Zasady rachunkowości a wycena sprawozdania finansowego

Jak ustalono w dotychczasowych rozważaniach, zasadniczym celem sprawozdań finanso-wych jest przekazanie decyzyjnie ważnych informacji finansofinanso-wych, które odpowiadają po-trzebom określonego kręgu użytkowników. Aby móc ten cel zrealizować sprawozdanie finan-sowe – a szerzej system rachunkowości – musi być oparte na pewnych podstawach określa-nych mianem zasad rachunkowości.

W polskim prawie bilansowym nie ma ścisłej definicji zasad rachunkowości, a termin ten pojawia się raczej w znaczeniu „polityki rachunkowości” i jest rozumiany jako wybrane i sto-sowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, a także określone w standardach krajowych i MSSF, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Takie ogólne ujęcie zasad rachunkowości sformułowane jest także na gruncie MSSF. W MSR 8 zasady ra-chunkowości traktuje się na równi z polityką rara-chunkowości i definiuje jako konkretne

179 Zasadniczo zagadnienie porównywalności wyceny odnosi się do dwóch zestawień, a mianowicie bilansu oraz rachunku zysków i strat. Sprawozdanie z przepływów pieniężnych jest chyba najbardziej zobiektywizowa-nym narzędziem prezentacji danych za dany okres sprawozdawczy, z uwagi na to, że nie ma możliwości wyka-zania większej ilości środków pieniężnych niż jednostka posiada w rzeczywistości. Dodatkowo w MSR 7 prezen-tuje się propozycję konstrukcji sprawozdania z przepływów środków pieniężnych. Podobnie zestawienie zmian w kapitale własnym jest zestawieniem nie wymagającym przeprowadzania wyceny jego składników. Natomiast w przypadku bilansu oraz rachunku zysków i strat istnieje możliwość wyboru określonych zasad wyceny, co ogranicza porównywalność treści prezentowanych w tych zestawieniach.

dła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporzą-dzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych [MSR 8, par. 5]. W regulacjach międzynarodo-wych zauważyć można hierarchizację zasad na założenia podstawowe i podporządkowane im zasady ogólne, czego brak w regulacjach krajowych.

Na podstawie obowiązujących do września 2010 roku „Założeń koncepcyjnych” sprawoz-dania finansowe należało sporządzać w oparciu o dwa fundamentalne (podstawowe) założe-nia, a mianowicie:

1) założenie memoriałowego ujęcia skutków transakcji i innych zdarzeń, zwanego zasadą memoriału, oraz

2) założenie kontynuacji działalności przez jednostkę gospodarczą, zwanego zasadą kontynu-acji działalności.

W nowych „Założeniach koncepcyjnych SF” zakres fundamentalnych założeń został ogra-niczony do jednego, a mianowicie założenia kontynuacji działalności.

Założenie memoriału pozostało w regulacjach MSR 1 w ramach zasad ogólnych sporzą-dzania sprawozdań finansowych. Jednak MSR 1 nie definiuje tej zasady wskazując jedynie, że składniki sprawozdania finansowego są ujmowane zgodnie z zasadą memoriału, jeśli spełniają kryteria zawarte z definicjach i warunkach ujmowania wynikające z „Założeń koncepcyjnych SF”. Zatem to „Założenia koncepcyjne SF” mają być bardziej pomocne do jej zrozumienia.

W „Założeniach koncepcyjnych SF”, w części dotyczącej zmian w zasobach gospodar-czych i roszczeniach, pojawia się określenie „rachunkowości memoriałowej”. „Rachunkowość memoriałowa” ujmuje skutki transakcji i innych zdarzeń oraz okoliczności mające wpływ na zasoby gospodarcze i roszczenia jednostki sprawozdawczej w okresach, w których zdarzenia te wystąpiły, nawet jeśli wynikające z nich wpływy gotówkowe i płatności wystąpiły w in-nych okresach. Natomiast zgodnie z definicją zasady memoriału zawartą w „Założeniach kon-cepcyjnych”, skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą wystąpienia (a nie w mo-mencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych) oraz wykazuje się je w księgach rachun-kowych i sprawozdaniu finansowym okresu, którego one dotyczą. Można zatem stwierdzić, że w istocie „rachunkowość memoriałowa” oznacza rachunkowość jednostki, w której stosuje się zasadę memoriału w rozumieniu „Założeń koncepcyjnych”. Sama jednak zasada memoriału nie została w obecnym stanie regulacji sprecyzowana.

