Geneza, cel, istota i funkcje mechanizmu odwrotnego obciążenia

usług w prawie Unii Europejskiej

1. Geneza, cel, istota i funkcje mechanizmu odwrotnego

obciążenia

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w artykule 26 definiuje pojęcie „rynku wewnętrznego Unii Europejskiej”, stanowiąc, że: „rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w których jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów”. Z powyższego przepisu wynika, iż na pojęcie rynku wewnętrznego składają się co do zasady dwa elementy: likwidacja granic wewnętrznych (a tym samym likwidacja kontroli granicznych i celnych towarów i osób) oraz zapewnienie czterech swobód gospodarczych229

. Z punktu widzenia prawa podatkowego najistotniejsze wydają się być kwestie dotyczące swobody przepływu towarów, usług oraz kapitału, w związku z czym niniejsza część rozprawy poświęcona zostanie rozważaniom nad tymi aspektami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej.

Tworzenie wspólnego europejskiego rynku nie zostało jednak zapoczątkowane w roku 2007, kiedy to podpisano Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Proces tworzenia wspólnego rynku trwa od początku funkcjonowania Wspólnot Europejskich. W Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Gospodarczą w artykule 2 postanowiono, że głównym zadaniem będzie ustanowienie wspólnego rynku i stopniowe zbliżanie polityk gospodarczych państw członkowskich. Z artykułu 3 Traktatu wynika, że celem funkcjonowania Wspólnot Europejskich jest ustanowienie unii celnej, a następnie wspólnego rynku. Wspólny rynek zgodnie z artykułem 8 ww. Traktatu miał być utworzony w okresie 12 lat. Proces tworzenia

229 Czteroma swobodami gospodarczymi są: swoboda przepływu towarów, swoboda przepływu usług, swoboda przepływu kapitału oraz swoboda przepływu osób.

wspólnego rynku, a tym samym tworzenia prawa, które mogłoby wspomagać tworzenie wspólnego rynku, stracił dynamikę w latach 70. w wyniku recesji gospodarczej. Dodatkowym utrudnieniem w kwestii integracji gospodarczej w ramach Wspólnot Europejskich były krajowe rozwiązania instytucjonalne w nich występujące. To wszystko spowodowało, że nie udało się w założonym horyzoncie czasowym w pełni zrealizować celów postawionych przed Europejską Wspólnotą Gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że dokonano zniesienia barier celnych oraz zniesiono ograniczenia ilościowe pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi.230

Przeprowadzenie tych zmian nie doprowadziło jednakowoż do utworzenia obszaru gospodarczego ze swobodnym przepływem towarów, usług i kapitału. Aby mógł istnieć swobodny przepływ towarów i usług między państwami członkowskimi, obok likwidacji granic i dyskryminacji, musi dokonać się likwidacja barier prawnych, które wynikają z różnic w obowiązujących w państwach członkowskich przepisach231

. Im bardziej są zharmonizowane przepisy poszczególnych państw członkowskich, tym większa istnieje szansa na stworzenie autentycznego unijnego rynku towarowego i usługowego. Na takim rynku pochodzenie dostawcy lub nabywcy nie mają większego znaczenia, bowiem podejmowane decyzje są kształtowane przez czynniki czysto gospodarcze, tj. rynkowe, a nie przez czynniki podatkowe. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy te muszą zostać zharmonizowane w sposób, który będzie sprzyjał przekształceniu (scaleniu) rynków państw członkowskich w jeden wspólnotowy rynek, w drodze niwelowania dodatkowej uciążliwości i ryzyka związanego z przeprowadzaniem transakcji transgranicznych wewnątrz Unii Europejskiej.²³²

1 lipca 1968 roku utworzono unię celną. Przystąpiły do niej Belgia, Niemcy, Francja, Włochy, Luksemburg i Holandia. Wejście w życie unii celnej nie spowodowało zniesienia wszelkich barier, na jakie natrafiały podmioty handlujące w ramach Wspólnot Europejskich. Pomimo zniesienia ceł na granicach wewnętrznych między państwami sygnatariuszami, obowiązywania takich samych stawek celnych w całej Unii na towary spoza Unii, obowiązywania takich samych reguł w odniesieniu do produktów spoza Unii, nadal istniały bariery o charakterze pozataryfowym. Barierami, które w latach 80. zostały określone jako główne przeszkody w dalszym rozwoju handlu pomiędzy krajami członkowskimi, były

230 Jednolity Rynek we Wspólnotach Europejskich, http://archiwum-ukie.polskawue.gov.pl/HLP/ mointintgr.nsf/0/07A45EFC054ABBCEC1256E7500560B49/$file/MI0202PL.pdf?Open, [dostęp: 28.10.2015].

