Regulacje prawne rachunkowości sektora finansów publicznych

Sprawnie funkcjonujący system rachunkowości sektora finansów publicznych jest nie-zbędnym warunkiem umożliwiającym zapewnienie jawności i przejrzystości finansów pu-blicznych w Polsce. Najważniejszym źródłem danych dla całego systemu informacji w sek-torze finansów publicznych jest ewidencja księgowa prowadzona przez podmioty sektora finansów publicznych, a więc zarówno przez podmioty sektora budżetowego jak i przez po-zostałe podmioty zawierające się w sektorze finansów publicznych. Tu są gromadzone da-ne o operacjach finansowych i majątkowych, które przekazywada-ne nadrzędnym jednostkom powinny umożliwiać tworzenie zestawień zbiorczych o coraz większym stopniu agregacji.

Podstawą całego systemu ewidencji i sprawozdawczości finansowej⁶⁰ podmiotów sektora finansów publicznych jest obowiązujący w Polsce system rachunkowości. Przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości⁶¹, stosuje się do mających siedzibę lub miejsce spra-wowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego,

2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i ope-racji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro,

3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy eme-rytalnych, bez względu na wielkość przychodów,

4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych, po-wiatowych i wojewódzkich:

a) jednostek budżetowych,

b) gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, c) zakładów budżetowych,

d) funduszy celowych, niemających osobowości prawnej,

60

Pojęcie sprawozdawczości finansowej zostanie wyjaśnione w rozdziale II niniejszej rozprawy.

61

5) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2,

6) osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

7) jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zle-conych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorial-nego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub sub-wencje zostały im przyznane.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że podmioty wskazane punkcie 4 są tożsame z zakresem sektora budżetowego. Oznacza to, że podmioty sektora budżetowego stosują regulacje zawar-te w ustawie o rachunkowości⁶², lecz należy także pamiętać, że dotyczą ich ponadto szcze-gólne zasady rachunkowości dla podmiotów sektora budżetowego. Szczeszcze-gólne zasady ra-chunkowości podmiotów sektora budżetowego, tj. budżetu państwa, budżetów samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych i ich gospodarstw pomocniczych, a także zakładów budżetowych i organów podatkowych zawarte są w następujących aktach prawnych:

1) ustawie z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.)⁶³,

2) rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu teryto-rialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.),

3) rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowej kla-syfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr 107, poz. 726 z późn. zm.),

4) rozporządzeniu Ministra Finansów z 5 maja 2006 r. w sprawie szczegółowej klasyfi-kacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów (Dz.U. Nr 80, poz. 558 z późn. zm.),

5) rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 października 2007 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji wydatków strukturalnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1511 z późn. zm.),

6) rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. Nr 115, poz. 781 z późn. zm.),

62

Należy jednakże mieć na uwadze fakt, że do wskazanych powyżej jednostek nie stosuje się przepisów roz-działów 5, 6 i 7 ustawy, tj. przepisów dotyczących sprawozdań finansowych jednostki, skonsolidowanych spra-wozdań finansowych grupy kapitałowej oraz badania i ogłaszania spraspra-wozdań finansowych.

63

7) rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdań jed-nostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. Nr 113, poz. 770 z późn. zm.),

8) rozporządzeniu Ministra Finansów z 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunko-wości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budże-towych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 17, poz. 134 z późn. zm.),

9) rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunko-wości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budże-towych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 112, poz. 761 z późn. zm.),

10) rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (Dz.U. 2006 Nr 116, poz. 784 z późn. zm.).

Wszystkie upoważnienia do określenia szczególnych zasad rachunkowości opatrzone są w ustawie o finansach publicznych zastrzeżeniem, że Minister Finansów winien przy ich ustalaniu uwzględnić wymogi przepisów o rachunkowości i standardach międzynarodowych. Oznacza to, że w zakresie podmiotów sektora budżetowego ustalenia zawarte w wymie-nionych powyżej rozporządzeniach mają uzupełniać, a nie zastępować, ogólnie obowiązujące zasady rachunkowości.

Szczególne zasady rachunkowości dotyczą między innymi: 1) ewidencji wykonania budżetu,

2) ewidencji majątku trwałego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,

3) wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów,

4) sporządzania sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań.

Pozostając jednak przy podmiotach sektora budżetowego to w ramach rachunkowości tego sektora wyodrębnić można następujące rodzaje rachunkowości⁶⁴:

1) rachunkowość wykonania budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorial-nego,

2) rachunkowość jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomoc-niczych jednostek budżetowych,

64

3) rachunkowość placówek, czyli jednostek budżetowych, mających siedzibę poza gra-nicami Polski, w tym rachunkowość funduszy i agencji,

4) rachunkowość organów podatkowych⁶⁵.

Rachunkowość wykonania budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorial-nego prowadzą organa finansowe, którymi są organa wykonawcze odpowiedzialne za realiza-cję określonego budżetu (centralnego, lokalnego). Na szczeblu centralnym jest to minister fi-nansów, natomiast na szczeblu samorządu terytorialnego są to zarządy gmin, powiatów, wo-jewództw. W związku z odpowiedzialnością tych organów za wykonanie budżetu, ich ra-chunkowość obejmuje procesy gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych budżetu oraz rezultat tych procesów w postaci wyniku wykonania budżetu. Wynik ten może przyjąć postać nadwyżki budżetowej albo niedoboru. Nadwyżka występuje wówczas, gdy dochody przewyższają wydatki, natomiast niedobór – w sytuacji odwrotnej.

W ewidencji wykonania budżetu ujmuje się wszystkie operacje finansowe związa-ne z wykonywaniem budżetu, a więc:

1) operacje i stany środków na rachunkach budżetowych,

2) realizację dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów, w tym przychodów z prywatyzacji,

3) zaciąganie i spłacanie zobowiązań służących sfinansowaniu deficytu budżetowego, 4) powstawanie i wygasanie należności budżetowych,

5) operacje związane z wykorzystaniem środków pochodzących z budżetu Unii Europej-skiej,

6) realizację wydatków dokonywanych w danym roku budżetowym na podstawie budże-tu z poprzedniego roku.

W ewidencji wykonania budżetu ujmuje się także na kontach pozabilansowych planowane dochody oraz planowane wydatki budżetu.

Plan kont dla księgowej ewidencji wykonania budżetu oraz wzór bilansu z wykonania budżetu, stanowiącego syntetyczne przedstawienie danych zawartych w tej ewidencji, okre-ślony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie zasad rachun-kowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych⁶⁶.

65

Por. T. Kiziukiewicz, Rachunkowość w jednostkach sektora finansów publicznych, Wydawnictwo Difin, War-szawa 2006, s. 55.

66

Dz.U. nr 153, poz. 1752 z późn. zm. Rozporządzenie określało zasady rachunkowości i planu kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz dla jednostek i zakładów budżetowych, gospo-darstw pomocniczych i placówek zagranicznych. Rozporządzenie to wygasło z dniem 30 czerwca 2006 r.

Ogólny nadzór nad wykonaniem budżetu państwa sprawuje rząd. Minister finansów sprawuje ogólną kontrolę nad realizacją dochodów i wydatków budżetu państwa oraz utrzy-maniem wydatków budżetowych. Wykonanie budżetu państwa podlega kontroli parlamentu, zaś wykonanie budżetu gminy podlega kontroli rady gminy. Prawo budżetowe wymaga kon-troli wykonania budżetów po pierwszym półroczu i po zakończeniu roku finansowego, któ-rym jest rok kalendarzowy. Podobnie jest na szczeblu lokalnym, gdzie rada gminy dokonuje oceny półrocznej na podstawie przedłożonej jej (i regionalnej izbie obrachunkowej) informa-cji o przebiegu wykonania budżetu gminy. Rocznej kontroli wykonania budżetu państwa par-lament dokonuje na podstawie sprawozdania rządu, zawierającego m.in. dochody i wydatki z budżetu państwa wynikające z zamknięć rachunków budżetu oraz zbiorczą informa-cję o wykonaniu budżetów gmin, zawierającą zestawienie dochodów i wydatków wynikają-ce z zamknięć rachunków budżetu gmin. Sprawozdania roczne są podstawą do udzielenia absolutorium rządowi bądź zarządowi gminy.

Rachunkowość jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocni-czych jednostek budżetowych obejmuje szerszy zakres zagadnień niż rachunkowość wykona-nia budżetu ponieważ poza konwencją kasową ma tu zastosowanie także konwencja memo-riałowa. W rachunkowości jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych można wyodrębnić następujące jej zadania:

1) gromadzenie i wydatkowanie środków pieniężnych, 2) ewidencja rozrachunków,

3) ewidencja aktywów trwałych i obrotowych,

4) ewidencja dochodów, przychodów, wydatków i kosztów, 5) ewidencja funduszy i wyniku finansowego⁶⁷.

