Wstęp
Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga odpowiedniego jej dokumentowania, które odbywa się z reguły z wykorzystaniem do-stępnych, sformalizowanych dokumentów (druków) akcydenso-wych. Dokumentacja ta spełnia rolę zarówno ewidencjonującą, jak i kontrolną oraz rozliczającą pracowników uczestniczących w da-nym etapie obrotu gospodarczego w przedsiębiorstwie. Jest ona więc istotnym elementem uskuteczniającym zarządzanie jednostką
1
gospodarczą .
Aspekt logistyczny gospodarki magazynowej
Gospodarka magazynowa jest pojęciem obszernym, zawierającym w sobie różnoraki charakter działalności gospodarczej. Wyszcze-gólnia się zazwyczaj: techniczny, ekonomiczny i organizacyjny aspekt jej funkcjonowania. Nadrzędnym jej celem jest gromadzenie dóbr materialnych. Istotą takiego działania ma być zapewnienie
2
ciągłości produkcyjnej . Wynika z tego konieczność systemowego
Rola dokumentacji w zarządzaniu
gospodarką materiałową
w przedsiębiorstwach produkcyjnych
Katarzyna Balońska doktorantka, Instytut Ekonomii, Finansów i Zarządzania, Katedra Zarządzania Operacyjnego i Marketingu, Wydział Zarządzania i Komunikacji Społecznej, Uniwersytet JagiellońskiKatarzyna
Balońska
1J. Stepniewski, Comptabilite, intelligence artificielle et imputation
comp-table des micro-donnees, [w:] E. Archambault, O. Arkhipoff (eds.), Nouveaux aspects de la comptabilite nationale, Ed. Economica, Paris
1988, s. 256–273; I. Dziedziczak, J. Stępniewski, System
rachun-kowości wspomaganej komputerem, SKwP, Warszawa 1999, s. 110
i nast.; J. Stepniewski, S. Souid, Indépendance du conseil
d'admi-nistration et gestion des Resultats, „Management et Sciences Sociales.
o
Revue Scientifique Semestrielle” 2009, n 6, s. 241–254.
2 L. Michalczyk, Wiarygodność kalkulacji kosztów produkcji w świetle
opcyjnych rozwiązań polskiego prawa bilansowego, [w:] VI Ogólnopolskie Seminarium Doktorskie Rachunkowości i Finansów, WSRiF w
Sopo-cie, Sopot 2006, s. 102–124; L. Michalczyk, Zastosowanie procedur
inżynierii rachunkowości w wycenie działalności operacyjnej firm produk-cyjnych, [w:] Zagadnienia aktualne poruszane przez młodych naukowców – 3, Kraków 2015, s. 573–579; L. Michalczyk, Rozliczenia pro-dukcji pomocniczej w aspekcie rozrachunku wewnętrznego przedsiębiorstw w realiach polskich, [w:] E. Tabaszewska, B. Radawski (red.), Nowo-czesne koncepcje zarządzania – teoria i praktyka, Wyd. AE we
podejścia do zagadnień gospodarki magazyno-wej. Przykładem organizacji takiej gospodarki są dostawy materiałów, sposoby transportu,
maga-3
zynowanie czy rodzaj opakowań .
Kluczowe elementy charakteryzujące gospodarkę magazynową to:
1. właściwe przyjmowanie, przechowywanie i wydawanie materiałów,
2. zabezpieczenie materiałów przed kradzieżą zniszczeniem lub uszkodzeniem,
3. konserwacja materiałów, prowadzenie szcze-gółowej ewidencji materiałowej,
4. kontrola stanu zapasów materiałowych, 5. gospodarka opakowaniami.
W innym ujęciu, kluczowe czynności prowadzone w ramach gospodarki magazynowej to:
1. dostawy surowców i materiałów oraz ich prze-twarzanie,
2. magazynowanie,
3. sprzedaż wyrobów gotowych, 4. transport,
5. system informatyczny .4
Miejscem czynności przeprowadzanych w ramach gospodarki materiałowej jest magazyn – miejsce gromadzenia zapasów. Utożsamia się
go z obiektem, budowlą, powierzchnią przezna-czoną do przechowywania określonych dóbr ma-terialnych w postaci zapasów przedsiębiorstwa.