Jak zaznaczono, w obecnie obowiązujących regulacjach MSSF fundamentalną zasadą spo-rządzania sprawozdania finansowego jest założenie kontynuacji działalności180

. Sprawozdanie finansowe sporządza się zwykle w oparciu o założenie, że jednostka jest w stanie

180 Treść zasady kontynuacji działalności zawartej w „Ramach koncepcyjnych” jest tożsama z tą zasadą zawartą w „Założeniach koncepcyjnych”.

ować działalność i będzie ją kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości. W przypad-ku jednak sytuacji przeciwnej, a więc pojawienia się takich zamierzeń, sprawozdanie finan-sowe należy sporządzić na podstawie innych zasad rachunkowości, które trzeba ujawnić w tym sprawozdaniu.

Przyjęcie tego założenia wymaga od kierownictwa dokonania oceny czy jednostka jest zdolna do kontynuowania działalności, a także ujawnienia istnienia istotnej niepewności doty-czącej zdarzeń i okoliczności z tą zdolnością związanych. Kierownictwo powinno zatem roz-ważyć wiele czynników takich jak bieżąca i oczekiwana rentowność jednostki, harmonogram spłaty należności i zobowiązań, czy też potencjalne źródła alternatywnego finansowania.

Obok omówionych podstawowych założeń sporządzania sprawozdań finansowych, MSR 1 rozwija zagadnienie zasad ogólnych. Wskazuje się, że kierownictwo przedsiębiorstwa powin-no wybrać i stosować takie zasady rachunkowości, które zapewnią zgodpowin-ność ze standardami szczegółowymi. W razie braku szczegółowych wymogów, kierownictwo powinno opracować zasady zapewniające, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym będą przydatne dla użytkowników do podejmowania decyzji, a także będą wiernie przedstawiać wyniki finanso-we i sytuację majątkową jednostki.

MSR 1 określa następujące nadrzędne (ogólne) zasady rachunkowości: zasada kontynuacji działalności, zasada memoriału, zasada istotności i agregowania, zasada zakazu kompensat, zasada ciągłości prezentacji, zasada zapewnienia danych porównawczych.

Pierwsza, a także częściowo druga zasada zostały omówione w ramach rozważania zało-żeń podstawowych. Z kolei zasady ciągłości prezentacji i zapewnienia danych porównywal-nych stanowią, omówione już w punkcie 2.2. czynniki zapewnienia porównywalności spra-wozdań finansowych. W tym miejscu dodatkowego wyjaśnienia wymagają zasady: memoria-łu, istotności i agregowania, a także zakazu kompensat.

W odniesieniu do zasady memoriału dodać należy, że „Założenia koncepcyjne SF” – tak samo jak obowiązujące wcześniej „Założenia koncepcyjne” – w powiązaniu z MSR 1

rozsze-rzają zakres zasady memoriału na współmierność przychodów i kosztów181. Zgodnie z tą

za-sadą koszty w rachunku zysków i strat ujmuje się na podstawie bezpośredniego związku z osiągnięciem konkretnych przychodów. Przyjmuje się więc założenie jednoczesnego lub łącz-nego ujmowania przychodów i kosztów powstałych bezpośrednio i wspólnie w wyniku tej samej transakcji lub innego zdarzenia.

181 Zasada ta nie jest ujęta wprost jako zasada, natomiast można ją wywieźć z MSR 1, który w odniesieniu do zasady memoriału stwierdza, że pozycje są ujmowane jako elementy sprawozdania finansowego (np.: koszty), jeśli spełnią kryteria zawarte w definicjach i warunki ujmowania wynikające z „Założeń koncepcyjnych”. Z kolei w „Założeniach koncepcyjnych” w odniesieniu do ujmowania kosztów sformułowane zostało zalecenie, że kosz-ty ujmuje się na podstawie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągnięciem konkret-nych przychodów. Proces taki zwany jest powszechnie zachowaniem współmierności przychodów i kosztów.

