Przedmiot opodatkowania

Obok podmiotu podatku istotnym elementem konstrukcyjnym podatku jest przedmiot opodatkowania. Mówiąc o przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie sposób nie odnieść się do postulatu powszechności opodatkowania tym podatkiem wszystkich zdarzeń powodujących powstanie dodatniej wartości towaru lub usługi. Najważniejszą kwestią, od której należy zacząć rozważania, jest wskazanie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, a zatem opodatkowane są nim zdarzenia, które miały miejsce na określonym terytorium - w przypadku Polski - mające miejsce na terytorium Polski bądź są traktowane tak, jakby na terytorium Polski miały miejsce. Od tak sformułowanej zasady istnieją dwa wyjątki. Opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają czynności faktycznie wykonane na terytorium innego kraju, ale w przypadku których ustawa wprowadza normy nakazujące przyjąć fikcję prawną, że miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej. Drugim wyjątkiem są zdarzenia, które co prawda zostały wykonane w kraju, ale ich opodatkowanie podatkiem VAT w Polsce jest tylko formalne, natomiast rzeczywiste opodatkowanie ma miejsce poza granicami kraju. Ta druga sytuacja odnosi się przykładowo do eksportu, który opodatkowany jest w Polsce stawką 0%.¹⁷⁸

Wiele trudności nastręcza natomiast dokładne określenie miejsca świadczenia usługi, które uzależnione jest od tego, kto jest nabywcą usług, czy jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też przedsiębiorca. Jeżeli nabywcą jest przedsiębiorca, to miejscem świadczenia jest miejsce siedziby nabywcy usługi, natomiast w przypadku konsumenta istotne jest miejsce siedziby osoby świadczącej usługę. Ponadto od tak określonych generalnych zasad występuje cały szereg wyjątków. Wyjątki te dotyczą m.in. świadczenia usług transportowych bądź usług związanych z nieruchomościami.

Zdarzeniami, które zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane, są odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport towarów oraz import towarów. Dodatkowo ustawodawca przewidział dwie sytuacje, w których występuje

178

obowiązek podatkowy. Są to: rozwiązanie spółki cywilnej i handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestanie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, jeżeli nabył on lub wytworzył we własnym zakresie towary, które nie były przedmiotem dostawy towarów, a w stosunku do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tych towarów.

Za towary zgodnie z ustawą o VAT uważa się rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postaci energii. Natomiast w odniesieniu do usług ustawodawca zawarł bardzo szeroką definicję świadczenia usług, wskazując, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Taka definicja sprawia, że wszystkie zdarzenia, które nie są wyraźnie wyłączone w ustawie spod jej obowiązywania, można zaliczyć albo do dostawy towarów, albo do świadczenia usług.

Podstawową czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, drugą z nich jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, jak wskazano powyżej, są na gruncie przepisów ustawy o VAT względem siebie komplementarne, a zatem jeżeli coś nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów tejże. Ustawodawca konstruuje legalną definicję pojęcia „świadczenie usług”, „usługi” poprzez tworzenie tzw. definicji negatywnej rzeczonego pojęcia, wskazując w sposób generalny, iż usługą jest każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Tym samym skonstatować należy, iż każde świadczenie wykonane w obrocie krajowym, które dokonane jest w ramach działalności gospodarczej, jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.179

Ze względu na powyższe koniecznym staje się precyzyjne określenie, co ustawodawca uważa za dostawę towarów. W myśl przepisu art. 7 ustawy o VAT pod pojęciem dostawy rozumie się:

1) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

179

2) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

3) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

4) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

5) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

6) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

7) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 8) zbycie praw, o których mowa w pkt 6 i 7.

Najistotniejsze ze względu na tematykę niniejszej pracy wydaje się być rozumienie dostawy w ujęciu definicji tejże zawartej w punkcie pierwszym katalogu czynności przytoczonego powyżej, tj. jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań na temat pojęcia dostawy i zakresu tegoż, warto już na wstępie podkreślić, że zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie jest tożsamy z prawem własności. Odpłatna dostawa towaru oznacza zatem nie tyle przeniesienie prawa własności w rozumieniu prawnym, ile przeniesienie władania jak właściciel, czyli władztwa ekonomicznego, co zbliżone wydaje się być do cywilnoprawnego pojęcia posiadania. Ważny w tym względzie jest aspekt ekonomiczny, a nie prawny takiej czynności. Za odpłatną dostawę towarów można uznać transakcję, w której pomiędzy dostawcą a nabywcą istnieje powiązanie prawne, fakt dokonania dostawy i zapłaty za nią pozostaje w bezpośrednim związku, otrzymane wynagrodzenie można określić w formie

pieniężnej. Najbardziej powszechną formą odpłatnej dostawy towarów jest sprzedaż towarów. Czynność ta znajduje unormowanie w kodeksie cywilnym jako umowa sprzedaży określona w art. 535 kodeksu cywilnego¹⁸⁰. Na podstawie umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy i wydania jej kupującemu, natomiast kupujący do odebrania rzeczy i zapłacenia sprzedawcy określonej ceny. Pod pojęciem sprzedaży objętej podatkiem od towarów i usług mieści się nie tylko umowa sprzedaży, ale także jej wszystkie formy, a zatem sprzedaż na raty, sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej, sprzedaż na próbę, sprzedaż wysyłkowa. Dodatkowo na równi ze sprzedażą ustawodawca na potrzeby podatku VAT traktuje umowę zamiany, która uregulowana jest w art. 603 kodeksu cywilnego. Ponadto jako sprzedaż ustawodawca traktuje aport (przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego), gdy przedmiotem aportu są towary.181