231 D. Miąsik, Art.26, pkt. 26.6 [w:] D. Miąsik (red.), N. Półtorak (red.), A. Wróbel (red.), Traktat o

funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz, T.I (art. 1-89), 2012, Lex/el.

232 M. Sęk, Odwrotne obciążenie jako mechanizm opodatkowania VATt usług wewnątrzunijnych, Warszawa 2018, s. 34.

bariery fizyczne, techniczne oraz fiskalne. Pośród barier fiskalnych najbardziej istotne były odmienne wysokości i struktura stawek podatków pośrednich.233

Brak realizacji założeń zawartych w traktatach rzymskich spowodował podpisanie w roku 1986 Jednolitego Aktu Europejskiego. Miał on stanowić rewizję traktatów rzymskich i doprowadzić do ożywienia integracji europejskiej oraz do stworzenia wspólnego rynku wewnętrznego. Zmiany wprowadzone przez JAE zakładały stworzenie wspólnego rynku do 31 grudnia 1992 r. W JAE jako pierwszym akcie pojawia się definicja wspólnego rynku użyta później w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.234

Jednocześnie w JAE wprowadzono zmiany instytucjonalne oraz zasadę większości przy podejmowaniu decyzji przez Radę, a nie jak dotychczas jednomyślność, co często powodowało impas przy podejmowaniu decyzji mających dążyć do zmian na rzecz ustanowienia wspólnego rynku.

W preambule do VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) podkreślano cel, jakim było zniesienie nakładania podatku od przywozu oraz zwrot podatku od wywozu w handlu między państwami członkowskimi. Innym założeniem przyświecającym twórcom dyrektywy było zapewnienie, aby wspólny system podatków obrotowych nie był dyskryminujący ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny.

Konieczne było jednak nadal usunięcie ograniczeń w postaci braku jednolitych podatków pośrednich w poszczególnych państwach członkowskich. Pierwszym zatem krokiem było ich ujednolicenie przez wprowadzenie we wszystkich państwach członkowskich podatku VAT, o czym była już mowa w poprzedniej części pracy. Kluczowe znaczenie dla ustanowienia powyższego podatku miała VI dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. W momencie wprowadzenia podatku VAT jako generalną zasadę przy transakcjach wewnątrzunijnych przyjęto zasadę opodatkowania towarów i usług w kraju przeznaczenia (destination principle). Opodatkowanie towarów i usług według tej zasady powoduje, że towary z zagranicy są opodatkowane taką samą stawką jak towary pochodzące od krajowych

233

E. Kawecka-Wyrzykowska, Skutki członkostwa w Unii Europejskiej dla handlu wyrobami przemysłowymi, http://europa.edu.pl/portal/index/strony?mainSP=articles&mainSRV=europa&methid=79964314&page=attach ement&aid=371&latch=0, [dostęp: 02.11.2015 r.].

234 I. Pietrzyk, Jednolity rynek europejski jako fundamenti motor integracji europejskiej, „Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska” 2015, Vol. 49/2, s. 140.

dostawców. Natomiast wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana według stawki 0%. Taki sposób opodatkowania niwelował różnice pomiędzy poszczególnymi krajami, a towary z innych państw Wspólnoty stały się konkurencyjne względem towarów krajowych.²³⁵

System wprowadzony na mocy VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. miał być systemem przejściowym, tzn. obowiązującym do momentu utworzenia jednolitego rynku wewnętrznego, kiedy to miał być zastąpiony przez system zaprezentowany w 1987 r., tj. system clearingu (ang. clearing mechanism). Późniejsze propozycje dotyczyły wprowadzenia mechanizmu opartego na opodatkowaniu w kraju siedziby podatnika, jednakże do dnia dzisiejszego system nie został przekształcony w system docelowy, a tym samym dalej można mówić o funkcjonowaniu systemu przejściowego opartego na opodatkowaniu towaru lub usługi w miejscu konsumpcji.236

