Harmonizacja podatków dochodowych od osób prawnych w państwach
K ONCEPCJA WSPÓLNEJ PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH
Jak już wspomniano, źródeł inicjatywy ustanowienia wspólnych prze-pisów dotyczących podstawy wymiaru opodatkowania w zakresie podatków dochodowych w państwach Unii Europejskiej należy poszukiwać w działa-niach podejmowanych od lat 60 (m.in. raport komisji Neumarka z 1962 r., memoranda Komisji Europejskiej z 1967 i 1969 r.), a w szczególności w tzw.
raporcie Rudinga z 1992 r., w którym stwierdzono potrzebę ustanowienia wspólnych unormowań w tym zakresie.
Idea ta względnie szybko, bo już 2001 r., zmaterializowała się. W tym roku prace nad nią rozpoczęła komisja działająca w ramach Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego16. Prace te w początkowej fazie miały charakter studialny, roboczy17. Od 2001 roku Komisja przedłożyła liczne informacje i sprawozdania na temat podatku od osób prawnych.
Aktualnie trwają prace nad przygotowywaniem projektu wspólnej pod-stawy opodatkowania, podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli wspólnego dla wszystkich Państw Członkowskich schematu obliczania po-datku dochodowego od osób prawnych. Podstawowy problem, który w tym projekcie winien zostać rozstrzygnięty, dotyczy ujednolicenia podstawy wy-miaru podatku, a w zasadzie sposobu jej obliczania na wzór regulacji doty-czących podatku od wartości dodanej zawartych w szóstej dyrektywie18. Obowiązujące obecnie w poszczególnych państwach członkowskich różne sposoby ustalania podstawy opodatkowania, zamazują różnice w poziomie opodatkowania, wyrażone w stawkach podatku i w zasadzie uniemożliwiają ich porównanie. Ich ujednolicenie jednoznacznie wykazałoby występujące różnice w zakresie ciężaru tych podatków w poszczególnych państwach członkowskich19.
Największe różnice wśród Państw Członkowskich przy obliczaniu pod-stawy wymiaru podatku tkwią w postanowieniach dotyczących kwot wol-nych od podatku:
• koszty te można klasyfikować bardzo różnie, w zależności od tego, czy traktowane są jako wydatki zwyczajne, a następnie włączone do podstawy wymiaru, czy też można je odliczać od zysku dopiero po określeniu podstawy wymiaru;
16 Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny (EKES, ang. EESC) jest organem doradczym reprezentującym pracodawców, związki zawodowe, rolników, konsumentów i pozostałe grupy interesów, które razem tworzą zorganizowane społeczeństwo obywatelskie. Komitet przedstawia ich poglądy i broni ich interesów w politycznych debatach z Komisją, Radą i Par-lamentem Europejskim.
17 Prace te prowadzi komisja robocza przedstawiając wyniki swych prac Komitetowi, obecnie prace te prowadzone są w ramach Sekcji ds. Unii Gospodarczej i Walutowej oraz Spójności Gospodarczej i Społecznej.
18 Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EWG).
19 S. Dolata: Harmonizacja podatków i systemów podatkowych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, [w:] Refleksje społeczno-gospodarcze, Zeszyty Naukowe WWSZiP nr 10, Wałbrzych 2007, s. 82.
• największa różnica pomiędzy Państwami Członkowskimi polega na tym, że albo każdy rodzaj inwestycji jest amortyzowany odrębnie, al-bo sumuje się wszystkie inwestycje, stosując amortyzację globalną.
Zróżnicowane krajowe systemy podatkowe stanowią problem dla przed-siębiorstw prowadzących działalność transgraniczną ze względu na różnice występujące w ramach tego samego przedsiębiorstwa. Transgraniczne dzia-łania gospodarcze prowadzone są dziś w głównej mierze przez duże przed-siębiorstwa. Z tego powodu zróżnicowane opodatkowanie stanowi dla tych przedsiębiorstw problem. Jednak największe skutki zróżnicowania syste-mów podatkowych powstają dla małych i średnich przedsiębiorstw, które rozważają działanie za granicą. Wspólne przepisy mogłyby znacząco zmniej-szyć przeszkody w podejmowaniu działalności gospodarczej w kilku krajach i stworzyć duże pole manewru dla zwiększonej integracji i silniejszej konku-rencji, co stanowi prawdopodobnie jedną z największych zalet wspólnego systemu obliczania podstawy wymiaru opodatkowania.
Wprowadzenia wspólnej podstawy wymiaru podatku od osób prawnych:
• ograniczy lub wręcz zlikwiduje większość barier, stojących na drodze działań transgranicznych wewnątrz Unii Europejskiej, do których należy zaliczyć przede wszystkim:
o podwójne opodatkowanie,
o wewnętrzne ceny w przypadku działań transgranicznych,
o zróżnicowane podejście do rozmaitych rezerw w przypadku trans-granicznych konsolidacji przedsiębiorstw,
o wybór miejsca opodatkowania zysków lub strat kapitałowych w przypadku transgranicznych restrukturyzacji przedsiębiorstw, o wyrównywanie strat w przedsiębiorstwie działającym w kilku
państwach członkowskich,
o zróżnicowanie przepisów dotyczących opodatkowania inwestycji;
• uprości zasady prowadzenia księgowości i umożliwi prowadzenie jednolitej księgowości przez różne części przedsiębiorstwa, w miejsce odrębnej dla każdej z nich;
• może prowadzić do wzrostu efektywności nie tylko przedsiębiorstw, ale również urzędów podatkowych;
• jest korzystne nie tylko dla przedsiębiorstw prowadzących interesy w skali międzynarodowej, ale także tych działających wyłącznie na terenie własnego kraju;
• zwiększy przejrzystość systemu a tym samym ułatwi kontrolę uisz-czania podatków, wymianę informacji, przyczyni się do zmniejszenia ilości oszustw podatkowych.
Budowa projektu wspólnej podstawy wymiaru opodatkowania podat-kiem dochodowym osób prawnych rodzi wiele problemów i wątpliwości, które przed jej wprowadzeniem należy rozstrzygnąć. W warunkach polskich wspólna podstawa objęłaby spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowie-dzialnością, przedsiębiorstwa państwowe oraz spółdzielnie. Jednak w działalności gospodarczej obok tych podmiotów i to w znacznej przewadze
liczbowej uczestniczą inne formy organizacyjno-prawne. Nieobjecie tych form wspólną podstawą opodatkowania może doprowadzić do naruszenia zasady równości podmiotów gospodarczych, a tym samym warunków kon-kurencji pomiędzy podmiotami posiadającymi osobowość prawną a podmio-tami nie zaliczonymi do tej grupy. W konsekwencji koniecznym będzie opracowanie, jeżeli nie zasad to przynajmniej wytycznych, dotyczących do-stosowania podstawy opodatkowania obowiązującej te podmioty – do reguł wynikających z wspólnej podstawy opodatkowania.
Aby potencjalne korzyści z wprowadzenia wspólnej podstawy wymiaru opodatkowania mogły się w pełnym zakresie ujawnić, nowa, wspólna pod-stawa wymiaru podatku od osób prawnych musi być obligatoryjna20. Zacho-wanie możliwości wyboru między wspólną podstawą wymiaru, a dotychcza-sowymi krajowymi metodami obliczeń dla przedsiębiorstw działających wy-łącznie na rynku krajowym, prowadziłaby do sytuacji, w której państwa – nie przedsiębiorstwa – musiałyby operować kilkoma systemami podatkowymi.
Podstawowe wymogi pod adresem wspólnej podstawy opodatkowania można określić następująco:
• system podatkowy nie może wywierać wpływu na to, jakiego rodzaju i w którym z Państw Członkowskich inwestycje będą dokonywane;
• wyraźne odgraniczenie od podatku dochodowego osób prawnych problemu opodatkowania dywidend, który nie ma specjalnego zna-czenia dla dyskusji o opodatkowaniu zysków spółek jako takich i dla decyzji dotyczących lokalizacji przedsiębiorstwa;
• uwzględnienie specyfiki branż;
• unikanie wpływania na wybór formy finansowania przedsiębiorstwa poprzez podatek od osób prawnych.
o finansowanie przedsiębiorstw bazuje na kredytach i na środkach własnych. Jeśli można odpisać odsetki od kredytu, to wówczas opodatkowaniu podlega tylko niewielka część dochodu przedsię-biorstwa w formie zysku, w przypadku niekorzystania z kredytu i pełnego pokrycia finansowania ze środków własnych wszystko podlega opodatkowaniu jako zysk;
o uczestnicy rynku nie mogą otrzymywać rekompensaty niedosta-tecznej produktywności niższymi podatkami21.
Istotnym rozwinięciem idei wspólnej podstawy wymiaru opodatkowania jest jej poszerzenie o idee stworzenia wspólnej, skonsolidowanej podstawy wymiaru opodatkowania przedsiębiorstw, prowadzących działalność w kil-ku Państwach Członkowskich. W tych przedsiębiorstwach wspólna podsta-wa wymiaru opodatkopodsta-wania może w optymalny sposób spełniać swoją rolę, tylko wtedy, gdy grupa tych przedsiębiorstw ma możliwość wspólnego obli-czenia wszystkich zysków dla całej grupy, według jednolitej podstawy opo-datkowania, a więc skonsolidowanej.
