1.2. Zasady sporządzania sprawozdań finansowych
1.2.3. Cechy jakościowe sprawozdań finansowych
Warunkiem właściwego wypełniania przez sprawozdawczość finansową nałożonych na nią funkcji jest to, aby informacje w niej zawarte były prezen-towane w sposób uporządkowany, rzetelny i użyteczny. Podkreślono to już w Kodeksie handlowym z 1934 r.60 (art. 244-253 i art. 418-430), formułując pojęcie „prawidłowej rachunkowości”. W art. 54 ustawodawca stanowił, iż:
kupiec jest obowiązany prowadzić według zasad prawidłowej rachunkowości taką księgowość handlową, jaka ze względu na rodzaj i rozmiar przedsiębiorstwa jest konieczna, celem ujawnienia stanu majątku i interesów handlowych. Zatem wy-magano od jednostki sprawozdawczej, aby jej rachunkowość była dostoso-wana do zakresu i rodzaju prowadzonej przez nią działalności.
Powszechnie przyjmuje się, że sprawozdawczość finansowa powinna cechować się określonymi cechami jakościowymi, do których zalicza się:
zrozumiałość, przydatność, wiarygodność i porównywalność61.
Informacje prezentowane w sprawozdaniach finansowych powinny być zrozumiałe dla ich użytkowników posiadających określony poziom wiedzy z zakresu działalności gospodarczej i rachunkowości. Zrozumiałość infor-macji zapewniona jest, gdy są one przedstawione w sposób przejrzysty i jasny. Nie oznacza to jednak, że w celu zapewnienia zrozumiałości można w sprawozdaniach finansowych pomijać informacje, których zrozumienie może być trudne dla przeciętnego użytkownika, jeśli są one istotne w proce-sie podejmowania decyzji.
________________________
59 Por. art. 29 Uor.
60 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
(Dz. U. Nr 57, poz. 502, z 1946 r. z późn. zm.).
61 Na cechy te wskazuje się również w Założeniach koncepcyjnych MSSF, (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2013, op. cit., s. 42-47).
1.1. Sprawozdawczość finansowa w systemie rachunkowości 33 Informacje sprawozdawcze są przydatne (trafne), gdy posiadają zdol-ność wpływu na decyzje ekonomiczne ich użytkowników. Informacja jest przydatna, jeżeli jej pominięcie, włączenie do innej lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje użytkowników sprawozdań finansowych. Ważne jest, aby potrzebne informacje docierały do użytkowników przed podejmowa-niem przez nich decyzji. Nieuzasadnione opóźnienie w ewidencji dokumen-tów i sporządzeniu sprawozdania finansowego może sprawić, że zawarte tam informacje stracą przydatność. Przydatność informacji zależy od innej jej cechy, a mianowicie od istotności. Istotność informacji zależna jest od jej charakteru jakościowego (wymiaru kwalitatywnego) oraz materialności (wymiaru kwantytatywnego). Informacja jest istotna wówczas, gdy jej uwzględnienie przyczynia się do polepszenia oceny przebiegu określonych zjawisk i procesów mających miejsce w jednostce gospodarczej lub pozwa- la na poprawę jakości prognoz dokonywanych przez użytkownika spra- wozdania finansowego. Praktyczna realizacja zasady istotności informacji sprowadza się do uproszczeń klasyfikacyjno-ewidencyjnych w odniesieniu do kwestii mniej znaczących, nieistotnych z punktu widzenia podejmowa-nych decyzji.
Wymóg wiarygodność informacji zawartych w sprawozdaniach finan-sowych wynika z „notarialnej" funkcji rachunkowości polegającej na rzetel-nym przedstawieniu obrazu jednostki poprzez sprawozdania z jej sytuacji majątkowej i finansowej. Wiarygodność informacji oznacza, że muszą one ukazywać stan faktyczny, być kompletne, obiektywne oraz wolne od błędów, nie mogą być prezentowane w sposób tendencyjny i stronniczy.
Informacje nie są wiarygodne, jeżeli są efektem manipulowania danymi pochodzącymi z rachunkowości, przy wykorzystaniu luk prawnych oraz tendencyjnie wybranych metod pomiaru i sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniu, co pozwala na kreowanie fałszywego wizerunku finanso-wego jednostki gospodarczej. Zwiększeniu wiarygodności informacji sprzy-ja respektowanie następujących zasad:
– przewagi treści nad formą (informacje powinny być ujęte zgodnie z ich treścią ekonomiczną, a nie tylko prawną);
– neutralności (informacje powinny być przygotowane w sposób ustruk-turalizowany i zestandaryzowany pod kątem potrzeb informacyjnych sze-rokiego grona użytkowników, a nie wybranej ich grupy);
– ostrożności (zasada ta sprowadza się do niezbędnej przezorności przy dokonywaniu szacowania wartości aktywów i pasywów, tak aby aktywa nie były zawyżone, a zobowiązania zaniżone; osiąga się to wówczas, gdy przy-chody są uznawane, jeżeli są rzeczywiście pewne, a koszty – jeżeli są praw-dopodobne);
1.2. Zasady sporządzania sprawozdań finansowych
– kompletności (informacja powinna uwzględniać wszystkie okoliczno-ści i czynniki, zarówno te o charakterze pozytywnym, jak i negatywnym, mające wpływ na sytuację finansową i wyniki jednostki gospodarczej; każda istotna pozycja sprawozdania finansowego powinna być prezentowana od-dzielnie, bowiem jej kompensowanie osłabia zdolność prawidłowej oceny jednostki gospodarczej dokonywanej przez użytkowników sprawozdania62);
– wiernego odzwierciedlenia, zwana również zasadą sprawdzalności (zgodnie z tą zasadą wszystkie zdarzenia powinny być ujmowane w syste-mie rachunkowości na podstawie możliwych do sprawdzenia dowodów księgowych potwierdzających zaistnienie rejestrowanych faktów);
– prawidłowości (sprawozdanie finansowe powinno być zgodne z obo-wiązującymi w tej mierze przepisami);
– terminowości (informacje sprawozdawcze powinny być podawane w przewidzianych terminach, bez zbędnej zwłoki);
– ciągłości (informacje na początku danego okresu muszą być identycz-ne jak na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego)63.