Niewątpliwie niezależnie od wybranego systemu opodatkowania transakcji pomiędzy krajami wspólnoty najistotniejsze było stworzenie takiego modelu opodatkowania, w którym każda transakcja będzie posiadała tylko jedno miejsce opodatkowania. Doprowadzenie do takiego stanu rzeczy zmniejszyć miało ograniczenia w handlu pomiędzy krajami Unii Europejskiej. Do osiągnięcia powyższego celu idealnie nadawała się metoda odwrotnego obciążenia. Metoda opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia polega na tym, że to nabywca towaru lub usługi staje się podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie podatku należnego od transakcji zakupu. W transakcjach, w których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, to nabywca usługi lub towaru uważany jest za dłużnika podatkowego237

. Przy zastosowaniu standardowej metody opodatkowania podatkiem od wartości dodanej rozliczenie podatku należnego ciąży na dostawcy towarów lub usług, zaś odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem nabywcy. Mechanizm odwrotnego obciążenia sprawia, że oba te elementy zostają połączone u jednego podmiotu – nabywcy towarów lub usług.238

Dwa lata po uchwaleniu VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. uchwalono VIII dyrektywę Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw

235 P. Selera, Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna, Warszawa 2012, s. 25.

236

Ibidem, s.25.

237 M. Pott, The Kohll Syndrome in VAT Law? Some Remarks on the Reverse Charge System in the Taxation of

Cross-Border Services, „The EC Tax Journal” 2003, nr 4, s. 17.

238 R.F. van Brederode, Systems of General Sales Taxation. Theory, Policy and Practice, Alphen aan den Rijn 2009, s. 154-155.

Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG)239

. Uchwalenie tej dyrektywy miało na celu liberalizację przepływu towarów i usług przez stworzenie procedur mających za zadanie uniknięcie podwójnego opodatkowania przez umożliwienie podatnikom mającym miejsce siedziby na terytorium jednego kraju Unii żądania zwrotu zafakturowanego podatku VAT w związku z dostawami towarów lub usług w innym państwie Wspólnoty lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego państwa członkowskiego. Wprowadzenie tej dyrektywy spowodowane było brakiem jednolitości ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich oraz brakiem możliwości odzyskania podatku VAT zapłaconego na terytorium jednego państwa UE przez podatnika mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego. Dzięki wprowadzeniu takiej procedury podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, kupując towary w innym państwie, uzyskał prawo do ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego przy zakupie towaru. Generalna zasada neutralności VAT wymagała tego, aby podatek płacony był przez odbiorcę finalnego, a zatem konsumenta, nie zaś podatników z innych państw, którzy nabywają towary bądź usługi w celu ich dalszej odsprzedaży bądź w celu wykorzystania ich przy prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej. Aby jednak zwracać się z wnioskiem o zwrot zafakturowanego podatku VAT, podatnik musiał spełniać szereg warunków. Przede wszystkim nie mógł posiadać siedziby na terytorium kraju, w którym ubiegał się o zwrot podatku. Dodatkowo nie mógł dokonywać dostawy towarów bądź usług na terytorium tego państwa, z wyjątkiem usług, przy wykonywaniu których podatnikiem jest ich nabywca (np. usługi transportowe). W sytuacji gdyby podatnik wyświadczył usługi, z tytułu których byłby podatnikiem w tym państwie członkowskim, w którym zapłacił VAT z tytułu zakupu towarów, to miałby obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT w tym państwie członkowskim na potrzeby podatku VAT, a tym samym mógłby ubiegać się o zwrot podatku naliczonego na zasadach ogólnych bez stosowania regulacji zawartych w ww. dyrektywie.

Dyrektywa 79/1072/EWG została uchylona z dniem 1 stycznia 2010 r. przez dyrektywę Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie

239

członkowskim240

. Nowa dyrektywa uprościła i unowocześniła całą procedurę ubiegania się przez podatnika z jednego państwa o zwrot podatku zafakturowanego na jego rzecz przy zakupie towarów i usług na terytorium innego państwa członkowskiego. Na przestrzeni 30 lat, kiedy to obowiązywała poprzednia dyrektywa regulująca przedmiotową kwestię, nastąpił cały szereg zmian w opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji wewnątrzunijnych. Przede wszystkim znacznie rozszerzono zakres zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Fakt ten niewątpliwie został przez unijnego ustawodawcę zauważony i tak w nowej dyrektywie w artykule 4 zawarto normę, wg której dyrektywa nie ma zastosowania do kwot VAT zafakturowanych w odniesieniu do towarów, których dostawa jest lub może być zwolniona na mocy art. 138 lub art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym ustawodawca spod regulacji dotyczącej zwrotu podatku dla podatników nieposiadających siedziby na terytorium państwa członkowskiego, w którym nabywane są towary lub usługi związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w innym państwie UE, wyłączył towary, które objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz część transakcji zwolnionych na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca pozostawił także w mocy inne wyłączenia stosowania procedury zwrotu podatku VAT. W dalszym ciągu o zwrot mogą ubiegać się ci podatnicy, którzy nie dokonują, na terytorium tego państwa, z którego ubiegają się o zwrot, dostawy towarów lub świadczenia usług, z tytułu których byliby zobowiązani zarejestrować się jako podatnicy podatku VAT w tym kraju.

Warte podkreślenia jest to, że w przypadku zastosowania procedury, o której mowa w VIII dyrektywie Rady, organ podatkowy, decydując o zwrocie podatku, miał sześć miesięcy na wydanie decyzji w tym zakresie. W tym też czasie miał obowiązek wypłacić pieniądze. Dodatkowo ubieganie się o zwrot, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, możliwe było tylko w odniesieniu do wniosków, których wartość przekraczała 200 euro, jeżeli dotyczyły one całego roku kalendarzowego. Jeżeli zaś dotyczy tylko części tego roku, to wniosek musiał opiewać na kwotę minimum 25 euro. Z powyższego wynika jednoznacznie, że ubieganie się o zwrot podatku zapłaconego na terytorium innego kraju członkowskiego było procedurą bardzo sformalizowaną, a zarazem bardzo rozwlekłą w czasie. Tym samym konieczne wydawało się takie uregulowanie kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji wewnątrzunijnych, które nie będzie problematyczne i długotrwałe z punktu widzenia przedsiębiorców, którzy dokonują takich właśnie transakcji.

240

Odwrotne obciążenie jako metoda opodatkowania dostawy towarów bądź świadczenia usług pojawiło się w VI dyrektywie Rady z 17 maja 1977 roku. W artykule 21 ww. dyrektywy określone zostały osoby obowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej w ramach systemu wewnętrznego. Generalną zasadą była reguła, wedle której podatnikiem jest osoba dokonująca dostawy towarów bądź świadczenia usług. W artykule tym zastrzeżono jednocześnie, że od generalnej zasady istnieją wyjątki. Wyjątkiem było opodatkowanie odbiorcy usługi w sytuacji, gdy dostawcą usług był podatnik rezydujący za granicą, zaś usługami, których dotyczył ten wyjątek, były:

a) przeniesienie i udzielenie praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i podobnych praw,

b) usługi reklamowe,

c) usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, d) operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem

wynajmu skrytek sejfowych, e) zapewnienie personelu,

f) świadczenie usług przez pośredników, jeżeli działają przy świadczeniu powyższych usług,

g) zobowiązanie do całkowitego lub częściowego powstrzymania się od wykonywania działalności zawodowej lub prawa wymienionych powyżej.

Wobec brzmienia powołanego zapisu znajdującego się w dyrektywie, która jako pierwsza spośród wspólnotowych aktów określała założenia dotyczące podmiotu, przedmiotu oraz stawki opodatkowania, należy uznać powyższe za pierwowzór ujęcia w ramy prawne i zinstytucjonalizowania mechanizmu tzw. reverse chargé. W późniejszym czasie ta właśnie metoda opodatkowywania dostawy towarów i świadczenia usług podatkiem o wartości dodanej była rozwijana i rozszerzana.

Artykuł 21 VI dyrektywy został rozszerzony o dodatkowe dwa przypadki, kiedy podatnikiem podatku od wartości dodanej był nabywca towaru lub usługi. Jednym z tych przypadków było opodatkowanie nabywców usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów bądź usług pomocniczych do tych usług, a także nabywców usług pośrednictwa przy usługach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz usług wyceny ruchomego majątku rzeczowego lub wykonywania prac związanych z tym majątkiem, którzy zarejestrowani są na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby podatku od wartości dodanej, jeżeli usługi te

wykonywane są przez podatników nieposiadających siedziby w tym państwie członkowskim. Drugim dodanym później wyjątkiem od generalnej zasady opodatkowania jest wyjątek dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy dostawa towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spełnia wymogi określone w art. 28c (E) (3) VI dyrektywy, a osoba na rzecz której świadczona jest dostawa, jest podatnikiem od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, zarejestrowaną dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium kraju. Ponadto faktura przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów musi spełniać określone wymogi zawarte w art. 22 ust. 3VI dyrektywy.

