Ocena obecnego stanu informacyjnego o sektorze finansów publicznych w

ROZDZIAŁ 2. SPRAWOZDAWCZOŚĆ BUDŻETOWA I FINANSOWA

2.3. Ocena obecnego stanu informacyjnego o sektorze finansów publicznych w

W celu dokonania kompleksowej oceny stanu informacyjnego o sektorze finansów pu-blicznych Polsce w tabeli 7 dokonano zestawienia przedstawionych w poprzednim poddziale sprawozdań, za pomocą których obecnie w Polsce rząd podejmuje wysiłki w celu roz-liczenia się z odpowiedzialności społecznej. Do sprawozdań tych zaliczono:

1) sprawozdania budżetowe,

2) sprawozdanie z wykonania budżetu państwa,

3) sprawozdania finansowe jednostek sektora finansów publicznych, 4) sprawozdanie o stanie mienia Skarbu Państwa.

Sprawozdania te zweryfikowano pod kątem:

a) stopnia zaspokojenia potrzeb informacyjnych społeczeństwa, b) podmiotu sprawozdawczego,

c) zakresu pomiaru oraz d) konwencji pomiarowej.

W zakresie stopnia zaspokojenia potrzeb informacyjnych społeczeństwa wykorzystano cele szczegółowe skonsolidowanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicz-nych przedstawione w punkcie 3.2.2 niniejszej rozprawy. Należą do nich:

1) wskazanie, czy zasoby były pozyskiwane i rozdysponowane zgodnie z budżetem przyjętym w sposób przewidziany prawem,

2) wskazanie, czy zasoby były pozyskiwane i wykorzystywane zgodnie z postanowie-niami prawa i umów, włącznie z limitami finansowymi ustanowionymi przez właściwe orga-na władzy,

3) dostarczenie informacji o źródłach dochodów (rodzaje podatków, opłat, inne), miej-scach alokacji wydatków i wykorzystaniu zasobów finansowych,

4) dostarczenie informacji o tym jak rząd finansował swoją działalność oraz w jaki spo-sób zaspokaja swoje zapotrzebowanie na środki pieniężne,

5) dostarczenie informacji przydatnej do oceny zdolności rządu do finansowania swojej działalności oraz do regulowania zobowiązań i wywiązywania się z innych powinności,

6) dostarczenie informacji o sytuacji majątkowej rządu oraz o zmianach zachodzących w tym względzie,

7) dostarczenie zagregowanej informacji przydatnej do oceny dokonań rządu z uwęglę-dnieniem kosztów świadczonych dóbr i usług, efektywności działalności oraz stopnia realiza-cji planów i zadań.

Przedstawione powyżej cele szczegółowe mieszczą się w zakresie celu ogólnego spra-wozdania finansowego, którym jest dostarczenie użytkownikom tego spraspra-wozdania należytej informacji dotyczącej sytuacji majątkowej, sytuacji finansowej oraz efektywności działań po-dejmowanych przez podmioty gospodarcze sektora finansów publicznych.

Z kolei odnosząc się do zakresu pomiaru oraz konwencji pomiarowej wykorzystano roz-ważania zawarte w punkcie 3.2.3 niniejszej rozprawy.

Informacje przedstawione w tabeli 7 pozwalają dokonać następującej oceny.

Na podstawie sprawozdań budżetowych rząd nie rozlicza się z odpowiedzialności spo-łecznej. Sprawozdania te nie podlegają publikacji i są wykorzystywane na potrzeby wewnę-trzne jednostek sektora budżetowego, natomiast sprawozdania te są z kolei niezbędne do spo-rządzenia sprawozdania z wykonania budżetu państwa.

Dzięki sporządzaniu sprawozdania z wykonania budżetu państwa rząd zaspokaja potrzeby informacyjne społeczeństwa jedynie w zakresie 1-4 co jest równoznaczne z pełnym rozlicze-niem się rządu z wykonania budżetu państwa opierając się na zmodyfikowanej konwencji kasowej. Rozliczenie to następuje opierając się na krótkoterminowych (bieżących) zasobach finansowych w postaci wpływów i wydatków środków pieniężnych oraz zmiany stanu należ-ności i zobowiązań krótkoterminowych. Ponadto w sprawozdaniu tym zawarte są informacje o sytuacji makroekonomicznej Polski. Ponieważ sprawozdanie to dotyczy wykonania budżetu przeto obejmuje jednostki sektora budżetowego.