Stosowana w Polsce norma PN-84/N/ 01800 określa magazyn jako element gospodarki magazynowej, charakteryzujący się kilkoma ce-chami, spośród nich kluczową jest ta, która ma odniesienie do „definicji obiektowej”. Jest nią gromadzenie zapasów na wyodrębnionej prze-strzeni przez wyspecjalizowanych w tym celu pra-cowników danej organizacji, wyposażonych w odpowiednie urządzenia techniczne. Wynika z tego, że w ramach gospodarki magazynowej wykorzystuje się trzy typy zasobów:
1. materialne – narzędzia pracy, przestrzeń, 2. ludzkie – pracownicy oraz ich umiejętności, 3. finansowe – zasoby pieniężne .5
Magazyn jest ogniwem systemu logi-stycznego, w którym zapasy są tymczasowo prze-chowywane i kierowane do kolejnych etapów działalności operacyjnej przedsiębiorstwa przez podmiot prowadzący tę działalność.
Wyszczególnić można co najmniej trzy kryteria podziałów magazynów, definiujące je we-dług:
1. typów przedsiębiorstw – na magazyny: prze-mysłowe, handlowe, usługowe, transportowe;
3 A. Kister, Zarządzanie kosztami jakości, Oficyna Ekonomiczna, Krakó, 2005; A. Kister, Raportowanie zorientowane na wartość przedsiębiorstwa, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” 2009, nr 51, s. 47–56.
4 Szerzej m.in.: J. Stępniewski, M. Dudek, Kryzys narzędzi zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym na
świecie, w Europie i w Polsce, „Zeszyty Naukowe. Prace Instytutu Ekonomiki i Organizacji
Przedsię-biorstw” 2004, nr 43; J. Stępniewski, Jakość systemów informacyjnych, „Prace Naukowe Akademii Eko-nomicznej we Wrocławiu” 1995, nr 107, s. 120 i nast.; J. Stepniewski, Le role de la comptabilite dans la
o
construction d'un systeme informatique de gestion integre, „Revue Francaise de Comptabilite” 1983, n 136,
s. 243–246; A. Bytniewski, Społeczeństwo informacyjne i jego atrybuty, „Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu. Informatyka Ekonomiczna” 2001, nr 913; A. Bytniewski, Systemy
informatyczne a rozwój społeczeństwa informacyjnego, Wyd. UE we Wrocławiu, Wrocław 2013; A.
Bytniew-ski, Technologie sieciowe i ich wpływ na reengineering procesów biznesowych i systemów informatycznych
zarządza-nia, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach” 2012, s. 12 i nast.; A.
Bytniew-ski, Wpływ systemów informatycznych na rozwój społeczeństwa informacyjnego, „Zeszyty Naukowe Uniwersy-tetu Szczecińskiego. Ekonomiczne Problemy Usług” 2013, s. 15 i nast.; A. Bytniewski, Wpływ
systemów informatycznych zarządzania organizacji gospodarczych na rozwój społeczeństwa informacyjnego, „Prace
Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu” 2001, nr 898, s. 47–49; V. Vovk, Teoretyczne
podstawy generowania przepływu informacji ekonomicznych w systemie rachunkowości w przedsiębiorstwie zarzą-dzanym przez jakość, [w:] H. Ronek, A. Zahorodny (red.), Wybrane zagadnienia współczesnej rachunkowości w Polsce i na Ukrainie, Wyd. UMSC, Lublin 2015, s. 107.
5 L. Michalczyk, Wpływ opcyjnych rozliczeń rozchodu zapasów na księgowy wynik finansowy i wartość magazynów,
cz.1: syntetyczna charakterystyka teorii wartościowania zapasów magazynowych w aspekcie możliwości manipula-tywnych rachunkowości wariantowej, [w:] Zagadnienia aktualne poruszane przez młodych naukowców, t. 4: Ekonomia i Zarządzanie, s. 1190–1195; L. Michalczyk, Rozliczenia zapasów magazynowych w aspekcie efektywności ekonomicznej podmiotów gospodarczych w polskich realiach, [w:] T. Wawak, W. Szarapa (red.), Projekty i realność gospodarcza, Wyd. Informacji Ekonomicznej UJ, Kraków 2005, s. 286–302.
Balońska, ROLA DOKUMENTACJI ...
2. funkcji magazynu – na magazyny: otwarte (place składowe, baseny, doły), półotwarte (wiaty), zamknięte (niskie, piętrowe, wysokie-go składowania, pneumatyczne);
3. rodzaju budowli – na magazyny: zapasów, przeładunkowe, dystrybucyjne.