Stosowanie zasady istotności oznacza, że jednostka sporządzając sprawozdanie finansowe może zastosować pewne uproszczenia, jeżeli nie wpływa to istotnie na prawidłowość i rzetel-ność prezentowanych w nim informacji. Istotrzetel-ność zależy od kwoty, a także charakteru pozycji i okoliczności, w których dana pozycja jest prezentowana w sprawozdaniu finansowym. Z tego też powodu w MSSF nie sprecyzowano wielkości progowych istotności, bowiem każ-dorazowo musi być ona ustalana indywidualnie182

.

Zasada zakazu kompensowania nakazuje oddzielne wykazywanie aktywów i zobowiązań, a także przychodów i kosztów. Kompensowanie tych kategorii osłabia bowiem zrozumiałość tych kategorii dla odbiorców. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy kompensowanie odzwierciedla istotę transakcji lub innych zdarzeń, które wystąpiły w jednostce – przykładowo zyski/straty z tytułu obrotu instrumentami finansowymi.

W „Założeniach koncepcyjnych SF” wprowadza się także dwie podstawowe koncepcje zachowania kapitału: finansową i rzeczową. Według finansowej koncepcji kapitału – gdzie „kapitał” to m.in. zainwestowane pieniądze lub zainwestowana siła nabywcza – pojęcie kapi-tału jest synonimem terminu „aktywa netto” bądź „kapikapi-tału własnego” jednostki. Z kolei we-dług rzeczowej koncepcji kapitału – gdzie kapitał to m.in. możliwości operacyjne jednostki – za kapitał uważa się zdolności produkcyjne jednostki wyrażone przykładowo ilością dóbr183

. Należy jednak zaznaczyć, że „Założenia koncepcyjne SF” w żadnym miejscu nie reko-mendują jednej lub drugiej koncepcji. Wskazują jedynie, że wybór taki powinien być oparty na potrzebach użytkowników sprawozdań finansowych.

Z dokonanej przez autora analizy regulacji UoR wynika, że nie można jednoznacznie określić zasad rachunkowości stosując tylko wykładnię pojedynczych przepisów prawa, bo-wiem ustawodawca posługuje się ich bardzo skrótowym opisem. Należy więc zgodzić się z J. Samelakiem, że w takiej sytuacji określenie i pełne wykorzystanie praktycznych aspektów

tych zasad (norm jakościowych184) do sporządzania sprawozdania finansowego wymaga

wy-prowadzania ich sensu z ustawowych i gospodarczych celów sprawozdania finansowego. Sta-nowią one wtedy zasady rachunkowości w ścisłym znaczeniu185. Jednak należy zaznaczyć, że normy zawarte w samych regulacjach bilansowych mają pierwszeństwo przed zasadami

182 W praktyce wiele jednostek przyjmuje kryteria określone w normach i standardach rewizji finansowej.

183 Rozumienie tych koncepcji jest zasadniczo zbieżne z ich rozumieniem omówionym w podpunkcie 1.1.2. rozdziału pierwszego.

184

Jeśli zasada rachunkowości w ścisłym sensie zostanie skodyfikowana, staje się normą jakościową (pra-widłem) rocznego sprawozdania finansowego oraz służy do oceny jego prawidłowości [Samelak 2004a, s. 123].

185 Przy rozstrzygnięciu tego co w szczegółach przedstawiają zasady rachunkowości należy wziąć pod uwagę ugruntowane poznanie rachunkowości, prawo i orzeczenia prawne, literaturę fachową, ekspertyzy (opinie) fachowych podmiotów, jak również praktykę bilansowania [Samelak 1994, s. 130].

chunkowości w ścisłym znaczeniu186. W ramach zasad rachunkowości, określonych w UoR można wyróżnić trzy poziomy norm, co prezentuje tabela 2.4.