Opierając się na sprawozdaniach finansowych sporządzanych w sektorze finansów pu-blicznych w Polsce rozliczenie rządu z odpowiedzialności społecznej nie następuje, ponie-waż, choć sprawozdania te są publikowane, to stanowią one jedynie jednostkowe sprawozda-nia poszczególnych podmiotów gospodarczych sektora finansów publicznych. Ich ocena nie pozwala wyciągnąć wniosków dotyczących całego sektora finansów publicznych w Polsce.

110

Tabela 7 Ocena stanu informacyjnego zawartego w sprawozdaniach budżetowych i finansowych sporządzanych w sektorze finansów publicznych w Polsce

Wyszczególnienie Sprawozdanie z wykonania budżetu

państwa* ^{Sprawozdania finansowe}

Sprawozdanie o stanie mienia Skarbu Państwa Stopień realizacji zapotrzebowania in-formacyjnego ^{Punkty 1-4} Punkty 1-3 oraz 5-7

(na poziomie jednostek wykonaw- czych, a nie na poziomie całego sektora)

Częściowo punkty 4 i 6

Podmiot

sprawozdawczy ^{Cały sektor budżetowy}

Indywidualne pomioty sektora

finansów publicznych ^{Sektor finansów publicznych}

Zakres pomiaru

– Wpływy i wydatki środków pieniężnych,

– zmiana stanu należności

i zobowiązań krótkoterminowych, – sytuacja makroekonomiczna

państwa

Zasoby ekonomiczne (finansowe i niefinansowe), w odniesieniu do jednostek wy-konawczych Aktywa finansowe i aktywa niefinansowe, Konwencja pomiarowa Zmodyfikowana konwencja kasowa – Zmodyfikowana konwencja kasowa – budżety gmin – Konwencja memoriałowa

– jednostki wykonawcze

Niepełna konwencja memoriałowa

* Sprawozdanie z wykonania budżetu państwa jest sporządzane na podstawie sprawozdań budżetowych. Źródło: Opracowanie własne.

M ode l s kons ol idow ane go s pr aw oz dani a f inans o w ego s ek tor a f inans ów publ ic zny ch w P ol sc e

Biorąc pod uwagę poziom jednostek wykonawczych, użytkownicy tych sprawozdań uzy-skają odpowiedź na zapotrzebowanie informacyjne określone w punktach 1-3 oraz 5-7. Za-kres informacji objęty tymi sprawozdaniami obejmuje zasoby ekonomiczne (finansowe i nie-finansowe), lecz jak już stwierdzono jedynie w odniesieniu do indywidualnych podmiotów sektora finansów publicznych.

Z kolei w odniesieniu do sprawozdania o stanie mienia Skarbu Państwa należy stwierdzić, że sprawozdanie to częściowo udziela odpowiedzi na zapotrzebowanie określone w punkcie 4 i 6 przez częściową informację o sytuacji majątkowej i sytuacji finansowej sektora finansów publicznych.

W związku z powyższym stwierdzono, że w Polsce rząd częściowo rozlicza się z odpo-wiedzialności społecznej. Wynika to z faktu, że:

1) następuje pełne rozliczenie z wykonania budżetu państwa na podstawie rocznego sprawozdania z wykonania budżetu państwa; stanowi to równocześnie częściowe rozliczenie w zakresie sytuacji finansowej opierając się na zmodyfikowanej konwencji kasowej,

2) brak jest rozliczenia się rządu w zakresie sytuacji majątkowej, sytuacji finansowej oraz w zakresie efektywności działań podejmowanych przez cały sektor finansów publicz-nych w Polsce opierając się na konwencji memoriałowej.

Jak już stwierdzono przedmiotowe rozliczenie się jest niepełne i dotyczy głównie rozli-czenia z wykonania budżetu państwa. Społeczeństwo nie może w związku z tym ocenić sytu-acji majątkowej, sytusytu-acji finansowej oraz efektywności działań podmiotów gospodarczych całego sektora finansów publicznych.

W związku z tym należy uzyskać odpowiedź na pytanie, w jaki sposób rząd może rozli-czać się skutecznie z odpowiedzialności społecznej? W uzyskaniu odpowiedzi na to pytanie pomocne mogą być zalecenia na temat instrumentów skutecznego rozliczenia się rządu z od-powiedzialności społecznej formułowane przez liczące się na świecie organizacje księgowe.

