Płatnikiem – jak wynika z art. 8 o.p. – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednost-ka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Zarówno w doktrynie [Ostrowski 1970, s. 167; Chustecka 2009, s. 12], jak i orzecznictwie sądowym [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 1987 r., sygn. akt III SA 316/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 66; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warsza-wie z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4125/14, LEX nr 2255234] powszechnie przyjmuje się, iż każdy podmiot zobowiązany do spełnienia powyższych obowiązków nabywa z mocy prawa status płatnika, niezależnie od tego, czy w przepisach prawa ustawodawca okre-śla go mianem płatnika, czy też nie używa tego terminu. Decydujący zatem dla uzyskania statusu płatnika jest zakres obowiązków, który spoczywa na danej kategorii podmiotów.
Zastrzec jednakże należy, iż dany podmiot uzyskuje status płatnika na skutek nało-żenia na niego obowiązków polegających na obliczeniu podatku, jego pobraniu od po-datnika, a następnie wpłacie organowi podatkowemu tylko wtedy, gdy są to obowiązki możliwe do spełnienia. Istotnym jest zatem, aby obowiązek pobrania podatku przez płatnika był możliwy do wykonania przez podmiot, na który został nałożony, a więc, aby był on w stanie obliczyć podatek w prawidłowej wysokości oraz ściągnąć go od podat-nika [Nowak 2009, s. 6].
Dla ustalenia, że dany podmiot posiada status płatnika, niezbędne jest wskazanie regu-lacji prawnych umożliwiających wykonanie obo wiązków, o których mowa w art. 8 o.p. Płat-nik musi mieć dostęp do informacji, które pozwolą na wykonanie nałożonych nań obowiąz-ków [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 czerwca 2009 r.,
sygn. akt I SA/Bd 236/09]. Nie jest zatem możliwe wymaganie od płatnika poboru podatku w sytuacji, w której podmiot ten nie dysponowałby żadnymi środkami umożliwiającymi spełnienie tego obowiązku. Płatnik musi mieć fizyczną i prawną możliwość wykonania ciążących na nim obowiązków, a więc faktycznie posiadać wszelkie instrumenty prawne w celu ich wykonania [wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13, Marian Macikowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdań-sku]. W świetle zasady demokratycznego państwa prawnego art. 2 Konstytucji RP nie jest bowiem dopuszczalne nakładanie obowiązków oraz ustanawianie odpowiedzialności za ich niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie w sytuacji, w której podmiot odpowie-dzialny nie może własnym działaniem wywiązać się z tych obowiązków [Konstytucja RP].
Zakres obowiązków ciążących na płatniku wskazuje, że podmiot ten jest swoistym pośrednikiem pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym. Płatnik – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. – pośrednicząc pomię-dzy podatnikiem i organem podatkowym przekazuje organowi podatkowemu pienią-dze podatnika w imieniu tegoż podatnika [sygn. akt I SA/PO 133/12, Legalis]. Jest więc podmiotem, który poprzez wykonywanie nałożonych na niego obowiązków udziela państwu pomocy w gromadzeniu należności podatkowych.
Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że płatnik nie jest podatnikiem. Ustawodawca podkreśla odmienność tych podmiotów – z jednej strony – poprzez ujęcie ustawie Or-dynacja podatkowa odrębnej definicji legalnej płatnika (art. 8 o.p.), a z drugiej – poprzez wyraźne wskazanie w jej treści, iż podatek ma być pobrany przez płatnika od podatnika, a więc od innego podmiotu aniżeli płatnik.
Odrębność podatnika oraz płatnika wynika również z przepisów konstytucyjnych. W świetle art. 84 Konstytucji RP pojęcie ciężarów i świadczeń publicznych nie ogranicza się bowiem wyłącznie do podatków; obejmuje ono swym zakresem również inne daniny publiczne oraz ciężary i świadczenia publiczne o niedaninowym charakterze. Za jedną z kategorii niedaninowych ciężarów i świadczeń publicznych, o których mowa w art. 84 Konstytucji uznać należy obowiązki płatnika [Budziarek 2009, s. 89; taż 2010, s. 62; Dębowska-Romanowska 2010, ss. 124–125; Huchla 2010, s. 142; Kociubiński 2013, s. 149]. Z art. 217 Konstytucji RP wynika natomiast, iż podatnikiem (podmiotem podatku) jest podmiot na którym ciąży obowiązek podatkowy, a więc obowiązek daninowy, którego nie można utożsamiać z obowiązkami płatniczymi stanowiącymi obciążenia o charakte-rze niedaninowym.
Odrębność podatnika oraz płatnika „nie zanika” w sytuacji, gdy płatnik staje się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należności płatniczej. Obowiązek jej uisz-czenia ciąży na płatniku w sytuacji niewykonania bądź też nieprawidłowego wyko-nania obowiązków polegających na obliczeniu podatku, jego pobraniu od podatnika
72
Magdalena Budziarek
oraz wpłacie organowi podatkowemu w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Należność płatnicza nie jest podatkiem, czy też inną daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, lecz innym świadczeniem publicznym. Jest to świadczenie pieniężne, którego wysokość wyłącznie nawiązuje do kwoty niepobrane-go podatku, bądź też pobraneniepobrane-go, lecz niewpłaconeniepobrane-go. Zobowiązany do jej uiszczenia płatnik nie jest natomiast podatnikiem, czy też jego następcą prawnym i nie może być traktowany, tak jakby był którymkolwiek z tych podmiotów.