Warto zauważyć, że może dochodzić do konfliktu między przydatno-ścią i wiarygodnoprzydatno-ścią informacji. Wynika to z nakładanych na jednostki terminów sporządzania sprawozdań, których dotrzymanie niekiedy wyma-ga rezygnacji z poznawania wszystkich aspektów opisywanych zdarzeń gospodarczych.
Respektowanie zasady porównywalności wymaga stosowania w kolej-nych latach obrotowych tych samych rozwiązań w zakresie zbierania, klasy-fikacji, metod przetwarzania danych i prezentacji sprawozdań finansowych.
Efektem jej przestrzegania jest umożliwienie użytkownikom sprawozdań finansowych dokonywania porównań w czasie i w przestrzeni. Porówny-wanie w czasie pozwala na zestawianie ze sobą informacji z różnych okre-sów sprawozdawczych; zaś porównywanie w przestrzeni daje możliwość zestawiania danych pochodzących z różnych przedsiębiorstw, branż, ryn-ków. Wartość poznawcza tych porównań zależy od tego, czy sprawozdania
________________________
62 Zakaz kompensowania to bardzo ważna zasada z punktu widzenia sporządzania i in-terpretacji rachunku zysków i strat. Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.
W Polsce – zgodnie z ustawą o rachunkowości – w sprawozdaniu finansowym kompensuje się ze sobą wartość początkową i umorzenie oraz odpisy aktualizujące (w tym także z tytułu trwałej utraty wartości) majątku trwałego, a także wartość początkową i odpisy aktualizujące należności oraz rzeczowych składników aktywów obrotowych. Konsekwencją tego jest obni-żenie wysokości sumy bilansowej.
63 Por. R. Kamiński, Ł. Owczarek, Polityka przedsiębiorstw w zakresie sprawozdawczości finan-sowej, Ars boni et aequi, Poznań 2008, s. 26; W. Gabruserwicz, M. Remlein, op. cit., s. 38 i 39.
1.1. Sprawozdawczość finansowa w systemie rachunkowości 35 finansowe zostały przygotowane z zastosowaniem takich samych i nie-zmiennych zasad. Jeżeli zmiany te nastąpiły – obowiązkiem sporządzające-go sprawozdanie jest ujawnić ich przyczyny i konsekwencje. Pozwala to na zachowanie porównywalności informacji finansowych za kolejne lata obro-towe i w całym cyklu życia przedsiębiorstwa.
Wskazane powyżej cechy jakościowe sprawozdania finansowego – jako oczywisty przedmiot refleksji teoretycznych nad rachunkowością – w prak-tyce jednostek gospodarczych powinny być również wyznacznikiem przy- jętej przez nie polityki w zakresie sprawozdawczości finansowej, która realizowana jest w oparciu o zestaw alternatywnych reguł podanych w re-gulacjach prawnych i środowiskowych. Ich dobór powinien uwzględniać specyfikę działalności danej jednostki gospodarczej i być nakierowany na uzyskanie jak najwyższej jakości sprawozdań finansowych.
* * *
Można idealistycznie założyć, że system sprawozdawczości finansowej powinien w równym stopniu zaspokajać potrzeby informacyjne wszystkich zainteresowanych przedsiębiorstwem podmiotów z otoczenia. Niestety, nie istnieją doskonałe systemy informacyjne, które sprostałyby temu zadaniu.
W związku z tym często spotyka się opinie, że preferencje wśród interesa-riuszy przedsiębiorstwa w zakresie zaspokajania potrzeb informacyjnych powinni mieć kapitałodawcy (właściciele, banki, pożyczkodawcy). To oni bowiem stwarzają fundamenty do działalności gospodarczej przedsię-biorstw. To sprawia, że utrudnione jest zaspokojenie zapotrzebowania in-formacyjnego pozostałych grup użytkowników zewnętrznych w sposób ich satysfakcjonujący. W tym kontekście postulat, aby wartość informacyjna sprawozdań finansowych była wystarczająco wysoka – skądinąd słuszny – musi być również skonfrontowany z wymogiem ograniczania (żeby nie powiedzieć minimalizacji) kosztów związanych z przygotowywaniem spra- wozdań finansowych oraz interpretacją informacji w nich zawartych. Jest to szczególnie istotne w przypadku przedsiębiorstw działających na rynkach globalnych, gdzie z powodu różnic pomiędzy krajowymi systemami ra-chunkowości i sprawozdawczości finansowej, czytelnicy sprawozdań po-chodzących z różnych krajów muszą być świadomi tych różnic i umieć je uwzględniać przy dokonywaniu oceny ich sytuacji finansowej i osiągnięć.
1.2. Zasady sporządzania sprawozdań finansowych