Kolejną ważną kwestią w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania jest odpłatność. Co do zasady bowiem tylko odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowi przedmiot opodatkowania. Poprzez odpłatność rozumieć należy zaś sytuację, w której w zamian za jakieś świadczenie otrzymywana jest jakaś kwota pieniędzy bądź ekwiwalent sumy wyrażonej w pieniądzu. Także zapłata w formie rzeczowej jest odpłatnością za towar lub usługę. Istotne jest to, by pomiędzy zapłatą a czynnością zachodził bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.¹⁸²

Zasadą jest, że opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne jednakże w ustawie występuje szereg wyjątków od niej. Opodatkowany jest import towarów rozumiany jako przywóz towarów na terytorium kraju z terytorium państwa trzeciego, niezależnie od tego, czy w wyniku tej transakcji sprzedającemu przysługuje zapłata za ten towar. Ustawodawca na równi z odpłatną dostawą towarów potraktował nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2 ustawy), a także nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, tj. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

180 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

181 E. Kosakowski, Podatek od towarów i usług w 2013 roku. Konstrukcja i funkcjonowanie, Warszawa 2013, s. 12.

182

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych bądź też nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Pośród nieodpłatnych czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustawodawca wymienia przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, na terytorium kraju, rozumiane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT), a także przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju rozumiane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów(art. 13 ust. 2 ustawy o VAT). Ostatnią czynnością nieodpłatną, która podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, jest czynność związana z zakończeniem działalności spółki cywilnej lub osobowej bądź zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą.183

Ustawodawca w art. 6 ustawy o podatku VAT wyłączył spod obowiązywania ustawy pewne rodzaje transakcji. Do tych transakcji zaliczone zostały: zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ustawie o VAT brak jest definicji przedsiębiorstwa, stąd należy posiłkować się definicją zawartą w kodeksie cywilnym w art. 551

. I tak przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się z kolei organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, uważa się czynności, które są przez prawo zakazane (czyny zakazane przez kodeks karny) albo nie

183

mogą być przedmiotem umów, gdyż są sprzeczne z ustawą bądź zasadami współżycia społecznego, albo są karalne, a zatem nieważne z mocy prawa. Przykładem takich transakcji jest obrót towarami i usługami, które nie mogą być wprowadzone w sposób legalny na rynek, takimi jak narkotyki, przedmioty pochodzące z kradzieży czy organy ludzkie. ¹⁸⁴

Istotną kwestią jest to, że z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT nie zostały wyłączone czynności nieskuteczne, tj. nieważne na gruncie prawa cywilnego. Ważne w takim przypadku jest to, aby czynności te odpowiadały co do istoty czynnościom wykonywanym w sposób skuteczny. Przykładem takiej nieskutecznej czynności, która będzie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jest sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego.¹⁸⁵

Jak już wcześniej zauważono, wszelkie czynności, jakie dokonywane są na terytorium kraju, mogą być uznane za dostawę towarów bądź świadczenie usług, a zatem uwzględniając powszechność opodatkowania podatkiem VAT, należałoby uznać, że każda czynność podlega temu podatkowi. Jednakże ustawodawca ze względów społecznych, o czym była już wcześniej mowa, wyłączył spod opodatkowania część transakcji. W ustawie o VAT ustawodawca w art. 43-44 oraz w art. 45-82 dokonał zwolnień przedmiotowych od podatku. Zwolnienia przedmiotowe są zwolnieniami, które dotyczą danego rodzaju transakcji niezależnie od podmiotu, jaki dokonuje takiej transakcji. Skutkiem braku obowiązku podatkowego z tytułu wykonania danej czynności zwolnionej jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonania transakcji zwolnionej przedmiotowo. Zwolnienia przedmiotowe, które pojawiły się w polskiej ustawie o VAT, są zbieżne ze zwolnieniami, które obowiązują w większości krajów Unii Europejskiej. Co do zasady państwa członkowskie nie mają swobody w ustalaniu zwolnień przedmiotowych. Swoboda w tym zakresie jest bardzo ograniczona przez regulacje unijne. W ustawie o VAT funkcjonuje wiele zwolnień o charakterze przedmiotowym, w związku z czym wymienienie wszystkich jest niemożliwe i zbędne w poniższej pracy.186

Wśród przykładowych zwolnień o charakterze przedmiotowym można wymienić takie czynności, jak:

- dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

184 E. Kosakowski, Podatek od towarów…, s. 9.

185 Ibidem., s. 10.

186

- powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana;

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

- usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana;

- usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- import rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) rzeczy służyły do osobistego użytku tej osobie w miejscu zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, z tym że towary nieprzeznaczone do konsumpcji musiały służyć do takiego użytku przez okres co najmniej 6 miesięcy przed dniem, w którym osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego;

b) rzeczy będą używane na terytorium kraju do takiego samego celu, w jakim były używane na terytorium państwa trzeciego;

c) osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania;

d) rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego.