Sporządzanie sprawozdania finansowego jest elementem końcowego etapu cyklu rachunkowości finansowej. W cyklu rachunkowości finansowej można wyodrębnić:
________________________
67 D. Krzywda, Sprawozdanie finansowe jako produkt rachunkowości, [w:] Podstawy rachunko-wości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, (red.) B. Micherda, Wydawnictwo Naukowe PWN, War-szawa 2005, s. 236.
68 Por. W. Gabrusewicz, M. Remlein, op. cit., s. 41.
2.1. Rodzaje sprawozdań finansowych 39 a) etap rejestracji zdarzeń, na który składają się: identyfikacja zdarzeń i ich rejestracja w dzienniku, przeniesienie zapisów zarejestrowanych w dzienniku do księgi głównej;
b) etap przygotowania sprawozdania finansowego i zamknięcia ksiąg, na który składają się: zapisy związane z końcem okresu sprawozdawczego, przygotowanie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej, sporzą- dzenie sprawozdania finansowego, zapisy związane z zamknięciem kont w księdze głównej i dzienniku, zapisy pozwalające na otwarcie nowego okresu sprawozdawczego.
Jednostki podlegające ustawie o rachunkowości przygotowują spra-wozdanie finansowe na dzień bilansowy69. Dniem tym może być:
a) dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, którym może być: dzień koń-czący rok obrotowy, dzień zakończenia działalności jednostki, dzień po-przedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, w jednostce przejmowanej – dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę, dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka70;
b) inny dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości nie ma obowiązku zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych w przypadku:
– przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
– połączenia jednostek, wówczas gdy zgodnie z ustawą rozliczenie po-łączenia następuje metodą po-łączenia udziałów i nie powoduje powstania no-wej jednostki;
– podziału jednostki w drodze wydzielenia;
– ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu71.
Podstawowym okresem sprawozdawczym jest rok obrotowy. Jest nim rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzo-wych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podsta-wie której utworzono jednostkę72. W przypadku gdy jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to okres ten można połączyć ze sprawozdaniem finansowym za rok następny. Istnieje możliwość zmiany roku obrotowego, jeżeli uzasadniają to inne okoliczności, np. sezonowość działalności jednostki czy też potrzeba dostosowania roku
________________________
69 Art. 45, ust. 1 Uor.
70 Art. 12 ust. 2 Uor.
71 Art. 12 ust. 3 i 3a Uor.
72 Art. 3 ust. 1, pkt 9 Uor.
2.2. Przygotowanie sprawozdania finansowego
sprawozdawczego jednostki do wymogów jednostki dominującej w grupie kapitałowej.
Ustawa o rachunkowości określa szereg wymogów formalnych, istot-nych dla jakości i wiarygodności sprawozdań finansowych. Zalicza się do nich to, iż:
– sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej; dane liczbowe można wykazać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeśli to nie zniekształca obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności;
– roczne sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego;
– sprawozdanie finansowe podpisują (równocześnie podając datę pod-pisu): osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg oraz kierownik jednost-ki. Jeśli natomiast jednostką kieruje organ wieloosobowy (zarząd), to spra-wozdanie podpisują wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia, które dołącza się do sprawozdania finan-sowego;
– kierownik jednostki jest zobowiązany udostępnić roczne sprawozda-nie finansowe właściwym organom, zgodsprawozda-nie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, tzn. radzie nadzor-czej (w spółkach kapitałowych i komandytowo-akcyjnych), komisji rewizyj-nej (m.in. w spółkach kapitałowych) albo radzie pracowniczej (w przedsię-biorstwach państwowych).
Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazane z większą szczegółowością niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki (art. 50 ust. 1 Uor). Z kolei nie-które jednostki mogą sporządzać sprawozdanie finansowe w uproszczonej formie – wykazując w nich tylko dane dotyczące pozycji oznaczonych lite-rami i cyflite-rami rzymskimi. Jednostki te mogą również w formie uproszczonej przedstawić „dodatkowe informacje i objaśnienia” (art. 50 ust. 2 Uor). Są to te jednostki, które w roku sprawozdawczym (obrotowym, za który sporzą-dzają sprawozdania finansowe) nie osiągnęły dwóch z następujących trzech wielkości:
1) średnioroczne zatrudnienie (w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy) wyniosło nie więcej niż 50 osób;
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie pol-skiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro;
3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji fi-nansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro.
