4.2. Sprawozdanie finansowe według MSSF
4.2.1. Podstawowe założenia sporządzania i przedstawiania sprawozdań fi-
Jak już wspomniano, organizacją, która ma największe osiągnięcia w two-rzeniu i propagowaniu standardów rachunkowości na świecie, jest Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Za swój cel organizacja ta przyjęła harmonizację zasad rachunkowości wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa i inne organizacje w sprawozdawczości rachunkowej na całym świecie. Harmonizacja, według podejścia IASC, sprowadza się do
________________________
125 Został on utworzony w wyniku porozumienia, do jakiego doszło pomiędzy profesjo-nalnymi organizacjami księgowymi z Australii, Kanady, Niemiec, Francji, Holandii, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Meksyku, Japonii oraz USA.
tego, by informacje finansowe generowane przez systemy rachunkowości były wyprowadzone z tych samych ram koncepcyjnych, przy czym szczegó-łowe reguły, zasady mogą różnić się w poszczególnych krajach. Organizacja ta dopuszcza istnienie opcji, tzw. rozwiązań alternatywnych. Wśród nich wyróżnia jednak lepsze, które preferuje, i gorsze, uznane za dozwolone alternatywy. Ich stosowanie związane jest z przeliczeniem, sprowadzającym je do rozwiązania preferowanego. Założono, że cel ten będzie osiągnięty poprzez formułowanie i publikowanie zrozumiałych i możliwych do wyegze-kwowania globalnych standardów rachunkowości, których zastosowanie sprawi, że informacje w sprawozdaniach finansowych i innych formach sprawozdawczości finansowej będą wysokiej jakości, przejrzyste i porównywalne, aby w ten sposób pomóc w podejmowaniu decyzji uczestnikom światowych rynków kapitałowych i innym użytkownikom tych sprawozdań126 .
Począwszy od 2001 r. zadania Komitetu Międzynarodowych Standar-dów Rachunkowości dotyczące tworzenia i propagowania standarStandar-dów ra-chunkowości przejęła powołana przez Fundację IASC – Rada Międzynaro-dowych Standardów Rachunkowości oraz dodatkowo od 2002 r. Komitet ds. Międzynarodowych Interpretacji Sprawozdawczości Finansowej (Inter-national Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC), który zastąpił działający do tego momentu Stały Komitet ds. Interpretacji (Standing Inter-pretation Committee – SIC). Przyjęto, iż głównym zadaniem Rady MSR jest osiągnięcie postępu na drodze do międzynarodowej harmonizacji rachun-kowości poprzez promowanie i ułatwienie przyjęcia MSSF, tj. standardów i inter-pretacji wydawanych przez IASB poprzez zapewnienie spójności między krajowymi standardami rachunkowości oraz MSFF127.
Opracowania sygnowane przez Fundację IASC obejmują Założenia kon-cepcyjne, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Interpretacje Stałego Komitetu ds. Interpretacji (wydane przez IASC), a także Międzynarodowe Stan-dardy Sprawozdawczości Finansowej (wydane przez IASB) oraz Interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (wy-dane przez IFRIC).
Wyjściowym i podstawowym opracowaniem Komitetu Międzynaro-dowych Standardów Rachunkowości były zatwierdzone w 1989 r. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (ang. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). W 2010 r. zostały one zastąpione przez Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (ang.
Conceptual Framework for Financial Reporting) Założenia koncepcyjne określiły podstawowe kategorie wykorzystywane w rachunkowości, określiły zasady,
________________________
126 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Board, 2001, s. 17.
127 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2013, op. cit., s. 22.
4.1. Proces harmonizacji rachunkowości 81 którymi winna posługiwać się rachunkowość w procesie pomiaru operacji gospodarczych, kryteria ich ujmowania w pozycjach sprawozdania finan-sowego (do których odwołują się poszczególne międzynarodowe standardy rachunkowości), a także określiły zakres przedmiotowy, cele sprawozdania finansowego oraz jego cechy jakościowe128. Założenia koncepcyjne zawierały regulacje o charakterze ogólnym, natomiast szczegółowe zasady są sformu-łowane w standardach. Interpretacje Stałego Komitetu ds. Interpretacji oraz Komitetu ds. Międzynarodowych Interpretacji Sprawozdawczości Finanso-wej odnoszą się do określonych standardów i pełnią wobec nich rolę uzu-pełniającą; mają charakter wykładni i przez to są dogodnym narzędziem aktualizacji lub uszczegółowienia kwestii niedostatecznie sprecyzowanych w standardach międzynarodowych, bez potrzeby ich modyfikacji.
Zasady sporządzania i przedstawiania sprawozdań finansowych są określone w MSR l Prezentacja sprawozdań finansowych. W standardzie tym sprawozdanie finansowe rozumiane jest jako uporządkowana prezentacja sytuacji finansowej i wyników finansowych uzyskanych przez przedsiębior-stwo. MSR 1 formułuje cel sprawozdania finansowego, którym jest dostar-czenie informacji o sytuacji finansowej, wyniku finansowym i przepływach pieniężnych w przedsiębiorstwie, które to informacje są użyteczne dla sze-rokiego grona użytkowników podejmujących decyzje, a także ujawnienie rezultatów pełnionej przez kierownictwo jednostki funkcji powierniczej nad przekazanymi mu zasobami.