20 Tamże.
21 Opinia EKES w sprawie „Polityka podatkowa w UE: wspólne zasady, konwergencja prawa podatkowego i możliwość podejmowania decyzji kwalifikowaną większością głosów” – Dz. U. C 80/33 z 30.3.2004, s. 139.
Wprowadzenie skonsolidowanej podstawy wymiaru opodatkowania dla ustalenia podstawy opodatkowania całej grupy przedsiębiorstw, wymaga sformułowania definicji grupy przedsiębiorstw na wzór obowiązującej w Polsce definicji kapitałowej grupy podatkowej22.
Określenie zasad skonsolidowanej podstawy opodatkowania wymaga równoczesnego określenia zasad podziału zysku przedsiębiorstw działają-cych w kilku krajach pomiędzy te kraje, w sytuacji obowiązywania w nich różnych stawek podatkowych. W przeciwnym przypadku wystąpi znane obecnie już zjawisko przemieszczania zysków pomiędzy poszczególnymi podmiotami wchodzącymi w skład grupy. Należy więc stworzyć prosty i logiczny system dzielenia zysków przedsiębiorstwa pomiędzy Państwa Członkowskie (a tym samym pomiędzy kraje stosujące różne stawki podat-kowe). Jeżeli zyski osiągane przez różne części jednego przedsiębiorstwa, w różnych krajach, będą w ten sposób łączone, potrzeba będzie ściślejszej współpracy pomiędzy władzami podatkowymi.
Centralne zadanie, jakim jest stworzenie warunków uczciwej konku-rencji dla przedsiębiorstw prowadzących działania transgraniczne, nie może prowadzić do powstawania nowych różnic pomiędzy tymi przedsiębior-stwami a firmami działającymi wyłącznie na arenie krajowej. Wprowadzenia prostych i jasnych przepisów podatkowych ma ogromne znaczenie również w tym kontekście23.
Znalazło to wyraz w propozycji zastosowania koncepcji opodatkowania według zasad państwa macierzystego (Home State Taxation) do małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) w formie projektu pilotażowego24.
Zasadniczy cel tego projektu to usunięcie przeszkód podatkowych, ja-kie małe i średnie przedsiębiorstwa napotykają – poza rodzimymi utrudnie-niami – prowadząc działalność w innych państwach członkowskich poprzez umożliwienie im stosowania zasad, obowiązujących w państwie macierzy-stym, w zakresie opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym.
MSP mogłyby wyliczać podlegające opodatkowaniu zyski spółki dominującej oraz kwalifikujących się spółek zależnych i zakładów w innych Państwach Członkowskich, uczestniczących w projekcie zgodnie z zasadami wyliczania
22 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r.
nr 54, poz. 654, nr 60, poz. 700 i 703, nr 86, poz. 958, nr 103, poz. 1100, nr 117, poz. 1228, nr 122, poz. 1315 i 1324, z 2001 r. nr 106, poz. 1150, nr 110, poz. 1190, nr 125, poz. 1363, z 2002 r. nr 25, poz. 253, nr 74, poz. 676, nr 93, poz. 820, nr 141, poz. 1179, nr 169, poz.
1384, nr 199, poz. 1672, nr 200, poz. 1684, nr 230, poz. 1922, 2003 r. nr 7, poz. 79, nr 45, poz. 391, nr 96, poz. 874, nr 137, poz. 1302, nr 180, poz. 1759, nr 202, poz. 1957, nr 217, poz. 2124, nr 223, poz. 2218, z 2004 r. nr 6, poz. 39, nr 29, poz. 257, nr 54, poz. 535, nr 93, poz. 894, nr 116, poz. 1203, nr 121, poz. 1262, nr 123, poz. 1291, nr 146, poz. 1546, nr 171, poz. 1800, nr 210, poz. 2135, nr 254, poz. 2533, z 2005 r. nr 25, poz. 202, nr 57, poz.
491, nr 78, poz. 684, nr 143, poz. 1199, nr 155, poz. 1298, nr 169, poz. 1419 i 1420, nr 179, poz. 1484, nr 180, poz. 1495, nr 183, poz. 1538, z 2006 r. nr 94, poz. 651, nr 107, poz.
723, nr 136, poz. 970, nr 157, poz. 1119, nr 183, poz. 1353, nr 217, poz. 1589, nr 251, poz.
