elemen-tów infrastruktury zależy od tego,
kto jest właścicielem gruntu, na
którym infrastruktura ta spoczywa:
czy inwestor, czy gmina.
Inwestorzy budowlani, poza realizacją zasadnicze-go przedsięwzięcia, bardzo często wykonują sze-reg dodatkowych prac związanych ze wznoszeniem towarzyszącej infrastruktury technicznej, jak sieci komunikacyjne, wodociągowe czy kanalizacyjne. Po zakończeniu inwestycji urządzenia te są zazwyczaj nieodpłatnie przenoszone na rzecz gminy, co wyni-ka z zawartych umów lub obowiązujących przepisów. Przykładowo, zgodnie z ustawą o drogach publicz-nych (art. 16), budowa lub przebudowa drogi spowo-dowana inwestycją niedrogową należy do inwestora
wtedy, gdy nie jest związane z działalnością gospo-darczą podatnika (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Ponie-waż w zdecydowanej większości przypadków istnieje wyraźny związek pomiędzy przekazywaną infrastruk-turą a główną inwestycją, podatek VAT nie będzie naliczany.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jeśli dane przedsięwzięcie (np. budowa drogi) reali-zowane jest na gruncie będącym własnością gminy, wówczas nie można uznać, że przekazanie takiej inwestycji gminie wypełnia znamiona dostawy towaru (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Według bowiem wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady superficies solo cedit (art. 48 i art. 191) budynki
i inne urządzenia trwale związane z gruntem należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią wła-sność właściciela tego gruntu. Nie ulega wątpliwości, że infrastruktura (w szczególności drogowa) wzno-szona przez inwestora na terenie gminnym również jest trwale związana z gruntem, a przez to należy do gminy. Nie może zatem stanowić odrębnego przed-miotu własności, co oznacza, że inwestor, który ją wybudował, nigdy nie stanie się jej właścicielem i nie będzie mógł nią rozporządzić, dokonując dostawy towaru. W świetle powyższego nieodpłatne przeka-zanie gminie infrastruktury wybudowanej na nale-żącym do niej gruncie kwalifikuje się jako świadcze-nie usług, poświadcze-nieważ według ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) za takie trzeba uznać każde świadczenie nie-będące dostawą towaru (por. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2011 r., IPPP2/443-1046/11-2/MM). W tej sytuacji ma miejsce jedynie przekazanie przez inwestora poniesionych nakładów (czyli świadczenie usługi), a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. dosta-wa todosta-waru).
Podobne wnioski dotyczą nieodpłatnego przekazania inwestycji w postaci przyłącza wodociągowego, kana-lizacyjnego itp. Otóż zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 49 § 1) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elek-trycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wcho-dzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy takich urządzeń i jest ich właścicie-lem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłą-czył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przed-siębiorca.
Oznacza to, że powyżej wskazane urządzenia prze-staną być częścią składową gruntu w momencie ich podłączenia do sieci będącej własnością przedsię-biorstwa. Zatem inwestor, przekazując nieodpłatnie wybudowane przyłącze, nie występuje w roli jego wła-ściciela, gdyż jest ono już wtedy częścią sieci należącej do lokalnego przedsiębiorstwa (np. gminnego). Nie można więc w tej sytuacji mówić o dostawie towa-ru, a jedynie o świadczeniu usługi, bowiem dochodzi wyłącznie do przekazania poniesionych nakładów, a nie do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Jeśli zatem inwestor nie chce ponosić dodatkowego ciężaru w postaci podatku VAT, powinien rozwa-żyć budowę infrastruktury na cudzym gruncie (np. należącym do gminy). Pozostaje wówczas jedynie do wykazania związek przekazywanych urządzeń z pro-wadzoną działalnością gospodarczą, co w większości przypadków nie powinno stanowić problemu. Dodatkowo przedsiębiorcy wciąż przysługuje wtedy pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczo-nego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania darowanej infrastruktury. Zgod-nie bowiem z ustawą o VAT (art. 86 ust. 1) podat-nik może dokonać powyższego odliczenia w zakre-sie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzysty-wane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem o ile istnieje związek między ich zakupem i prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ wznoszona i przekazywana infrastruktura najczęściej stanowi istotny element głównej inwestycji (np. uła-twia dostęp do budowanego centrum handlowego, a przez to wpływa na liczbę potencjalnych klientów), istnieje bezpośredni związek przyczynowy między wydatkami na jej powstanie (a przez to podatkiem naliczonym) i czynnościami opodatkowanymi, które wykonuje inwestor. Daje to pełną podstawę do doko-nania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na wzniesienie infrastruktury.
Możliwość ta (dokonanie odliczeń) jest także odzwier-ciedleniem jednej z fundamentalnych reguł konstruk-cji podatku VAT – zasady neutralności. Jej istota polega na zakazie obciążania działalności podatnika kosztem nieodliczalnego podatku VAT, naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) towarów i usług służą-cych tej działalności.
Nie istnieją zatem żadne ustawowe przeszkody, aby dokonać obniżenia podatku w związku z nabywany-mi towaranabywany-mi i usługanabywany-mi przeznaczonynabywany-mi na budo-wę nieodpłatnie przekazywanej infrastruktury, która to usługa nie podlega podatkowi VAT. Powyższe sta-nowisko prezentowane jest także w orzecznictwie
i interpretacjach organów podatkowych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2007 r., sygn. III SA/ Wa 3630/06 oraz interpretacja indywidualna Dyrek-tora Izby Skarbowej z Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-1563/09-4/AI).
Jeśli jednak w okresie 5 lat (w przypadku zaś nieru-chomości – 10 lat) nastąpi zmiana stopnia wykorzy-stania infrastruktury do celów działalności gospodar-czej (w szczególności infrastruktura zacznie służyć wykonywaniu czynności zwolnionych lub niepodle-gających podatkowi VAT), inwestor będzie zobligo-wany dokonać stosownej korekty podatku naliczone-go odliczonenaliczone-go przy jej wytworzeniu.
Reasumując, w aktualnym stanie prawnym każde nie-odpłatne przekazanie infrastruktury podlega
opo-datkowaniu podatkiem VAT. Jedyny wyjątek doty-czy infrastruktury wzniesionej na cudzym grun-cie (w szczególności należącym do gminy), ale pod warunkiem, że przekazanie urządzeń wiąże się z pro-wadzoną przez inwestora działalnością gospodar-czą. W takiej sytuacji nie następuje dostawa, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż gmina, z racji posiadanego prawa własności gruntu, będzie także właścicielem wszyst-kich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury. Jeżeli jednak nie ma takiej możliwo-ści, ponieważ grunt stanowi własność przedsiębiorcy, warto zastanowić się nad sprzedażą urządzeń za sym-boliczną złotówkę. Pozwoli to znacznie zminimalizo-wać podstawę opodatkowania, a tym samym kwotę należnego podatku VAT.
Przemysław Szymczyk, praktyka nieruchomości i inwestycji budowlanych