MSR 1 w § 9 określa minimalny zakres informacji prezentowany w po-szczególnych częściach sprawozdania finansowego, który obejmuje infor-macje o:
– aktywach;
– zobowiązaniach;
– kapitale własnym;
– przychodach i kosztach (łącznie z zyskami i stratami);
– wypłatach dokonanych przez właścicieli i udziałowców;
– przepływach pieniężnych129.
Standard wymaga również podania w sprawozdaniu następujących in-formacji:
– nazwy jednostki sprawozdawczej;
– wskazania, czy podmiotem sprawozdania jest pojedyncza jednostka, czy grupa podmiotów;
________________________
128 Por. E. Walińska, A. Wencel, A. Jurewicz, J. Gad, Sprawozdanie finansowe według MSSF, Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 48-50.
129 W MSR 1 nie są sformułowane zasady prezentacji informacji w sprawozdaniu z prze-pływu środków pieniężnych. Są one przedmiotem regulacji MSR 7.
4.2. Sprawozdanie finansowe według MSSF
– daty, na którą sporządzono sprawozdanie lub okresu objętego spra-wozdaniem;
– waluty sprawozdawczej;
– poziomu zaokrągleń, które zastosowano przy prezentacji kwot w po-szczególnych pozycjach.
Zgodnie z MSR 1 § 10 pełne sprawozdanie finansowe obejmuje:
1) sprawozdanie z sytuacji finansowej na koniec okresu;
2) sprawozdanie z wyniku i pozostałych całkowitych dochodów (które może być również nazwane sprawozdaniem z całkowitych dochodów) za dany okres;
3) sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym;
4) sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych;
5) informację dodatkową, w tym informację o znaczących zasadach (po-lityce) rachunkowości i inne informacje objaśniające;
6) informację porównawczą dotyczącą poprzedniego okresu;
7) sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek poprzedzającego okresu prezentowanego przez jednostkę, jeśli dokonała ona retrospektyw-nych zmian w sprawozdaniu finansowym.
Standard obliguje do ujawniania określonych wielkości ekonomicznych w sprawozdaniach finansowych lub w notach do sprawozdań niemniej nie określa jednoznacznie formy tych sprawozdań. Jednocześnie w MSR 1 naka-zuje się, aby wyraźnie zidentyfikować sprawozdanie finansowe oraz odróż-nić je od innych informacji zawartych w opublikowanym raporcie rocznym przedsiębiorstwa, które mogą być użyteczne dla użytkowników, lecz nie podlegają wymogom standardów.
MSR 1 wymaga, aby dane zawarte w sprawozdaniu finansowym były odpowiedniej jakości, tj. aby były istotne (§ 29), porównywalne oraz zrozu-miałe (§ 38), a także spełniające warunek ciągłości (§ 45). Standard ten pod-kreśla również potrzebę uwzględniania przy sporządzaniu sprawozdania zasady kontynuacji działalności, zasady memoriałowej oraz zasady zakazu kompensowania wraz ze wskazaniem sytuacji uzasadniającej odstępstwo od tych zasad.
MSR 1 w § 36 zakłada, iż informacje prezentowane w sprawozdaniu fi-nansowym powinny obejmować co najmniej okres roczny. W przypadku gdy dzień zakończenia okresu sprawozdawczego zmienia się, a sprawozda-nie obejmuje okres krótszy lub dłuższy od jednego roku, jednostka ma obo-wiązek podania, za jaki okres sprawozdanie jest sporządzone oraz powodu powstania tej zmiany. Jednostka jest również zobowiązana do tego, aby po-informować o tym, że z powodu zmiany dnia sprawozdawczego nie jest ono w pełni porównywalne ze sprawozdaniem z okresu ubiegłego.
4.1. Proces harmonizacji rachunkowości 83 W MSR 1 dopuszcza się odstępstwo od zasad standardów; jest to możli-we wówczas, gdyby ich respektowanie prowadziłoby do tego, że sprawozda- nie nie spełniłoby swojego celu i spowodowałoby u adresata sprawozdania błędne konkluzje (§ 19). W tym przypadku należy jednak:
– dokonać stwierdzenia przez kierownictwo, że sprawozdanie finanso-we rzetelnie przedstawia sytuację finansową, wyniki finansofinanso-we i przepływy pieniężne jednostki;
– zapewnić użytkowników sprawozdania, że jest ono zgodne z MSSF poza tym standardem, od którego dokonano odstępstwa w celu uzyskania rzetelnej prezentacji;
– ujawnić standard, od którego dokonano odstępstwa, charakter odstęp-stwa i jego powód, a także wskazać wymagania standardu, od stosowania którego odstąpiono;
– ujawnić wpływ odstępstwa na pozycje sprawozdania finansowego, które byłyby przedstawione zgodnie z wymogami tego standardu (§ 20).