Tabela 2.4. Poziomy norm rachunkowości w UoR

Poziom I Nadrzędna norma: rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz

wyniku finansowego, z czym związane jest wykazywanie transakcji i zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną

Poziom II Ogólne normy wyceny bilansowej i pomiaru wyniku finansowego:

(1) kontynuacji działalności, (2) memoriału, (3) współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów, (4) ostrożność, (5) niekompensowania, (6) istotność, (7) ciągłość.

Poziom III Szczegółowe normy wyceny bilansowej oraz pomiaru wyniku finansowego i przepływów pieniężnych187.

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Samelak 2004a, s. 123].

Nadrzędna norma prezentowana w UoR stanowi zarazem cel prowadzenia rachunkowości, jakim jest odzwierciedlenie rzeczywistego stanu jednostki gospodarczej. Cel ten został omó-wiony w punkcie 2.1. niniejszego rozdziału. Należy tu dodać, że realizacja tej zasady jest za-leżna od zachowania pozostałych ogólnych norm wyceny obejmujących poziom II, oraz wła-ściwego zastosowania szczegółowych norm wyceny określonych na poziomie III. Spójne i konsekwentne zastosowanie tych norm powinno zapewnić zachowanie zasady rzetelnego i jasnego obrazu.

Z kolei normy ostrożności i ciągłości zostały omówione odpowiednio w podpunktach 2.2.1. i 2.2.2. W przypadku normy ostrożności należy tu dodać, że jest ona uzupełnieniem zasady memoriału oraz współmierności kosztów i przychodów. W tym aspekcie polega za-sadniczo na możliwie wysokim, ale zawsze wiarygodnym pomiarze wartości kosztów i strat oraz zobowiązań podmiotu gospodarczego, a także ostrożnej, ale realnej wycenie przychodów i zysków, a także stanu końcowego aktywów przedsiębiorstwa.

Zasada kontynuacji działalności jest nazywana założeniem podstawowym pomiaru. Zgod-nie z tą zasadą jednostka przy sporządzaniu sprawozdania finansowego przyjmuje założeZgod-nie, że będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości (czyli przez okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego), w niezmniejszonym istotnie zakresie. Ustala-jąc zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, pozwalają-ce potwierdzić, że jednostka nie zamierza ani nie jest zmuszona zaniechać działalności gospo-darczej, czy też istotnie jej ograniczyć chyba, że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym (np. stan likwidacji lub upadłości). Wszczęcie postępowania naprawczego albo

186 Z zasad w ścisłym znaczeniu należy korzystać dopiero w sytuacji wystąpienia luk w systemie prawnym.

187

dłościowego z możliwością zawarcia układu lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.

Realizacja tej zasady jest ściśle związana z wyceną składników majątkowych. W przypad-ku, gdy jednostka kontynuuje działalność, stosowane przez nią zasady wyceny nie ulegają zmianie. Jeżeli jednak założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach możliwych do uzyskania na rynku, nie wyższych od cen histo-rycznych, pomniejszonych o dotychczasowe zużycie i trwałą utratę wartości, zaś wycena pa-sywów jednostki następuje w wysokości realnie określonych sum do zapłaty. W takim przy-padku jednostka jest również zobowiązana uwzględnić w wyniku finansowym dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalno-ści.

Zasada memoriału. Konsekwencją przestrzegania tej zasady przy sporządzaniu sprawoz-dania finansowego jest obowiązek ujęcia w nim wszystkich zdarzeń, które wystąpiły w danym okresie sprawozdawczym niezależnie od momentu dokonania zapłaty. Istota tej zasady prze-jawia się w dwóch aspektach. Po pierwsze zapewnia ona kompletność ujęcia danych (transak-cji, zdarzeń) w sprawozdaniu finansowym, przez co prezentuje ono ostateczny stan aktywów i pasywów, a także wynik finansowy tylko danego okresu. Po drugie wymaga ona, aby w spra-wozdaniu finansowym należy ująć osiągnięte przychody i poniesione koszty w momencie ich wystąpienia i niezależnie od termin ich zapłaty. Przyjęcie zasady memoriału powoduje, że sprawozdanie finansowe dostarcza informacji zarówno o efektach przeszłych transakcji zwią-zanych z wpływami lub wydatkami środków pieniężnych, ale także o kategoriach, które w przyszłości staną się wpływem (np. należności) lub też będą wymagały w przyszłości wydatku (zobowiązania).

