdzie zastosowanie w przypadku dostawy odpadów przemysłowych, a także w odniesieniu do odzyskiwanych materiałów, których dostawa odbywa się na rzecz podatnika posiadającego francuski numer identyfikacji podatkowej.

Mechanizm odwrotnego obciążenia jest stosowany, podobnie jak w innych państwach Unii Europejskiej, przy transferze kwot pozwalających operatorom na emisję gazów cieplarnianych, jak określono w artykule 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady³¹⁵, które mogą być wykorzystywane przez operatorów do wykonania tej dyrektywy.

Podatnikiem podatku od wartości dodanej jest również podatnik posiadający francuski numer identyfikacji podatkowej, który nabywa usługi łączności elektronicznej, z wyjątkiem tych podlegających opodatkowaniu zgodnie z art 302 bis KH francuskiej ordynacji podatkowej³¹⁶.

Zgodnie z art. 283 ust. 2h CGI mechanizm odwrotnego obciążenia stosowany jest w odniesieniu do prac budowlanych, w tym naprawy, czyszczenia, konserwacji, przebudowy i rozbiórki nieruchomości przez podwykonawcę w rozumieniu artykułu 1 ustawy nr 75-1334 z dnia 31 grudnia 1975 roku w sprawie outsourcingu w imieniu uczestniczącego podatnika; podatek płacony jest przez wykonawcę. Należy stwierdzić, że konstrukcja tego przepisu sprowadza się do tego, że w przypadku outsourcingu usług budowlanych podatnikiem jest nie podwykonawca świadczący usługi, ale główny wykonawca usług budowlanych, nabywający usługi od podwykonawców.

315 Dyrektywa 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiająca system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE; (Dz. U. UE L 275, 25/10/2003).

316 Art. 302 bis KH dotyczy wyłączenia spod podatku VAT części podmiotów świadczących usługi komunikacji elektronicznej we Francji, które uprzednio dokonały zgłoszenia do organu regulacyjnego w zakresie łączności elektronicznej i usług pocztowych zgodnie z art. L 33-1 ordynacji podatkowej (CGI).

Ciekawą i niespotykaną w ustawodawstwach innych państw (wyjątkiem są Włochy, gdzie funkcjonuje zbliżone rozwiązanie, o czym będzie mowa w dalszej części pracy) jest norma wyrażona w przepisie art. 283 ust. 2i CGI. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia szczególnie pilnych przypadków związanych z ryzykiem wystąpienia oszustw podatkowych związanych z podatkiem od wartości dodanej, o nagłym, rozległym charakterze oraz mogących prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych po stronie budżetu państwa, minister ds. budżetu w drodze rozporządzenia może postanowić, że podatek od wartości dodanej będzie podlegał zapłacie przez nabywcę towarów lub usługobiorcę będącego podatnikiem podatku VAT.

Należy zauważyć, że rozwiązanie, które znajduje się w art. 283 ust. 2i CGI jest zbliżone do rozwiązań znajdujących się w art. 199b ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z powyższym przepisem dyrektywy państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 283 ust. 2i francuskiej ordynacji podatkowej jest transpozycją normy zawartej w dyrektywie VAT.

Pierwsze przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia we francuskim ustawodawstwie pojawiły się w roku 2000317

i dotyczyły transakcji obrotu złotem w postaci surowca lub półproduktu produktów o czystości nie mniejszej niż 325/1000. W 2007 r.318

rozszerzono ten katalog o dostawy i usługi, związane z udziałem odpadów przemysłowych jak i z odzyskiwaniem materiałów. Od 2011 r. weszła w życie nowelizacja319

wprowadzająca mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w stosunku do transferu kwot

317 Art.15 Loi 99-1173 1999-12-30 Finances rectificative pour 1999 JORF 31 décembre 1999; https://www.legifrance.gouv.fr/affichTexteArticle.do;jsessionid=4F987D38836940E4AFB0FC220B5F5E3F.tp dila17v_1?cidTexte=JORFTEXT000000580717&idArticle=LEGIARTI000006320693&dateTexte=20030630 &categorieLien=id#LEGIARTI000006320693, [dostęp:07.05.2016 r.].

