Zarządzanie kosztami działań w oparciu o rachunek kosztów ABC

Zarządzanie kosztami działań (ABM, z ang. Activity Based Management) jest dyscypliną skupiającą się na zarządzaniu procesami i działaniami jako metodzie podnoszenia wartości otrzymanej przez klienta oraz zysku osiągniętego dzięki two-rzeniu jej wartości. Według R. Kaplana i R. Coopera ABM jest całościowym zesta-wem operacji, które moŜna przeprowadzić, gdy dysponuje się informacjami o kosz-tach działań¹⁵¹. ABM umoŜliwia osiąganie przez przedsiębiorstwo takich samych wyników przy uŜyciu mniejszej ilości zasobów i – co jest z tym związane – zmniej-szeniu kosztów¹⁵².

R. Kaplan i R. Cooper wyróŜnili dwa podstawowe obszary zastosowań rachunku kosztów działań: operacyjne i strategiczne. Istotą ABM w obszarze operacyjnym jest podejmowanie efektywnych decyzji, które przyczyniłyby się do zwiększenia wydaj-ności działań i obniŜenia ich kosztów.

Przykłady wykorzystania ABM przedstawiono na rysunku 11.

Operacyjne zarządzanie kosztami działań pozwala zrozumieć zachodzące w przed-siębiorstwie procesy oraz relacje między nimi. Wskazuje takŜe niezbędne działania,

_________

148 Nośnik kosztów zasobu to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie. Jest on stosowany do alokowania poszczególnych zasobów pomiędzy działania, które grupowane są w tak zwaną pulę kosztów. Pula kosztowa jest zbiorem pogrupowanych rodzajów kosztów; określa ona całkowity koszt danego działania. P. Horvath, R. Mayer, Processkosten rechnung – Konzeption und Entwicklung, Kostenrechnungs – praxis, Sonderhelft nr 2 1993, s. 18; E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński,

Rachu-nek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 168.

149 Przez obiekt kosztowy naleŜy rozumieć dowolnego klienta, wyrób, usługę, kontrakt, przedsię-wzięcie lub inną jednostkę pracy, dla której wymagany jest odrębny pomiar kosztów. Obiekty kosztowe są ostatecznymi beneficjentami działań przedsiębiorstwa. J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski,

Zarzą-dzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa 2000, s. 8; R. Kaplan, R. Cooper, ZarząZarzą-dzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2002, s. 126.

150

Nośnik kosztów działań, zwany takŜe kluczem rozliczeniowym drugiego stopnia, jest miarą wiel-kości i częstotliwości zapotrzebowania obiektów kosztów na określone działania. Przedstawia przyczy-nowo-skutkowe relacje pomiędzy działaniami a obiektami kosztowymi. P. Horvath, R. Mayer,

Processko-sten rechnung – Konzeption und Entwicklung, KoProcessko-stenrechnungs – praxis, Sonderhelft, nr 2, 1993, s. 18;

J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa 2000, s. 46.

151

R. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2002, s. 175.

Rozdział 1 46

Rachunek kosztów działań – ABC

ABM – zarządzanie operacyjne

Wykonanie zadań w odpowiedni sposób

ABM – zarządzanie strategiczne

Wybór odpowiednich zadań

Efektywniejsze wykonanie działań

• zarządzanie działaniami

• przeprojektowanie procesu biznesowego • TQM

• pomiar efektywności

Wybór działań, które powinny być wykonane

• projektowanie produktu

• asortyment wyrobów, struktura nabywców • relacje z dostawcami i klientami

• segmentacja rynku • kanały dystrybucji

Rysunek 11. Wykorzystanie ABM do poprawy jakości działań oraz przy podejmowaniu decyzji strategicznych

Źródło: R. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2002, s. 21

jak i te, które moŜna wyeliminować¹⁵³. Reorganizacja procesów gospodarczych przy-nosi powaŜne korzyści nawet wtedy, gdy optymalizację procesów operacyjnych prze-prowadzono w ramach istniejących funkcji czy wydziałów. UmoŜliwia ona bowiem przeprojektowanie od podstaw najwaŜniejszych procesów zachodzących w przedsię-biorstwie w celu poprawy ich efektywności¹⁵⁴.

Operacyjne ABM wspiera takŜe ciągłe doskonalenia procesów (Continous

Im-provement). Jest to program ciągłego doskonalenia za pomocą małych kroków, tj.

zmian o niewielkim zakresie, lecz będących stałą częścią działalności organizacji. Program koncentruje się na zwiększeniu efektywności działań dodających wartość. Rachunek kosztów działań wspiera proces doskonalenia poprzez ustalenie dla kaŜdego doskonalonego działania nośników, od których zaleŜy wydajność wykonywanych działań. Nośniki procesów stanowią dla pracowników wskazówkę, na których działa-niach powinni się koncentrować, aby poprawić ich wydajność¹⁵⁵.

Zarządzanie kosztami działań słuŜy takŜe zwiększeniu efektywności organizacji. W związku z tym, iŜ pomiar efektywności powinien opierać się na miarach, które

mu-_________

153

M. Marcinkowska, Rachunek kosztów działań w bankach, Controlling i Rachunkowość Zarząd-cza, nr 7, 2000, s. 32.

154

R. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2002, s. 178.