1847, z 2007 r. nr 165, poz. 1169, nr 171, poz. 1208, nr 176, poz. 1238.), art. 1a.
23 Tamże.
24 Zarys możliwego eksperymentalnego zastosowania koncepcji opodatkowania według zasad państwa macierzystego do małych i średnich przedsiębiorstw, Komisja Europejska Dyrekcja Generalna XXI ds. Podatków i Unii Celnej, Polityka Podatkowa, Koordynacja spraw podatko-wych Bruksela, 24 czerwca 2004 r. Dot.: TAXUD C.1/DOC (04) 1410 Oryginał: angielski, s. 1.
podstawy opodatkowania, jakie obowiązują w ich państwie macierzystym.
Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania byłaby następnie rozdzie-lana pomiędzy poszczególne Państwa Członkowskie stosownie do ich udzia-łu w ogólnych dochodach. Każde Państwo Członkowskie nakładałoby na-stępnie odpowiednią krajową stawkę podatku.
Swoistym podsumowaniem tych prac jest rezolucja Parlamentu Euro-pejskiego z 2007 r. w sprawie wkładu polityki podatkowej i celnej do strate-gii lizbońskiej. W rezolucji tej w części zatytułowanej: Wspólna skonsolido-wana podstawa opodatkowania przedsiębiorstw Parlament Europejski25:
• wspiera utworzenie ogólnoeuropejskiej i jednolitej podstawy opodat-kowania osób prawnych;
• zauważa, że wspólna jednolita podstawa opodatkowania osób praw-nych doprowadzi do większego stopnia przejrzystości, umożliwiając przedsiębiorstwom działalność, opartą na tych samych zasadach za-równo w kraju jak i zagranicą, zwiększy handel transgraniczny i transgraniczne inwestycje, a także znacznie zmniejszy koszty ad-ministracyjne oraz niebezpieczeństwo uchylania się od podatków i popełniania oszustw;
• uważa, że konieczne jest wprowadzenie środków nastawionych w szczególności na obniżenie kosztów, ponoszonych przez małe i średnie przedsiębiorstwa w, celu zachowania zgodności z przepi-sami podatkowymi, takimi jak np.: przepisy podatkowe kraju, w któ-rym mają siedzibę;
• zauważa, że wspólna jednolita podstawa opodatkowania osób praw-nych jest częścią polityki, którą można prowadzić w ramach mechani-zmu ściślejszej współpracy26, tak jak to już przewidziano w traktatach;
• przypomina, że wspólna jednolita podstawa opodatkowania osób prawnych będzie się wiązać ze wspólnymi zasadami dotyczącymi podstawy opodatkowania i w żaden sposób nie oddziałuje na przy-sługującą państwom członkowskim swobodę ustanawiania wła-snych stawek podatku;
• z zadowoleniem przyjmuje zamiar ustanowienia wspólnej jednolitej podstawy opodatkowania osób prawnych nawet w ramach ściślejszej współpracy; zaznacza jednak, że jest to najlepsze rozwiązanie za-stępcze, jako że brak wszechstronnego systemu, obejmującego całą Wspólnotę, może częściowo ograniczyć korzyści wynikające z przej-rzystości i niższych kosztów administracyjnych;
25 Rezolucja Parlamentu Europejskiego z dnia 24 października 2007 r. w sprawie wkładu poli-tyki podatkowej i celnej do strategii lizbońskiej (2007/2097(INI)).
26 „Ściślejsza współpraca” (closer cooperation), wcześniej określana także mianem „elastycz-ności” (flexibility). Po spełnieniu pewnych przesłanek, istnieje możliwość zacieśniania in-tegracji pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej w określo-nych dziedzinach, jeżeli państwa te uznają tego rodzaju bliższą współpracę za wskazaną lub konieczną i jeśli sobie jej życzą. Jednocześnie inne państwa członkowskie nie zaintere-sowane ściślejszą integracją w tej dziedzinie nie są zobowiązane w niej uczestniczyć, ale z zasady także nie mogą jej blokować.
• z zadowoleniem przyjmuje podejście polegające na tym, że nowa podstawa opodatkowania powinna być jednolita i musi oznaczać uproszczenie oraz zaleca, wraz z określeniem wspólnych ramowych norm, opracowanie mechanizmu podziału dochodów pomiędzy da-nymi państwami członkowskimi;
• uważa, że dla ustanowienia rzeczywiście wspólnej, jednolitej pod-stawy opodatkowania, istotne jest również stworzenie porównywal-nej lub – w najlepszym razie – wspólporównywal-nej dokumentacji rejestrowej, dotyczącej transgranicznej działalności gospodarczej.