318 Art. 57 Loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 (1); https://www.legifrance.gouv.fr/affichTexteArticle.do;jsessionid=AB68A6FBDBC285D8033C1981297199E7.t pdila17v_1?cidTexte=JORFTEXT000017839505&idArticle=LEGIARTI000017885140&dateTexte=2009123 1&categorieLien=id#LEGIARTI000017885140, [dostęp:07.05.2016 r.].

319 Art. 70 Loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 (1); https://www.legifrance.gouv.fr/affichTexteArticle.do;jsessionid=AB68A6FBDBC285D8033C1981297199E7.t pdila17v_1?cidTexte=JORFTEXT000023316044&idArticle=LEGIARTI000023363984&dateTexte=2011122 9&categorieLien=id#LEGIARTI000023363984, [dostęp: 07.05.2016 r.].

pozwalających operatorom na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie. Następne rozszerzenie katalogu miało miejsce w 2012 r. Nowelizacja z 2014 r.320

mechanizmem objęła również prace budowlane, w tym naprawy, czyszczenie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości przez podwykonawców, a także wprowadzono wówczas normę pozwalającą ministrowi ds. budżetu na wprowadzanie w drodze zarządzenia mechanizmu odwrotnego opodatkowania podatkiem VAT nowych grup towarów lub usług w przypadku stwierdzenia, zaistnienia szczególnie pilnych przypadków, implikujących ryzyko wystąpienia nagłych i istotnych oszustw podatkowych na gruncie podatku od wartości dodanej, które mogłyby prowadzić do uszczuplenia wpływów do budżetu oraz nieodwracalnych strat finansowych.

Katalog przedmiotowy czynności opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia podatku VAT jest znacznie węższy od tego obowiązującego w Polsce. Większość czynności opodatkowanych we Francji przy zastosowaniu mechanizmu reverse chargé jest objętych tym mechanizmem w Polsce. Dostawa złota jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia zarówno w Polsce, jak i we Francji. We Francji mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT objęte są prace budowlane, w tym naprawy, czyszczenie, konserwacja, przebudowy i rozbiórki nieruchomości przez podwykonawcę w rozumieniu artykułu 1 ustawy nr 75-1334 z dnia 31 grudnia 1975 roku w sprawie outsourcingu w imieniu uczestniczącego podatnika. Jest to rozwiązanie zbliżone do tego, jakie zostało zastosowane w polskich przepisach od 1 stycznia 2017 r. Zarówno we Francji, jak i w Polsce mechanizm znajduje zastosowanie w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych przez podwykonawcę. Kwestią ułatwiającą stosowanie francuskich przepisów dotyczących podwykonawców jest to, że ustawodawca określił w wyraźny sposób, kogo rozumie przez podwykonawcę. Odniósł się do ustawy regulującej kwestie podwykonawstwa. W polskich regulacjach brak jest definicji legalnej podwykonawcy, co utrudnia w znacznym stopniu stosowanie nowo wprowadzonych przepisów w tym zakresie.

Oryginalnym rozwiązaniem funkcjonującym we francuskim porządku prawnym jest, możliwość objęcia nowych rodzajów transakcji mechanizmem odwrotnego obciążenia w

320 Art.25 Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 (1); https://www.legifrance.gouv.fr/affichTexteArticle.do;jsessionid=AB68A6FBDBC285D8033C1981297199E7.t pdila17v_1?cidTexte=JORFTEXT000028399511&idArticle=LEGIARTI000028402513&dateTexte=2015123 1&categorieLien=id#LEGIARTI000028402513, [dostęp: 07.05.2016 r.].

drodze rozporządzenia ministra ds. budżetu (art. 283 ust. 2i CGI). Jest to rozwiązanie, które może być szczególnie interesujące, któremu warto przyjrzeć się bliżej, pod kątem możliwości zastosowania tego rozwiązania w przepisach krajowych.