Pochodną normie memoriału jest zasada realizacji, zgodnie z którą zyski powstają dopiero w momencie sprzedaży lub dokonania czynności równoważnej.

Zasada współmierności przychodów i kosztów. Zasada ta jest dopełnieniem zasady memo-riału w odniesieniu do ustalenia wyniku finansowego. Stosowanie tej zasady przy sporządza-niu sprawozdania finansowego zapewnienia merytoryczną¹⁸⁸ i czasową¹⁸⁹ zgodność

188 Zgodność merytoryczna zachodzi wtedy, gdy przychodom ze sprzedaży przeciwstawia sie tylko te kosz-ty, które przyczyniły się do ich osiągnięcia. W związku z tym wyroby gotowe, które zostały wytworzone ale jeszcze nie przyczyniły się do powstania przychodów (nie zostały jeszcze sprzedane), są aktywowane, czyli staja się aktywem w postaci zapasów.

189 Zgodność czasowa oznacza, że przychody i koszty uwzględnione w procesie ustalania wyniku finanso-wego dotyczą tego samego okresu. Zatem w sytuacji, gdy wydatki zostaną poniesione „z góry” na poczet kosz-tów następnych okresów bilansowych, wówczas wartość tych wydatków nie jest ujmowana jako koszt przy ustalaniu wyniku finansowego, lecz jest aktywowana i uwzględniana w bilansie jako tzw. czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów. W sytuacji odwrotnej, gdy koszty są ponoszone „z dołu”, powstają rozliczenia mię-dzyokresowe bierne. Oznacza to, że tworzona jest rezerwa w ciężar kosztów bieżącego okresu, a dotycząca wy-datków, które zostaną poniesione w okresach przyszłych. Podobna zasada odnosi się do przychodów

otrzymy-dów i zysków z kosztami i stratami za dany okres sprawozdawczy. Uzyskanie takiej zgodno-ści przebiega dwuetapowo. Początkowo zgodnie z zasadą memoriału zostaje ustalony kom-pletny zbiór zdarzeń wynikowych dotyczących danego okresu sprawozdawczego. Następnie ze zbioru tego zostają wybrane tylko te kategorie, które powinny kształtować wynik finanso-wy, a zatem przychody i zyski zrealizowane oraz związane z nimi koszty i straty zarówno rzeczywiście poniesione jak i jeszcze nie poniesione formalnie. Zatem konsekwencją stoso-wania zasady współmierności przychodów i kosztów jest konieczność ujęcia zdarzeń wyni-kowych niezrealizowanych w danym okresie sprawozdawczym w postaci kosztów i przycho-dów rozliczanych w czasie wykazywanych w aktywach (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) lub w pasywach bilansu (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozliczenia międzyokresowe przychodów). Takie jest też rozumienie tej zasady w przepisach UoR, która interpretuje ją przez pryzmat bilansowego ujęcia pozycji rozliczanych w czasie.

Zasada zakazu kompensat wiąże się bezpośrednio z zasadą istotności i sprowadza się z jednej strony do indywidualnej (pojedynczej) wyceny wartości składników aktywów i pasy-wów, przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych, a z dru-giej strony do zakazu kompensowania (saldowania) ze sobą wartości różnych co do rodzaju

aktywów i pasywów, przychodów i kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych190

.

Zasada istotności odnosi się do informacyjnych aspektów rachunkowości i dotyczy sposo-bu prezentacji informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Zastosowanie tej zasady polega zatem na takim grupowaniu i klasyfikowaniu danych finansowych, aby wyodrębnić wszystkie informacje ważne dla podejmowania decyzji ekonomicznych jak również ocen sy-tuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Dodać należy, że w polskich regulacjach rachunkowości nie określa się zasad zachowania kapitału.