Na przykład Zarząd Komitetu Do Spraw Międzynarodowych Standardów Rachunkowo-ści²⁰³ uważa, że sprawozdania finansowe ilustrują sposób, w jaki kierownictwo podmiotu gospodarczego zarządza nią i ochrania majątek oraz odpowiedzialność kierownictwa za po-wierzone zasoby. Ci użytkownicy, którzy chcieliby ocenić sposób zarządzania i ochronę

203

Komitet Do Spraw Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (ang. International Accounting Stan-dards Committee, w skrócie IASC).

jątku oraz odpowiedzialność kierownictwa, czynią to po to, aby móc podejmować decyzje gospodarcze²⁰⁴.

Z kole według Rady Do Spraw Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Finansów Publicznych adopcja międzynarodowych standardów rachunkowości sektora sów publicznych może przyczynić się do znacznego poprawienia jakości sprawozdania finan-sowego sektora finansów publicznych. To z kolei doprowadzi do tego, że rząd będzie podej-mował lepsze decyzje w zakresie alokacji zasobów, a przez to wzmocnieniu ulegnie przejrzy-stość i odpowiedzialność społeczna rządu²⁰⁵.

Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Rządowej wskazuje natomiast, że spra-wozdawczość rządu jest nie tylko źródłem informacji lecz przede wszystkim „kamieniem węgielnym” odpowiedzialności społecznej rządu i jest podstawowym narzędziem komuni-kowania informacji finansowej i niefinansowej dla zewnętrznych użytkowników. Sprawoz-dawczość jest jednym z najistotniejszych kanałów informacyjnych w relacjach między społe-czeństwem a rządem.

Ponadto w raporcie „Financial Management of the European Union” z maja 2004 roku zawarto jeden z wniosków wskazujący na to, że dzięki centralnej sprawozdawczości rządu wzmocniona zostaje realizowana w państwach Unii Europejskiej koncepcja odpowiedzialno-ści społecznej rządu²⁰⁶.

Powyższe stwierdzenia wskazują, że pełne rozliczenie się rządu z odpowiedzialności spo-łecznej może nastąpić w Polsce przez sporządzanie rocznego skonsolidowanego sprawozda-nia finansowego sektora finansów publicznych.

W celu umożliwienia sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicznych w Polsce należałoby uzyskać zbiorczy, a następnie skonsolidowany bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w funduszu jednostek całego sektora finansów publicznych. Można się tego podjąć dwuwarian-towo.

204

Por. Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej w interpretacjach i przykładach, Tom I, Zało-żenia ogólne, Zastosowanie po raz pierwszy, Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, International GAAP 2006, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 41.

205

2008 IFAC Handbook of International Public Sector Accounting Standards Board Pronouncements, op. cit., s. 20.

206

Report by the Comptroller and Auditor General, Financial management of the European Union, National Audit Office – March 2004, s. 4.

jednostkami sektora finansów publicznych nie jest w pełni jednolita. Jednak więcej w tym obszarze podobieństw niż różnic. Oczywiście jednostki sektora budżetowego powinny dodat-kowo sporządzać jednostkowy rachunek przepływów pieniężnych.

Po drugie można wprowadzić obowiązek sporządzania jednolitych układów sprawozdań finansowych przez wszystkie jednostki sektora finansów publicznych co zdecydowanie uła-twi konsolidację wszystkich sprawozdań i w ostateczności sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicznych w Polsce.

Podejmując stosowaną decyzję należałoby oczywiście uwzględnić zasadę polegającą na zachowaniu równowagi między korzyściami i kosztami podjęcia takiej decyzji.