Jednostki i zakłady budżetowe nie mają obowiązku sporządzania, badania i ogłaszania pełnych sprawozdań finansowych. Ustawa o rachunkowości zawiera, co prawda, upoważnie-nie dla Ministra Finansów do rozszerzenia obowiązku badania i ogłaszania sprawozdań (cią-żącego na spółkach i innych osobach prawnych) na instytucje sektora publicznego, lecz upo-ważnienie to nie zostało jak dotąd wykorzystane.

Z kolei rachunkowość organów podatkowych, którymi są urzędy skarbowe i gminy, obejmuje zagadnienia ewidencji i rozliczania podatków oraz opłat należnych budżetowi pań-stwa lub budżetom jednostek samorządu terytorialnego⁶⁸.

67

T. Kiziukiewicz, Rachunkowość w jednostkach …,op. cit., s. 59.

68

Z powyższych rozważań wynika, że podmioty sektora budżetowego⁶⁹ stosują regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości oraz regulacje szczególne zawarte w rozporządzeniach wydanych przez Ministra Finansów na podstawie tejże ustawy. Natomiast pozostałe jednostki sektora finansów publicznych inne niż jednostki sektora budżetowego stosują zapisy ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia wydane na podstawie innych ustaw niż ustawa o rachun-kowości ponieważ z upoważnienia, wynikającego z tej ustawy, do określenia szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla innych podmiotów sektora finansów publicznych niż podmioty sektora budżetowego⁷⁰ Minister Finansów nie skorzystał.

W związku z tym takie podmioty jak fundusze celowe posiadające osobowość prawną, agencje rządowe, instytucje kultury, szkoły wyższe, Biblioteka Narodowa, samodzielne bliczne zakłady opieki zdrowotnej i inne osoby prawne działające w sektorze finansów pu-blicznych mają prowadzić rachunkowość na zasadach właściwych dla przedsiębiorstw sekto-ra prywatnego. Podmioty te stosują przepisy ustawy o sekto-rachunkowości osekto-raz przepisy szcze-gólne wydane na innej podstawie niż ustawa o rachunkowości. Przykładem mogą być samo-dzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, które poza ustawą o rachunkowości powinny stosować zapisy rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej⁷¹ wydane na podstawie Ustawy o zakładach opieki zdrowotnej⁷². Podmioty te wiążą również przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące badania sprawozdań finanso-wych i ich ogłaszania.

Jednakże implikacją tego stanu rzeczy może być stwierdzenie, że podmioty sektora finan-sów publicznych nie prowadzą rachunkowości według jednolitych zasad. Może to powodo-wać poważne trudności przy próbach zestawienia sprawozdań finansowych całego sektora finansów publicznych.

W sumie można stwierdzić, że w rachunkowości sektora finansów publicznych w Polsce ma zastosowanie zarówno zasad kasowa, jak i zasada memoriałowa. Ewidencja księgowa wykonania budżetów (dochodów i wydatków) przez poszczególnych dysponentów środków budżetowych jest oparta na zasadzie kasowej, natomiast stan majątku, koszty, przychody, fundusze i wynik finansowy są ujmowane w ewidencji księgowej według zasady

69

Z wyjątkiem jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, tzw. placówkami (są to pod-mioty posiadające osobowość prawną).

70

Należy zauważyć, że podmiotami sektora budżetowego są w większości podmioty nieposiadające osobowości prawnej.

71

Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 1998 r. Nr 164, poz. 1194).

72

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1991 r. Nr 91 z późn. zm.), rozdział IV – Zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

wej. Każdy dysponent środków budżetowych prowadzi rachunkowość, stosując jednocześnie zasadę kasową i zasadę memoriału. Opierając się na zasadzie kasowej jest prowadzona ra-chunkowość tylko tej części działalności jednostki budżetowej, w której jako dysponent środ-ków budżetowych wykonuje ona budżet. W pozostałym zakresie swojej działalności dyspo-nenci środków budżetowych oraz jednostki gospodarki pozabudżetowej, stosują zasadę me-moriału w sposób określony w ustawie o rachunkowości.