155

A. Januszewski, Teoria i praktyka zastosowań systemów ABC/M, Controlling i Rachunkowość Za-rządcza, nr 9, 2002, s. 33.

Istota zarządzania procesowego 47

szą skłaniać do takiej zmiany zachowań, aby doprowadzić do wzrostu efektywności, konieczne wydaje się wykorzystanie odpowiedniego narzędzia pomiaru efektywności. W literaturze przedmiotu proponuje się zrównowaŜoną formę pomiaru

efektywno-ści¹⁵⁶. Spojrzenie na efektywność przedsiębiorstwa z róŜnych perspektyw stanowi bo-wiem wartość dla przedsiębiorstwa, które dotąd skupiało się jedynie na perspektywie finansowej, zaniedbując sygnały płynące z rynku (perspektywa klienta, perspektywa dostawcy), informacje o wykonywanych procesach (perspektywa procesów) czy in-formacje od pracowników (perspektywa pracownika). Doskonalenie procesów i dzia-łań zachodzących w przedsiębiorstwie jest waŜnym elementem w procesie mierzenia efektywności całej organizacji. „Doskonalenie działań związanych z wytwarzaniem, sprzedaŜą i dystrybucją wyrobów i usług do klienta oraz wspieraniem funkcjonowania organizacji jest fundamentem wzrostu efektywności we wszystkich jej aspektach”¹⁵⁷. W rozdziale 3 zaprezentowano narzędzie umoŜliwiające pomiar efektywności w spo-sób zrównowaŜony procesów i działań zachodzących w przedsiębiorstwie.

***

Reasumując moŜna stwierdzić, Ŝe rachunek ABC w zakresie zastosowań operacyj-nych wspiera zarządzanie procesami. Zapewnia bieŜące monitorowanie kosztów, umoŜliwia śledzenie, czy wprowadzone usprawnienia przynoszą rzeczywiste korzyści i przyczyniają się do redukcji zdolności produkcyjnej zasobów i niŜszych kosztów po-trzebnych do wykonywania działań. Dzięki temu wprowadzenie efektywnych syste-mów kontroli i odpowiedzialności za koszty moŜe w przyszłości zaowocować pokaź-nymi oszczędnościami lub zwiększopokaź-nymi dochodami¹⁵⁸. Wzrasta takŜe świadomość, które rodzaje działalności wywołują największe koszty.

Jak juŜ wcześniej wspomniano, jest wiele korzyści, jakie daje zastosowanie ra-chunku ABC. W literaturze przedmiotu moŜna znaleźć inne liczne przykłady¹⁵⁹.

Rachunek ABC ma takŜe szerokie zastosowanie w zakresie zastosowań strategicz-nych. Coraz więcej firm działających w silnie konkurencyjnym otoczeniu uświadamia

_________

156

Między innymi: S. Hronec, Vital Signs, Amacon 1993 ([za:] J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa 2000, s. 180); R.S. Kaplan, D.P. Norton, Strategiczna Karta Wyników. Jak przełoŜyć strategię na działanie, PWN, Warszawa 2001.

157

J. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa 2000, s. 180.

158

M. Marcinkowska, Rachunek kosztów działań w bankach, Controlling i Rachunkowość Zarząd-cza, nr 7, 2000, s. 31.

159

Patrz: S. Ostrowska, Rachunek kosztów działań jako metoda tworzenia systemu danych

wspo-magająca proces podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie, [w:] Czas na pieniądz – Zarządzanie finansami, klasyczne zasady – nowoczesne narzędzia, t. I, pod red. D. Zarzeckiego, Uniwersytet

Szcze-ciński, Szczecin, 2002, s. 415; E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński, Rachunek kosztów w

zarządza-niu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 163; M. Marcinkowska, Rachunek kosztów działań w bankach, Controlling i Rachunkowość Zarządcza, nr 7, 2000, s. 31; Management Information in Financial Institutions, Price Waterhouse, June 1996, s. 12; C. Drury, Management and Costing Acco-unting, 4th edition, Thomson Business Press, 1996, s. 309; M. Nair, Activity Based Costing: Who’s Using It and Why?, Management Acounting Quarterly.

Rozdział 1 48

sobie konieczność zastosowania rachunku kosztów działań. Wiedza o rzeczywistych kosztach produktów, obsługi klienta czy kanałów dystrybucji, jaką dają modele ABC, staje się niezbędna w walce o przetrwanie¹⁶⁰.

Informacje otrzymane w przedsiębiorstwie w wyniku stosowania ABM będą miały znaczenie i korzyści wówczas, gdy zostaną wykorzystane do usprawnienia i doskona-lenia działań zachodzących w przedsiębiorstwie. Istotne jest jednak, aby naczelne kie-rownictwo zdawało sobie sprawę, Ŝe rola rachunku ABC polega jedynie na dostarcze-niu wsparcia menedŜerom w procesie podejmowania decyzji. Nie moŜna bowiem zapominać, Ŝe to menedŜerowie są głównym motorem zmian zachodzących w przed-siębiorstwie. Zasadniczym warunkiem osiągania lepszych wyników jest zmiana spo-sobu myślenia i działania wszystkich pracowników organizacji w celu zapewnienia satysfakcji klientów w związku z wytwarzaniem produktów¹⁶¹.

1.6.3. BALANCED SCORECARD A RACHUNEK KOSZTÓW ABC