Roczne sprawozdanie jednostek podlega zatwierdzeniu przez organ za-twierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 Uor)90. W przypadku jednostek, u których rok obrotowy pokrywa się z ro-kiem kalendarzowym, będzie to nie później niż 30 czerwca następnego roku kalendarzowego. Organami uprawnionymi do zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego jednostki są:
– w spółkach akcyjnych – walne zgromadzenie akcjonariuszy (art. 393 pkt 1 k.s.h.);
– w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – zgromadzenie wspól- ników (art. 228 pkt 1 k.s.h.)91;
– w spółkach komandytowo-akcyjnych – walne zgromadzenie (art. 146
§ 1 pkt. 1 k.s.h.);
– w spółkach osobowych (jawnych, partnerskich, komandytowych, oraz cywilnych) – wspólnicy (właściciele);
– w przedsiębiorstwach państwowych – rada pracownicza, a jeżeli nie została powołana to organ założycielski;
– w spółdzielniach – walne zgromadzenia członków lub przedstawicieli członków.
Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego przyjmuje formę uchwały podejmowaną przez właściwy organ jednostki lub formę postano-wienia wspólników w zależności od tego, jaka forma jest właściwa do wyra-żania decyzji przez dany organ lub właścicieli.
________________________
90 Nie wymaga zatwierdzenia sprawozdanie finansowe jednostek, w przypadku których została ogłoszona upadłość (art. 53 ust. 2a Uor). Natomiast za zatwierdzone uważa się spra-wozdanie finansowe oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, jeżeli zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego, obejmujące dane sprawozdania finan-sowego tego oddziału (art. 53 ust. 2b Uor).
91 Kwestię zatwierdzania sprawozdań finansowych spółek kapitałowych szerzej omó-wiono w rozdziale 3.3.
2.1. Rodzaje sprawozdań finansowych 61 Poprzez zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego następuje oficjalna akceptacja jego ostatecznej wersji przez właścicieli lub organ działa-jący w ich imieniu. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez właści-cieli jest zatem czynnością potwierdzającą prawidłowość, rzetelność i wia-rygodność informacji w nim zawartych, a także akceptującą działania kierownictwa jednostki w roku sprawozdawczym. Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego jest warunkiem dokonania podziału zysku netto lub pokrycia straty. Dokonanie podziału wyniku finansowego lub pokrycia straty bez uprzedniego zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, z mocy prawa jest nieważne.
Zatwierdzanie sprawozdania finansowego powinno przebiegać według określonej procedury z zachowaniem merytorycznie uzasadnionej kolejności poszczególnych czynności. Spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowie-dzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa wzajem-nej reasekuracji oraz spółdzielnie są zobowiązane do udostępnienia wspól-nikom, akcjonariuszom lub członkom rocznego sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności jednostki. W przypadku gdy sprawozda-nie finansowe podlega obowiązkowi badania istsprawozda-nieje rówsprawozda-nież obowiązek udostępnienia opinii wraz z raportem biegłego rewidenta – najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjo-nariuszy lub walnym zgromadzeniem członków lub przedstawicieli człon-ków spółdzielni. W przypadku spółek akcyjnych akcjonariuszom udostęp-nia się także sprawozdanie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo organu administrującego.
Sprawozdanie finansowe jest przedkładane we właściwym rejestrze są-dowym (art. 69 ust. 1 Uor). W ten sposób staje się ono dokumentem publicz-nym, gdyż zasoby rejestru sądowego są jawne, co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym92. Przed-łożenie sprawozdania finansowego w KRS następuje w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia. W przypadku niezatwierdzenia sprawozdania finansowego w terminie 6 miesięcy od dnia bilansowego przedkłada się je właściwym organom w ciągu 15 dni po tym terminie (art. 69 ust. 2 Uor).
Do sprawozdania finansowego dołączane są: opinia biegłego rewidenta (jeżeli podlegało ono badaniu), odpisy uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a także sprawozdanie z działalności jednostki (dotyczy to podmiotów sporządzających takie sprawozdanie). W przypadku jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe (zgodnie z art. 50 ust. 2 Uor), do KRS w miejsce opinii biegłego rewidenta składa się
________________________
92 Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, tekst jednolity.
2.7. Zatwierdzanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem, czy zawiera ona dodat-kowe objaśnienia. Z kolei oddział przedsiębiorcy zagranicznego składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe oddziału.
Jednostki, które zobowiązane są do złożenia rocznego sprawozdania fi-nansowego w KRS, nie mają obowiązku dodatkowego publikowania spra-wozdania. Złożone sprawozdanie do KRS podlega publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Zgodnie z art. 70 Uor jednostki, których spra-wozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego re-widenta, ale które nie składają go do KRS, gdyż nie są objęte jego przepisami (dotyczy to m.in. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych), muszą je złożyć do ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a w przypadku spółdzielni w Monitorze Spółdzielczym93.
