Wymagania wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie statuowania ograniczeń kon-stytucyjnych praw i wolności płatnika dotyczą przepisów, na mocy których ustawodawca
74
Magdalena Budziarek
czyni daną kategorię podmiotów płatnikiem, jak i tych, w których kształtuje sytuację prawną podmiotu pełniącego już funkcję płatnika w zakresie innych obowiązków aniżeli obowiązki, o których mowa w art. 8 o.p. oraz przysługujących mu uprawnień. Ocenie zgodności z zasa-dą proporcjonalności podlegają zatem m.in. przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności płatniczej3.
Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Wbrew powyższemu podmiot ten ponosi odpowiedzialność za własne działania lub zaniecha-nia związane z realizacją ciążących na nim niepieniężnych obowiązków [wyrok Woje-wódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 26/16; wy-rok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 218/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 218/17, LEX nr 2294814; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjne-go w Gliwicach z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 231/17, Lex nr 2388519; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3418/15, Lex nr 2426821]. Płatnik nie odpowiada zatem za podatek niepobrany lub po-brany, lecz niewpłacony, tak jak i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe bieżące [por. Gintowt-Jankowicz 1973, s. 130] lub zaległe [por. Olszowy 1978, ss. 89].
Płatnik, który nie wykonał lub nieprawidłowo wykonał ciążące na nim obowiązki, o których mowa w art. 8 o.p. odpowiada całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty nieograniczony, co oznacza, iż obejmuje ona cały majątek przysługujący aktualnie płatnikowi, jak i nabyty w przyszłości. Do odpowiedzialno-ści majątkowej płatnika stosuje się odpowiednio art. 29 § 1 i 2 o.p. regulujący odpo-wiedzialność osób pozostających w związku małżeńskim. W związku z tym odpowie-dzialność majątkowa podmiotu pełniącego funkcję płatnika pozostającego w związku małżeńskim obejmuje zarówno majątek odrębny płatnika, jak i majątek wspólny jego i współmałżonka.
Odpowiedzialność majątkowa płatnika za niewykonanie lub nieprawidłowe wyko-nanie ciążących na nim obowiązków jest wyłączona, jeśli odrębne przepisy tak stanowią oraz gdy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika.
Uznanie obowiązków płatnika za niedaninowy ciężar i świadczenie publiczne, w ro-zumieniu art. 84 Konstytucji rodzi po stronie ustawodawcy obowiązek objęcia podmiotu
3 Badaniu prawnemu z punktu widzenia zasady proporcjonalności podlega również model odpowiedzialności płatniczej, regulacje dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązania płatniczego na majątku płatnika oraz zasady ustalania wysokości wynagrodzenia płatniczego. Ze względu na ramy niniejszego opracowania zagad-nienia te nie mogły zostać poddane analizie.
obciążonego ochroną jak w najszerszym zakresie. Dlatego też pojęcie „zawinienia podat-nika” – które nie jest zdefiniowane przez ustawodawcę – a stanowi jedną z negatywnych przesłanek odpowiedzialności płatnika interpretuje się w doktrynie [Dębowska-Romanow-ska 1998, ss. 32–33; Panfil 2008, s. 442] i orzecznictwie [wyrok Naczelnego Sądu Administra-cyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2094/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 650/15] jako wszelkie okoliczności natury obiektywnej leżące po stronie podatnika uniemożliwiające płatnikowi wykonanie ciążących na nim obowiązków, na które płatnik nie miał wpływu.
Uzależnienie odpowiedzialności płatniczej od braku zawinienia podatnika w niepo-braniu podatku nie chroni płatnika przed odpowiedzialnością w stopniu wymaganym przez art. 31 ust. 3 Konstytucji. Przesłanka egzoneracyjna nie powinna odnosić się wy-łącznie do zachowania bądź zaniechania podatnika. Przyczyny niewykonania przez płat-nika ciążących na nim obowiązków mogą bowiem nie być związane z osobą podatpłat-nika. Podmiot pełniący funkcję płatnika powinien ponosić odpowiedzialność całym swoim majątkiem za niewykonanie ciążących na nim obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., chyba że niepobranie podatku nastąpiło nie z jego winy, rozumianej jako przyczyny nie-leżące po stronie płatnika. Tylko tak sformułowana przesłanka negatywna odpowiedzial-ności płatniczej zapewnia wymagany konstytucyjnie poziom ochrony prawa własodpowiedzial-ności i odpowiada wymaganiom wynikającym z zasady proporcjonalności. W takim bowiem wypadku płatnik nie będzie pociągnięty do odpowiedzialności zarówno gdy niepobranie podatku nastąpiło na skutek przyczyn leżących po stronie podatnika, jak i gdy skutek ten był spowodowany działaniem osób trzecich, lub też działaniem siły wyższej. Wykluczona byłaby zatem możliwość pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności, gdy nie miał faktycznych i prawnych możliwości prawidłowego wykonania ciążących na nim obowiąz-ków również z przyczyn nieleżących po stronie podatnika (np. po stronie osób trzecich).
Powyższy sposób ukształtowania odpowiedzialności płatniczej z szerszym ujęciem przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialności płatnika został wprowadzony przez usta-wodawcę na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilno-prawnych [Dz. U. z 2017 r., poz. 1150] (dalej: ustawa o pcc). Zgodnie bowiem z obowiązują-cym od 1 stycznia 2016 r. art. 10 ust. 3c ustawy o pcc „płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku” [Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2017 r., poz. 1150].
Przepis powyższy stanowi jedynie lex specialis względem art. 30 § 5 o.p. normują-cego przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności płatniczej, co oznacza że nie mody-fikuje zasad tejże odpowiedzialności. Art. 10 ust. 3c ustawy o pcc nie uchyla bowiem obiektywnego i majątkowego charakteru odpowiedzialności płatniczej, jej automaty-zmu oraz swoistego domniemania wynikającego z art. 30 § 1, 4 i 5 o.p. W dalszym ciągu
76
Magdalena Budziarek
zasadą jest odpowiedzialność osobista płatnika za niewykonanie ciążących na nim obo-wiązków, o których mowa w art. 8 o.p. W odmienny sposób – aniżeli wynika to z art. 30 § 5 o.p. – ukształtowana została wyłącznie przesłanka negatywna odpowiedzialności płatniczej.
Uzależnienie odpowiedzialności płatniczej od braku zawinienia płatnika w niepobra-niu podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż za niepobranie podatku lub też za pobranie w kwocie niżej niż należna, które nie jest zawinione zarówno przez podatni-ka, jak i przez płatnipodatni-ka, ten ostatni nie odpowiada. W takim wypadku odpowiedzialność podatkową ponosi podatnik. Wprowadzone rozwiązanie uniemożliwiając pociągnięcie do odpowiedzialności płatnika, gdy nie miał on faktycznych i prawnych możliwości wy-konania w sposób prawidłowy ciążących na nim obowiązków odpowiada standardom konstytucyjnym demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).