Jako kolejny wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT należy wskazać, iż w roku 2003 weszła w życie dyrektywa 2003/92/WE dotycząca zmiany dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do zasad dotyczących miejsca opodatkowania dostawy gazu i energii elektrycznej. Na mocy tej dyrektywy rozszerzono zasadę opodatkowania nabywcy w przypadkach dotyczących dostaw gazu za pośrednictwem systemu dystrybucji gazu ziemnego lub dostaw energii elektrycznej na rzecz pośrednika opodatkowanego, jeśli dostawy są dokonywane przez podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju.

Z dniem 1 stycznia 1993 r. w Unii Europejskiej zniesiono granice celne pomiędzy państwami członkowskimi, przez co obszar całej Unii Europejskiej stał się wspólnym obszarem celnym. Tym samym zniesiono opodatkowanie przywozu i zwrot podatku od wywozu w handlu pomiędzy państwami Unii. Do roku 1993 nie zostały jednak spełnione założenia związane z ostatecznym systemem podatku od wartości dodanej, tj. opodatkowania dostarczanych towarów i świadczonych usług w państwie pochodzenia. W związku z powyższym konieczne stało się takie uregulowanie kwestii transakcji wewnątrzunijnych, które pozwoliłoby na sprawną wymianę handlową pomiędzy poszczególnymi krajami Unii Europejskiej.²⁴¹ Zastosowanie systemu przejściowego, polegającego na wprowadzeniu zwolnienia dla dostaw towarów wysyłanych z państwa członkowskiego oraz opodatkowanie nabycia w państwie przywozu, pozwoliło na utrzymanie opodatkowania takich transakcji przy jednoczesnym zachowaniu zasady opodatkowania w państwie konsumpcji. Powyższe pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa, w którym odbywa się ostateczna konsumpcja towaru lub usługi.242

W ramach Wspólnoty Europejskiej dokonano

241 R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej…, s.115.

242 M. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Militz, i T. Siennicki, Zasada jednokrotności poboru podatku, [w:]

eksperymentu, jaki nie miał do tej pory miejsca. Zastosowano metodę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej towarów i usług w państwie przeznaczenia przy jednoczesnym zniesieniu granic celnych, a tym samym i kontroli granicznych. Zastosowanie metody przeznaczenia w systemie przejściowym było spowodowane ryzykiem zastosowania metody pochodzenia przy założeniu, że stawki podatku VAT w poszczególnych krajach nie są ujednolicone. W takiej sytuacji zastosowanie zasady pochodzenia mogłoby doprowadzić do powstania zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego rynku Unii Europejskiej, a w krańcowej sytuacji spowodować powstanie konkurencji podatkowej pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi.243

Konieczne stało się wprowadzenie systemu przejściowego, który wszedł w życie 1 stycznia 1993 r. i miał początkowo obowiązywać przez 4 lata, tj. do 31 grudnia 1996 r. Jednakże w związku z tym, że nie udało się dotychczas spełnić warunków, które leżą u podstaw stosowania systemu docelowego, system przejściowy funkcjonuje do dnia dzisiejszego. Należy wskazać, że prawdopodobieństwo wprowadzenia systemu docelowego jest nikłe. Można domniemywać, że obowiązująca obecnie konstrukcja wyraża intencje unijnego ustawodawcy. Komisja Europejska w wydanych przez siebie dokumentach sugeruje porzucenie koncepcji wdrażania systemu docelowego. Dodatkowo konsultacje pomiędzy państwami członkowskimi w powyższym zakresie nie doprowadziły do konstruktywnych wniosków.244

W ramach systemu przejściowego dotychczasowy import towarów z innego państwa UE został zastąpiony wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, natomiast miejsce eksportu do innego państwa UE zajęła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Prawodawca unijny, tworząc system przejściowy, przyjął założenie, zgodnie z którym wpływy z tytułu podatku od wartości dodanej powinny być kumulowane w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji.²⁴⁵ W ramach systemu przejściowego stosuje się lekko zmodyfikowany mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Modyfikacja polega na stosowaniu stawki 0% przy sprzedaży towarów w miejsce typowego dla odwrotnego