W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności rocznego sprawozdania finan-sowego podmiotu zawarte w nim dane poddaje się badaniu przeprowa- dzanemu przez biegłych rewidentów. Zgodnie z postanowieniami art. 64 ust. 1 Uor obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów podlegają:
a) roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych;
b) jednostkowe roczne sprawozdania finansowe kontynuujących dzia-łalność:
– banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji;
– spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
– jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych;
– jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funk-cjonowaniu funduszy emerytalnych;
– spółek akcyjnych, z wyłączeniem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
c) roczne sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych dla celów połączenia, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także sprawozdania finansowe jednostek sporządzo-ne zgodnie z MSR;
d) roczne sprawozdania finansowe pozostałych jednostek, które w roku poprzedzającym rok obrotowy, za który sporządzono sprawozdanie, spełni-ły co najmniej dwa spośród trzech warunków:
1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy wyniosło co najmniej 50 osób;
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła rów-nowartość w polskiej walucie co najmniej 2 500 000 euro;
3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji fi-nansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w przeliczeniu na złote polskie co najmniej 5 000 000 euro.
2.5. Sprawozdawczość finansowa jednostek mikro
W jednostkach sporządzających łączne sprawozdanie finansowe wyżej wymienione warunki stosuje się w odniesieniu do łącznego sprawozdania finansowego.
Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłe-go rewidenta pisemnej opinii oraz raportu o tym, czy sprawozdanie finan-sowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy jest prawidłowe oraz rzetelne i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, a także wynik finansowy badanej jednostki (art. 65 ust. 1 Uor).
Opinia biegłego rewidenta powinna w szczególności stwierdzić, czy ba-dane sprawozdanie finansowe:
a) zostało sporządzone na podstawie rzetelnie prowadzonych ksiąg ra-chunkowych;
b) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami ra-chunkowości;
c) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę gospo-darczą przepisami prawa, statutem lub umową;
d) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki gospodarczej informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności tej jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają posta-nowienia art. 49 ust. 2 i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym (art. 65 ust. 2 Uor).
Art. 65 ust. 3 pkt 2 Uor zobowiązuje biegłego rewidenta do ustosunko-wania się do kwestii ewentualnego zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę. Aby to uczynić, biegły rewident powinien zwrócić uwagę na symptomy strukturalne i finansowe, które mogą zagrozić kontynuowa-niu działalności przez jednostkę.
Symptomami strukturalnymi są na przykład:
– utrata głównych rynków zbytu, prawa wyłączności sprzedaży lub głównego dostawcy;
– uzależnienie się od jednego i wyłącznego odbiorcy, dostawcy lub pro-duktu;
– procesy sądowe nie rokujące pozytywnego zakończenia dla jednostki;
– niekorzystne zmiany w przepisach prawa87. Wśród symptomów finansowych można wyróżnić:
– brak zdolności do terminowej spłaty zobowiązań;
– niekorzystny poziom podstawowych wskaźników finansowych;
– znaczna przewaga bieżących zobowiązań nad bieżącymi należnoś-ciami;
________________________
87 Por. Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość – MSR – Podatki, (red.) A. Jaru-gowa i T. Martyniuk, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdański 2002, s. 692.
2.1. Rodzaje sprawozdań finansowych 59 – nadmierne finansowanie aktywów trwałych kredytami krótkotermi-nowymi;
– brak środków na sfinansowanie projektów nowych produktów lub niezbędnych inwestycji88.
Po badaniu sprawozdania finansowego biegły rewident formułuje wniosek wynikający z przeprowadzonego badania, którym może być:
a) opinia bez zastrzeżeń;
b) opinia z zastrzeżeniami wskazującymi na ich zasięg;
c) opinia negatywna;
d) odmowa wyrażania opinii z uwagi na zaistnienie okoliczności unie-możliwiających jej sformułowanie.
Raport, który przygotowuje biegły rewident, powinien przedstawiać w szczególności:
a) ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące);
b) stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń;
c) ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości;
d) charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowe-go, jeżeli zdaniem biegłego rewidenta wymagają one omówienia;
e) przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finan-sowego jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z po-przednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę (art. 65 ust. 5 Uor)89.
Jeżeli w toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi istotne, mają-ce wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie prawa, statutu lub umo-wy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii.
Podstawą wyrażania opinii i sporządzenia raportu z badania powinna być zebrana w toku rewizji przez biegłego rewidenta dokumentacja re- wizyjna (art. 65 ust. 6 Uor). Dokumentacja ta powinna również biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu, umożliwiać prześledzenie jego przebiegu i znalezienia uzasadnienia wyrażonej opinii. Dokumentacja rewizyjna obejmuje plan badania, dowody badania oraz inne dokumenty właściwe dla określonej sytuacji i okoliczności badania. Zakres dokumentacji rewizyjnej jest zależny od zakresu badania określonego w umowie, a także od rodzaju i skali działalności prowadzonej przez jednostkę.
________________________
88 Ibidem, s. 692.
89 Por. J. Marzec, J. Śliwa, Audyt finansowy w jednostkach gospodarczych. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2012, s. 212-220.
2.6. Badanie sprawozdań finansowych
Biegły rewident powinien mieć zapewnione odpowiednie warunki do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego oraz wydania opinii zgodnie z ustawą i normami zawodowymi, a przede wszystkim pełną do-stępność do ksiąg rachunkowych i dokumentów. Z kolei kierownik badanej jednostki jest zobowiązany do zapewnienia biegłemu rewidentowi wglądu do ksiąg rachunkowych i dokumentów będących podstawą zapisów uczy-nionych w księgach oraz wszelkich innych dokumentów, jak również ma obowiązek udzielenia wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń.