Stawka podatku

Kolejnym istotnym elementem konstrukcji podatku niezbędnym do ustalenia wysokości świadczenia podatkowego jest stawka podatku. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stawka podatku musi być określona w drodze ustawy.187

W odniesieniu do stawek należy wskazać, że polski ustawodawca nie ma całkowitej swobody w ich ustalaniu, o czym była już wcześniej mowa. W dyrektywach unijnych określone zostały bowiem podstawowe zasady dotyczące stawek podatku. W dyrektywie z 2006 r. wskazano, że każde z państw członkowskich musi stosować stawkę podstawową podatku nie niższą niż 15%. Dodatkowo uregulowano w niej, że w każdym państwie członkowskim mogą obowiązywać nie więcej niż dwie stawki obniżone, które nie mogą być niższe niż 5%. Stosowanie stawek obniżonych nie jest jednak pozostawione całkowicie gestii państw członkowskich. W dyrektywie określono, w stosunku do jakich transakcji stawki obniżone mogą być stosowane.188

Stawki podatku mają charakter stały, a zatem pozostają na tym samym poziomie niezależnie od podstawy opodatkowania. Mogą być stawkami kwotowymi lub stosunkowymi (procentowymi, ułamkowymi, wielokrotnościowymi). Stawki procentowe mogą mieć charakter stawki stałej albo skali podatkowej. O stawce stałej mówimy wtedy, gdy jedna i ta sama stawka znajduje zastosowanie przy obliczaniu świadczenia podatkowego niezależnie od tego, jaka jest wielkość podstawy obliczenia podatku. Tę samą stawkę stosuje się wówczas w stosunku do wszystkich wartości podstawy opodatkowania. O opodatkowaniu proporcjonalnym mówimy wówczas, gdy występują te same stałe proporcje między wysokością świadczenia podatkowego a wielkością podstawy obliczenia podatku. Natomiast skala podatkowa jest zbiorem uporządkowanych rosnąco albo malejąco stawek procentowych, które znajdują zastosowanie do różnej wielkości podstawy opodatkowania.189

W przypadku podatków obrotowych, a więc i w przypadku podatku od towarów i usług występują proporcjonalne stawki podatkowe. Wpływ na wysokość stawki w podatku od towarów i usług ma natomiast przedmiot podatku.190

Stawki w podatku od towarów i usług są przypisane na stałe do poszczególnych towarów i usług. W chwili obecnej w Polsce obowiązują cztery stawki podatkowe. Stawka podstawowa wynosi 23%, obok niej

187 H. Dzwonkowski (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2013, s. 16.

188 A. Kaźmierczyk, Podatek od towarów..., s. 157.

189 H. Dzwonkowski (red.), Prawo podatkowe…, s. 17.

190

funkcjonują dwie stawki obniżone 5% i 8%, a także stawka preferencyjna 0%.191

Stawka 0% jest specyfiką podatku od towarów i usług, określana jest niekiedy w doktrynie jako stawka preferencyjna. Stanowi ona w swej istocie zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego.¹⁹² Opodatkowaniu tą stawką podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport, co wiąże się z zasadą opodatkowania w kraju przeznaczenia. Możliwość stosowania tej stawki zależy od spełnienia przez dostawcę towarów dodatkowych warunków.193

W Polsce od momentu wprowadzenia podatku od towarów i usług do końca 2010 r. stawka podstawowa wynosiła 22%. Stawka podstawowa w wysokości 23% obowiązuje w Polsce od 1 stycznia 2011 r. Jest ona stawką tymczasową, która ma być obniżona docelowo do poziomu 22%.¹⁹⁴ Zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT¹⁹⁵ od 1 stycznia 2019 r.do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy o finansach publicznych¹⁹⁶ (kwoty długu publicznego pomniejszonej o kwotę wolnych środków służących finansowaniu potrzeb pożyczkowych budżetu państwa w kolejnym roku budżetowym, do produktu krajowego brutto), jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy o finansach publicznych, jest nie mniejsza niż -6% podstawowa stawka podatku VAT ma wynosić 23%. Podstawowa stawka ma zastosowanie w odniesieniu do wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem tych towarów i usług, które w wyraźny sposób zostały przez ustawodawcę objęte zastosowaniem niższej stawki podatkowej bądź też zwolnieniem. Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje domniemanie stosowania stawki podstawowej. Aby w sposób prawidłowy określić, czy dany towar lub usługa jest objęta stawką podstawową, konieczne staje się odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Obecnie obowiązującą klasyfikacją statystyczną, do której odwołuje się ustawa o VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 r. 197

Stawka obniżona 8% obowiązuje podobnie jak stawka podstawowa od 2011 r., zastąpiła ona na okres przejściowy stawkę 7%. Termin stosowania stawki obniżonej 8% zostało również wydłużone przez ustawę z dnia 22 listopada 2018 r. Stawka ta ma zastosowanie na

191 A. Kaźmierczyk, Podatek od towarów..., s. 157.

192 W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe, Lublin 2000, s. 188.

193 P. Smoleń (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2015, s. 313.

194

R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 565.

195 Ustawa z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 2392).

196 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.).

197

podstawie art. 41. ust. 2 ustawy o VAT. Towary i usługi, w stosunku do których zastosowanie znajduje obniżona stawka VAT, są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Wśród tych towarów i usług możemy znaleźć te związane z gospodarką leśną i rolną, ochroną zdrowia, wyrobami spożywczymi, wydawnictwa. Dodatkowo stawka ta zgodnie z art. 41 ust. 12 ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.198

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2

oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

.

Od 2011 roku nie funkcjonuje już stawka 3%, zastąpiła ją obniżona stawka 5%. Jednakże zmiana stawki z 3% na 5%, nie była tak prosta jak w przypadku stawek 8% i 23%. Wraz ze zmianą stawki nie wszystkie towary objęte dotychczas stawką 3% zostały objęte stawką 5%. Od 2011 roku dodano do ustawy VAT załącznik nr 10 - wymieniono tam towary i usługi objęte obniżoną 5% stawką VAT, wśród których znalazły się przede wszystkim towary spożywcze, zwierzęta, warzywa i owoce, a także książki i czasopisma. Problematyczną kwestią jest to, że towary wymienione w załączniku nr 10 do ustawy niekiedy są zbieżne z tymi wymienionymi w załączniku nr 3. Powstaje wówczas wątpliwość, którą stawkę powinno się zastosować? W takiej sytuacji zastosowanie znajduje niższa stawka VAT. Należy jednak zwracać uwagę na drobne różnice występujące pomiędzy wymienionymi tam usługami i towarami, które najczęściej są nieznaczne i łatwo może dojść do pomyłki przy określaniu właściwej stawki. 199

W ustawie o VAT ustawodawca przewidział dwie szczególne stawki podatku VAT - stawki zryczałtowane. Zryczałtowany podatek VAT dotyczy taksówkarzy oraz rolników. W przypadku taksówkarzy stawka zryczałtowanego podatku wynosi 4%. Aby móc