Niedopełnienie obowiązków sprawozdawczych wynikających z ustawy o rachunkowości jest zagrożone sankcją karną. Zgodnie z art. 77 Uor karą w postaci grzywny lub kary pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom jednocześnie zagrożone jest postępowanie polegające na:
– nieprowadzeniu ksiąg rachunkowych, prowadzeniu ich wbrew prze-pisom ustawy lub podawaniu w tych księgach nierzetelnych danych;
– niesporządzeniu sprawozdania finansowego, sporządzeniu go nie-zgodnie z przepisami ustawy lub zawarciu w tym sprawozdaniu nierzetel-nych danierzetel-nych.
W myśl art. 79 Uor czynem karalnym zagrożonym karą ograniczenia wolności albo karze grzywny jest także:
1) niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego re-widenta;
2) nieudzielenie lub udzielenie niezgodnych ze stanem faktycznym in-formacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo niedopuszcze-nie go do pełniedopuszcze-nienia obowiązków;
3) nieskładanie sprawozdania finansowego do ogłoszenia;
4) nieskładanie sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działal-ności we właściwym rejestrze sądowym;
5) nieudostępnienie sprawozdania finansowego i innych dokumentów, o których mowa w art. 68 (tj. sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności jednostki, opinii wraz z raportem biegłego rewidenta – jeżeli sprawozdanie podlega badaniu).
________________________
93 Na treść tej publikacji składają się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy, opinia biegłego rewidenta oraz odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzające-go o zatwierdzeniu sprawozdania finansowezatwierdzające-go i podziale zysku lub pokryciu straty.
2.1. Rodzaje sprawozdań finansowych 63 Należy dodać, że zgodnie z art. 27 ust. 2. ustawy o podatku dochodo-wym od osób prawnych94 podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawo- zdania finansowego są zobowiązani przekazać do urzędu skarbowego spra- wozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia roczne-go sprawozdania finansoweroczne-go, a spółki – także odpis uchwały zgroma- dzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Natomiast podatnicy po-datku dochodowego od osób fizycznych obowiązek ten muszą wypełnić do 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych95). Niewypełnienie tego obowiązku na mocy art. 80b Kodeksu karnego skarbowego jest traktowane jako wykroczenie skarbowe karane grzywną96. Jej wysokość będzie mogła wynieść od 175 zł do 35000 zł.
W praktyce wysokość kary zależy głównie od stanu majątkowego ukarane-go. W przypadku spółek karze podlegają zazwyczaj członkowie zarządu albo inne osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe i rachunkowość.
* * *
Ustawa o rachunkowości jest aktem prawnym o szerokim zakresie przedmiotowym i w związku z tym o dużej złożoności. Gros przepisów poświęcone jest systemowi sprawozdawczemu przedsiębiorstw. System ten jawi się jako spójny metodologicznie i przejrzysty, chociaż jego prawidłowe stosowanie w praktyce wymaga głębokiej, profesjonalnej wiedzy umożli-wiającej poprawną interpretację złożonych przepisów szczegółowych. Obec- ny kształt ustawy w części dotyczącej kwestii sprawozdawczości finansowej jest wypadkową wielu czynników, wśród których najważniejszymi są zmia-ny w otoczeniu biznesowym przedsiębiorstw oraz potrzeba dostosowania polskich przepisów do uregulowań Unii Europejskiej, co rzecz jasna jest ze sobą ściśle związane. Dla otoczenia biznesowego charakterystyczne są postępująca globalizacja, zjawisko konsolidacji organizacji gospodarczych, rosnąca złożoność transakcji kapitałowych, wzrost znaczenia zewnętrznych źródeł finansowania, upowszechnianie się nowych instrumentów finanso-wych, stosowanie nowoczesnych narzędzi przetwarzania danych. Wszystkie te zjawiska odcisnęły bardzo mocne piętno na kształcie przepisów ustawo-wych regulujących sprawozdawczość finansową przedsiębiorstw. Jest
wiel-________________________
94 Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r.
poz. 851, tekst jednolity.
95 Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r.
poz. 361, tekst jednolity.
96 Ustawa z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz. U. z 2013 r. poz. 186, tekst jed- nolity.
2.7. Zatwierdzanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
ce prawdopodobne, że w przyszłości to przede wszystkim ewolucja otocze-nia biznesowego przedsiębiorstw będzie powodować potrzebę zmiany kształtu systemu ich sprawozdawczości. Wynika to głównie z rosnącej roli sprawozdawczości finansowej we współczesnym obrocie gospodarczym, jako najważniejszego źródła informacji o przedsiębiorstwie. Proces dosto-sowania przepisów ustawowych dotyczących sprawozdawczości finansowej do uregulowań unijnych (ich omówieniu poświęcony został rozdział 4.3) wynika z wymogów porządku prawnego w UE, niemniej powinien być po-strzegany nie tylko jako wypełnienie obowiązku, ale również jako ważny krok w kierunku unowocześniania polskich przedsiębiorstw i tym samym całej polskiej gospodarki.