Warto także w tym miejscu dodać, że według W.A. Nowaka oraz B. Bakalarskiej²⁰⁷ w Polsce mamy do czynienia z niepełnym modelem sprawozdawczym sektora finansów pu-blicznych w postaci quasi-biznesowego modelu zbudowanego na memoriałowej bazie ra-chunkowości²⁰⁸. Zastosowanie ma pełna zasada memoriałowa co daje możliwość sporządza-nia zestawu sprawozdań finansowych zawierających się w międzynarodowych standardach rachunkowości sektora finansów publicznych, lecz obecna konfiguracja systemu pozwala sporządzać jedynie bilans wraz z informacja uzupełniającą w celu prezentacji sytuacji finan-sowej. W.A. Nowak dokonał także porównania kluczowych elementów modelu sprawoz-dawczego według układu polskiego oraz układu wynikającego z międzynarodowych standar-dów rachunkowości sektora finansów publicznych. Stwierdził on, że rozwiązania dotyczące modelu sprawozdawczego stosowanego w Polsce i wymaganego przez te standardy są kom-patybilne. W memoriałowym systemie rachunkowości sektora publicznego w Polsce znajdują się wszystkie istotne dane, które pozwolą zastosować przedmiotowe standardy. Różnice wy-stępują w szczegółach struktury sprawozdań finansowych. Różnice te można jednak łatwo wyeliminować.

2.4. Podsumowanie

W niniejszym rozdziale omówiono i poddano ocenie stan informacyjny sektora finansów publicznych w Polsce. Rozważaniom poddano zatem sprawozdania budżetowe i

207

W. A. Nowak, B. Bakalarska, The model of financial reporting for local government: Methodology for inter-national comparison and some case analyses, in: International Trends and Experiences in Gvernment Account-ing, A. Bourmistrov, F. Mellemvik, Cappelen Akademisk Forlag, Preceedings of the 9^th CIGAR conference, Norway 2005, s. 98.

208

Quasi-biznesowy model zbudowany na memoriałowej bazie rachunkowości (ang. quasi-business-type accrual model).

nia finansowe sporządzane przez podmioty gospodarcze sektora finansów publicznych w Pol-sce, a ponadto sprawozdanie z wykonania budżetu państwa oraz sprawozdanie o stanie mie-nia Skarbu Państwa. Dokonano także przedstawiemie-nia definicji pojęć „sprawozdanie finanso-we” oraz „sprawozdawczość finansowa” oraz stwierdzono, że sprawozdawczość finansowa jest pojęciem szerszym niż sprawozdanie finansowe, ponieważ w ramach sprawozdawczości finansowej poza informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym zawiera się szereg innych ważnych informacji dookreślających sytuację majątkową, sytuację finansową oraz efektywność działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze.

Stwierdzono ponadto, że sprawozdania budżetowe nie stanowią instrumentów, za pomo-cą których rząd mógłby się rozliczać z odpowiedzialności społecznej, ponieważ sprawozda-nia budżetowe nie są publikowane, a są wykorzystywane głównie na potrzeby wewnętrzne jednostek sektora budżetowego. Sprawozdanie z wykonania budżetu państwa opracowywane jest w oparciu o sprawozdania budżetowe sporządzane przez podmioty sektora finansów pu-blicznych. Informacje zawarte w rocznym sprawozdaniu z wykonania budżetu państwa są informacjami syntetycznymi obejmującymi wszystkie podmioty sporządzające sprawozdania budżetowe. Tak więc sprawozdanie z wykonania budżetu państwa ma tę zaletę, że pozwala ocenić cały sektor budżetowy. Ponadto rząd za pomocą tego sprawozdania w pełni rozlicza się z odpowiedzialności społecznej w zakresie wykonania uchwalonego budżetu państwa.

W zakresie sprawozdawczości finansowej sektora budżetowego żadna jednostka wyko-nawcza ani jednostka samorządu terytorialnego nie sporządza jednostkowego rachunku prze-pływów pieniężnych, co oznacza, że nie sporządza się zbiorczych i skonsolidowanych ra-chunków przepływów pieniężnych. Ponadto jednostki samorządu terytorialnego nie sporzą-dzają zbiorczego rachunku zysków i strat dla wszystkich jednostek wykonawczych, co ozna-cza, że nie sporządzają one skonsolidowanego rachunku zysków i strat jednostki samorządu terytorialnego. W dodatku jednostki samorządu terytorialnego nie sporządzają zbiorczego zestawienia zmian w funduszu jednostek dla wszystkich jednostek wykonawczych, a co za tym idzie nie sporządzają skonsolidowanego zestawienia zmian w funduszu jednostek jed-nostki samorządu terytorialnego. Reasumując, należy stwierdzić, że opierając się na obecnie sporządzanych sprawozdaniach finansowych w sektorze finansów publicznych w Polsce roz-liczenie się rządu z odpowiedzialności społecznej nie następuje ponieważ, choć sprawozdania te są publikowane, stanowią one jedynie jednostkowe sprawozdania poszczególnych jedno-stek sektora finansów publicznych. Ich analiza nie pozwala przeto wyciągnąć wniosków w stosunku do całego sektora finansów publicznych w Polsce. Nie stanowi bowiem pełnego rozliczenia z odpowiedzialności społecznej rządu publikowanie jednostkowych sprawozdań

finansowych jednostek wykonawczych sektora budżetowego oraz pozostałych jednostek sek-tora finansów publicznych.