198 R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 566.

199

korzystać ze zryczałtowanej stawki 4% konieczne jest zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o chęci korzystania z tej formy opodatkowania. Osoby, które wybiorą taką formę opodatkowania, mogą prowadzić uproszczoną ewidencję, muszą składać jednak deklarację VAT-12 za okresy miesięczne, do 25 dnia następnego miesiąca za dany miesiąc. Innym następstwem wyboru tej formy rozliczania podatku VAT jest brak możliwości odliczania podatku VAT z faktur zakupowych. Metoda ta w założeniu polega na tym, że podatnik płaci niższy 4% podatek od obrotu, jednakże nie może go pomniejszać o kwotę podatku naliczonego.²⁰⁰ Natomiast w odniesieniu do rolników ustawa o VAT w art. 115-117 wprowadza regulacje, które w założeniu pozwalają uzyskać zwrot podatku, który zapłacili za materiały wykorzystywane do produkcji rolnej. Rolnik ryczałtowy zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ewidencji, wystawienia faktur. Jednocześnie rolnicy nie mają prawa odliczyć podatku naliczonego na fakturach dokumentujących zakup materiałów. Podatnicy mają prawo do rezygnacji z podatku ryczałtowego i przejścia na zasady ogólne. Konstrukcja tej formy opodatkowania rolników jest zgoła odmienna od tej stosowanej w przypadku taksówkarzy. Rolnik ryczałtowy, sprzedając swoje towary na rzecz czynnego podatnika podatku od towarów i usług, otrzymuje zwrot podatku VAT. A zatem czynny podatnik VAT, kupując towary od rolnika ryczałtowego, dolicza do ceny towaru 7% podatku VAT, który następnie zostanie przez niego odzyskany. W ten sposób rolnik ryczałtowy otrzymuje niejako rekompensatę, zwrot części podatku VAT, który zapłacił przy zakupie materiałów oraz innych towarów, w stosunku do których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.²⁰¹

Ostatnią stawką jaka występuje w ustawie, jest stawka 0%. Znajduje ona głównie zastosowanie w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, o ile w jednym, jak i drugim przypadku podatnik jest w stanie udowodnić, że towar przez niego sprzedany opuścił terytorium kraju. Ponadto stawkę 0% stosuje się w przypadku towarów i usług określonych w art. 83 ustawy. W katalogu czynności oraz towarów mowa jest między innymi o dostawie sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, o usługach transportu międzynarodowego, dostawach sprzętu morskiego i lotniczego.202

Za eksport, zgodnie z ustawą, rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy towarów, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego

200 E. Sokołowska-Strug (red.), Leksykon VAT, Warszawa 2014, s. 1309.

201 A. Kaźmierczyk, Podatek od towarów..., s. 161 i nast.

202

rzecz (eksport bezpośredni) bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).203

W przypadku eksportu bezpośredniego stawkę 0% podatnik może zastosować, o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz, o którym mowa powyżej, jest w szczególności:

- dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

- dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

- zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli podatnik nie otrzymał żadnego z tych dokumentów w ww. terminie, to nie wykazuje wówczas tej transakcji, lecz wykaże ją w okresie następnym, gdy otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeżeli podatnik nie otrzyma takiego dokumentu w terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie, w którym dokonał sprzedaży, wówczas będzie zobowiązany do zastosowania stawki podatku, jaką stosuje się w odniesieniu do towarów sprzedawanych w Polsce. Natomiast późniejsze otrzymanie dokumentu celnego upoważnia do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma taki dokument, bez obowiązku korygowania deklaracji za okres, w którym miała miejsce odstawa towaru.²⁰⁴

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wskazać, że może do niej dość tylko pomiędzy określonymi podmiotami, a mianowicie nabywcą towaru musi być podatnik VAT, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez właściwe dla niego państwo członkowskie. Kolejnym wymogiem dotyczącym możliwości stosowania stawki 0% jest konieczność posiadania przez podatnika dokonującego dostawy towarów odpowiedniej dokumentacji. Warunki dotyczące dokumentacji są zbliżone do tych, które dotyczą eksportu towarów, z

203 Ibidem., s. 305.

204

drobnymi różnicami. Konieczne jest, aby dokonujący dostawy do dnia złożenia deklaracji posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju i odbiór tych towarów na terytorium państwa przeznaczenia.205

Dokumentami potwierdzającymi wywóz są dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.²⁰⁶

Konieczne jest także złożenie przez podatnika dokonującego dostawy towarów deklaracji VAT-UE. W sytuacji, gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

- przy rozliczeniu za okresy kwartalne - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w następnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów potwierdzających wywóz tych towarów;

- przy rozliczeniu w okresach miesięcznych - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów potwierdzających wywóz tych towarów.

205 P. Smoleń, Prawo podatkowe…, s. 306 i nast.

206

Późniejsze otrzymanie dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i ich odbiór przez kontrahenta upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej – VAT-UE. 207

207