2.1. Rodzaje sprawozdań finansowych 41 W sytuacji, gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawo- zdania finansowego nie wystąpiły w jednostce w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania pozy-cje te są pomijane.
Na mocy ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunko-wości73 zostały wprowadzone kolejne uproszczenia w rachunkowości i spra- wozdawczości finansowej – nowej w tym akcie prawnym – kategorii jedno-stek gospodarczych zwanych „mikro”. Uproszczenia te dotyczą elementów składowych sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności jednostki. Zostały one omówione w rozdziale 2.5.
Procedura sporządzania przez jednostkę gospodarczą sprawozdania fi-nansowego powinna wynikać z zasad (polityki) rachunkowości przez nią przyjętej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 Uor – przez zasady (politykę) ra-chunkowości rozumie się (…) wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą ja-kość sprawozdań finansowych. Art. 10 Uor stanowi, że zasady (polityka) ra-chunkowości powinna określać w szczególności:
– rok obrotowy i wchodzący w jego skład okresy sprawozdawcze;
– metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finanso-wego;
– sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych;
– system służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księ-gowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podsta-wę dokonywania w nich zapisów.
Jednostka gospodarcza, dokonując wyboru zasad (polityki) rachunko-wości, powinna kierować się regułami określonymi w ustawie o rachun- kowości. W art. 8 ust. 1 ustawa ta stanowi, iż określając zasady (politykę) ra-chunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rara-chunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jed-nostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7. W sprawach, które nie są uregulowane przepisami Uor, formułując zasady (politykę) ra-chunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować MSR. Pod-stawową przesłanką wyboru konkretnych rozwiązań jest dążenie do osiąg- nięcia odpowiedniego poziomu jakości sprawozdawczości finansowej. Jeżeli zatem zmiana rozwiązań może poprawić jakość informacji sprawozdaw-czych, to, pomimo obowiązywania zasady ciągłości, jest ona uzasadniona.
Dobór zasad (polityki) rachunkowości powinien zapewnić wierną i jasną
________________________
73 Dz. U. z 2014 r. poz. 1100.
2.2. Przygotowanie sprawozdania finansowego
prezentację sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego w sporządzanym przez jednostkę sprawozdaniu finansowym. Rzecz jasna, aby tak się stało, wybór tych zasad powinien uwzględniać specyfikę jej dzia-łalności.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 Uor przyjęte zasady (politykę) rachunkowości na-leży stosować w sposób ciągły tak, aby za kolejne lata informacje wynikające ze sprawozdań finansowych były porównywalne. Jednakże z treści art. 8 ust. 2 Uor wynika, że jednostka gospodarcza ma prawo dokonać zmian w przyjętych i stosowanych dotychczas zasadach prowadzenia rachunko-wości. W celu osiągnięcia „prawdziwego i wiernego obrazu” przedstawia-nego w sprawozdaniach finansowych istnieje wręcz konieczność ciągłej we-ryfikacji przyjętych w przeszłości rozwiązań stosowanych w systemie rachunkowości pod kątem ich adekwatności i przydatności do aktualnych uwarunkowań funkcjonowania jednostki. Zmianie mogą ulec:
– definicje podstawowych kategorii aktywów i zobowiązań;
– zasady wyceny aktywów i zobowiązań oraz ustalania wyniku finan-sowego;
– zakres i sposób prezentacji informacji w sprawozdaniach finanso-wych.
Ustawa o rachunkowości nie ogranicza zakresu zmian zasad (polityki) rachunkowości. Obszar możliwych zmian zakreślają jedynie prawa wyboru zawarte w przepisach dotyczących rachunkowości oraz ogólna przesłanka polepszenia jakości prezentacji sprawozdań finansowych. Jednak to, czy informacje sprawozdawcze po dokonanych zmianach zasad (polityki) ra-chunkowości będą bardziej przydatne i wiarygodne, jest kwestią subiek-tywnej oceny autorów zmian.
Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga określenia w in-formacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdanie finansowe, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku po- przedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (art. 8 ust. 2 Uor).
Z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika wyraźnie, w jaki sposób jednostka powinna ująć w księgach zmiany w zasadach rachunkowości74.
________________________
74 W celu interpretacji tego przepisu uzasadnione jest zatem skorzystanie z rozwiązań zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. W myśl MSR 8 Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości zmiana zasad rachunkowości powinna być ujęta w księgach według podejścia retrospektywnego lub jeśli nie ma takiej możliwości według podejścia prospektywnego (§ 22-27).
2.1. Rodzaje sprawozdań finansowych 43