Stwierdzono także, że sprawozdanie o stanie mienia Skarbu Państwa jest dobrym źródłem informacji o stanie majątku Skarbu Państwa. Zakres pomiaru w tym sprawozdaniu jest bardzo szeroki i szczegółowy. Stosowane metody wyceny mienia Skarbu Państwa, wykorzystujące zróżnicowaną bazę danych źródłowych, powodują niewspółmierność poszczególnych warto-ści, co sprawia, że brak jest możliwości podania wartości mienia Skarbu Państwa jako jednej wielkości. Sprawozdanie to choć jest dobrym źródłem informacji o majątku Skarbu Państwa, nie zastąpi jednak pełnego bilansu sektora finansów publicznych w Polsce.

Reasumując stwierdzono, że w Polsce rząd częściowo rozlicza się z odpowiedzialności społecznej. Wynika to z faktu, że następuje pełne rozliczenie z wykonania budżetu państwa na podstawie rocznego sprawozdania z wykonania budżetu państwa; stanowi to równocześnie częściowe rozliczenie w zakresie sytuacji finansowej opierając się na zmodyfikowanej kon-wencji kasowej. Brak jest jednak rozliczenia się rządu w zakresie sytuacji majątkowej, sytu-acji finansowej oraz w zakresie efektywności działań podejmowanych przez cały sektor fi-nansów publicznych w Polsce opierając się na konwencji memoriałowej.

Ponadto stwierdzono, że liczące się na świecie organizacje księgowe ustaliły, iż pełne rozliczenie się rządu z odpowiedzialności społecznej może nastąpić jedynie przez sporządza-nie skonsolidowanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicznych, z czym sporządza-nie mamy do czynienia w Polsce.

W związku z tym w odniesieniu do możliwości sporządzania takiego sprawozdania finan-sowego w Polsce stwierdzono, że stosowana obecnie w sektorze finansów publicznych w Polsce konwencja memoriałowa rachunkowości, umożliwiająca zastosowanie kanonicznego modelu sprawozdawczego, pozwala, przy założeniu podjęcia określonych działań, na sporzą-dzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicznych w Polsce. W tym celu należałoby uzyskać zbiorcze, a następnie skonsolidowane elementy sprawozdania finansowego w postaci bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w funduszu jednostek na poziomie samorządowym, a następnie nale-żałoby dokonać konsolidacji tych skonsolidowanych sprawozdań na poziomie rządowym. Stwierdzono, iż można się tego podjąć dwuwariantowo.

Po pierwsze można opracować szczegółowe procedury konsolidacji sprawozdań finanso-wych wszystkich podmiotów gospodarczych sektora finansów publicznych mimo tego, że układ i forma sprawozdań głównie między jednostkami sektora budżetowego a pozostałymi jednostkami sektora finansów publicznych nie jest w pełni jednolita. Jednak więcej w tym obszarze podobieństw niż różnic. Oczywiście jednostki sektora budżetowego powinny dodat-kowo sporządzać jednostkowy rachunek przepływów pieniężnych.

Podejmując stosowaną decyzję należałoby oczywiście uwzględnić zasadę polegającą na zachowaniu równowagi między korzyściami i kosztami podjęcia takiej decyzji.

Sporządzanie takiego sprawozdania przez rząd wzmocniłoby realizację zasady odpowie-dzialności społecznej rządu.

Potrzeba rozliczenia się rządu z odpowiedzialności społecznej wymaga skondensowanej, pełnej informacji o całym sektorze finansów publicznych. Wynika z tego, że niezbędny jest proces konsolidacji sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicz-nych. W konsekwencji tego w rozprawie jest stosowany termin „model skonsolidowanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicznych”.

W związku z powyższym w rozdziale trzecim podjęto się konstrukcji modelu konsolido-wanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicznych w Polsce.

W dokumencie Model skonsolidowanego sprawozdania finansowego sektora finansów publicznych w Polsce (Stron 114-123)