Pomimo ustawowego oraz konstytucyjnego potwierdzenia odrębności płatnika oraz podatnika ustawodawca na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa de facto trak-tuje płatnika tak jakby był podatnikiem lub też podmiotem na którym ciążą obowiązki o pierwotnie pieniężnym charakterze.
Treść obecnie obowiązujących przepisów tejże ustawy stwarza bowiem wrażenie, ja-koby zobowiązanie podatkowe, które płatnik jest zobowiązany obliczyć i pobrać „prze-chodzi na” ten podmiot, a przez to doktryna prawa podatkowego uznaje płatnika za następcę prawnego podatnika [Mastalski 2011, s. 124]. Spotkać można również poglądy o pierwotnie pieniężnym charakterze zobowiązania płatnika [Rusek 2007, s. 14].
Tezy powyższe są konsekwencją – z jednej strony – niepostrzegania obowiązków płat-niczych jako niedaninowych ciężarów i świadczeń publicznych w rozumieniu art. 84 Kon-stytucji – a z drugiej strony wprowadzającej w tym zakresie w błąd treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 8 o.p. ustawodawca definiując płatnika poprzez wskazanie ciążących na nim obowiązków posługuje się zwrotem „(…) do wpłacenia (…)” na okre-ślenie obowiązku odprowadzenia pobranego podatku organowi, co mylnie sugeruje ich pieniężny charakter. Pierwotnie pieniężny charakter zobowiązania płatnika oraz swoista „przenaszalność” zobowiązania z podatnika na płatnika pozornie wynika również z treści art. 59 § 1 pkt. 2 i § 2 pkt. 1 o.p. W świetle ww. przepisu w wyniku pobrania podatku przez płatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a następnie do wygaśnię-cia zobowiązania płatnika wskutek wpłaty tegoż pobranego podatku.
Błędne wrażenie „przenaszalności” zobowiązania podatkowego na płatnika oraz pierwotnie pieniężnego charakteru zobowiązania płatniczego, potęguje również przy-jęta przez ustawodawcę technika legislacyjna polegająca na obowiązku odpowiednie-go stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących podatnika i po-datku do płatnika i jego należności, za które uznaje się podatek pobrany od podatnika2. Skoro bowiem ustawa Ordynacja podatkowa nakazuje w sposób odpowiedni stosować przepisy o obowiązkach pieniężnych (obowiązkach podatnika) do obowiązków płat-nika, to tym samym mylnie przyjmuje się, iż na płatniku ciążą obowiązki o pierwotnie
pieniężnym charakterze. Z tezą powyższą łączy się niekiedy nieuprawnione przeświad-czenie, iż obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów o podatniku lub podatku oznacza analogiczne stosowanie tych przepisów do płatnika lub należności płatnika [Małecka-Ziembińska 2008, s. 137].
Powyższy sposób interpretacji przepisów dotyczących płatnika, zobowiązania płat-niczego, jak i należności płatnika jest niezgodny z Konstytucją. W świetle art. 84 Kon-stytucji obowiązki płatnika stanowią niedaninowy ciężar i świadczenie publiczne, co oznacza ich odrębność względem obowiązków daninowych oraz podleganie ocenie w zakresie ich statuowania i kształtowania z punktu widzenia wymogów zasady propor-cjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Zasada proporcjonalności wyznacza granice ingerencji ustawodawcy w sferę gwaran-towanych konstytucyjnie wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, iż wartości konstytucyjne nie są prawem absolutnym przez co dopuszczalne są ich ogra-niczenia dla realizacji innej normy konstytucyjnej, poddającej pod ochronę dobro, które w danym przypadku posiada pierwszeństwo. Ograniczenia gwarantowanych konstytucyj-nie praw i wolności muszą być jednak zgodne z zasadą proporcjonalności [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2005 r., sygn. akt K 4/04, Dz. U. z 2005 r., nr 124, poz. 1042].
W aspekcie formalnym art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wymaga, by ograniczenia te były ustanawiane „tylko w ustawie”, zaś w aspekcie materialnym dopuszcza on ustanawianie ograniczeń „tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bez-pieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moral-ności publicznej, albo woli moral-ności i praw innych osób”. Dodatkową limitacją dopuszczalne-go zakresu ograniczeń jest zakaz naruszania „istoty” wolności i praw [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P 11/98, Dz. U. z 2000 r., nr 3, poz. 46].
Tym samym ocena zgodności instytucji płatnika z punktu widzenia wymogów zasady proporcjonalności wymaga ustalenia, czy dany przepis odnoszący się do tej instytucji jest właściwy dla osiągnięcia zamierzonych przez ustawodawcę celów, czy jest on niezbędny dla ochrony i realizacji interesu publicznego, z którym jest związany oraz czy jego efekty pozostają w odpowiedniej proporcji do zakresu ciężarów nakładanych na obywatela (za-sada proporcjonalności w ścisłym tego słowa znaczeniu) [wyrok Trybunału Konstytucyjne-go z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, Dz. U. z 2004 r., nr 237, poz. 2382].