W ramach magazynu zapasów można wyodrębnić także magazyny: surowców, produk-tów, półprodukproduk-tów, części zamiennych, materia-łów pomocniczych, ubiorów ochronnych, wyro-bów handlowych, opakowań, odpadów i in. Two-rzone są one w zależności od potrzeb ewidencyj-no-rozliczeniowych w danym przedsiębiorstwie.
Magazyny jako budynki, w których prze-chowywany jest rzeczowy majątek przedsiębior-stwa, powinny posiadać odpowiednie zabezpie-czenia. Mogą je stanowić np. okratowane okna czy chociażby drzwi antywłamaniowe. Celem ich stosowania jest zabezpieczenie majątku przed zdarzeniami losowymi bądź utrudnienie jego zawłaszczenia przez osoby trzecie.
W oparciu o posiadane zasoby technicz-ne magazynów w przedsiębiorstwie prowadzona jest gospodarka materiałowa. Magazynowanie wynika z faktu, że czas produkcji bądź zapotrze-bowania na poszczególne dobra nie pokrywa się z czasem ich zużycia bądź sprzedaży. Proces ma-gazynowania połączony jest z działaniami pole-gającymi na: przyjmowaniu, składowaniu, prze-chowywaniu, kompletowaniu, przemieszczaniu, konserwacji, ewidencji, kontroli i wydawania dóbr materialnych (zapasów). Proces ten obejmuje więc następujące działania:
1. zarządzanie powierzchnią magazynową, 2. przyjmowanie i wydawanie towarów, 3. kompletowanie zamówień,
4. składowanie materiałów,
5. transport materiałów przyjętych do magazy-nów.
Na zgodność procedur magazynowania z zasadami rachunkowości zwracano wielokrot-nie uwagę. Magazynowawielokrot-nie ma zapewnić bieżące odzwierciedlenie stanu zapasów oraz zmian przychodów i rozchodów w obrębie rzeczowych aktywów obrotowych przedsiębiorstwa. Idąc da-lej tym tokiem rozumowania, składniki zapasów biorą udział w procesach produkcyjnych i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy oraz
6
sytuację majątkową przedsiębiorstwa .
Jak wynika z powyższego wywodu, przedmiotem magazynowania są zapasy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości
7
(dalej: uor) zapasy są składnikiem rzeczowych aktywów obrotowych przedsiębiorstwa. Ustawa o rachunkowości definiuje je jako „materiały na-byte w celu zużycia na własne potrzeby, wytwo-rzone lub przetwowytwo-rzone przez jednostkę produk-ty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub zużycia w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nie-przetworzonym”.
Zapasy magazynowe są pojęciem defi-niowanym jako dobra materialne przedsiębior-stwa przyjęte fizycznie i dokumentacyjnie na stan magazynu oraz zaewidencjonowane w celu ich późniejszego wydania do zużycia lub sprzedaży. Artykuł 3 ust. 1 pkt 18 lit. a uor wyznacza również zakładany maksymalny czasookres zużycia dane-go składnika aktywów, by mógł być on uznany za element rzeczowych aktywów obrotowych. Okresem tym jest 12 miesięcy od dnia bilanso-wego lub „normalny” cykl operacyjny przyjęty w danym przedsiębiorstwie.
Wspólną cechą zapasów obrotowych jest ich ciągłe krążenie. Polega ono na tym, że za przy-chody uzyskane ze sprzedaży wyrobów nabywa się ponownie materiały do ich produkcji, które po przetworzeniu na wyroby gotowe (produkty) są
8
sprzedawane w kolejnym etapie tego cyklu .
6 L. Michalczyk, Inżynieria rachunkowości w świetle koncepcji earnings managementu jako system informacyjny
definiujący wynik finansowy przedsiębiorstw, „Rola Informatyki w Naukach Ekonomicznych i
Społecz-nych” 2010, t. 2, s. 289–298; L. Michalczyk, Współczesne nurty rachunkowości w aspekcie realizacji celów
ekonomicznych przedsiębiorstw, „Przegląd Organizacji” 2011, nr 2, s. 34–38; L. Michalczyk, Wysokość wyniku finansowego przedsiębiorstw w świetle polskiego prawa bilansowego, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny
i Socjologiczny” 2012, R. 74, z. 1, s. 147–165; L. Michalczyk, Rola inżynierii rachunkowości w
kształ-towaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2013.
7 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.: Dz.U. z 2016, poz.1047 z późn. zm.).
8
Rzeczowe aktywa obrotowe podlegają szybkiej rotacji. Wynika to z faktu, że często zmie-niają swoją postać, np. materiały przekształcają się w wyniku procesu produkcji w wyroby go-towe, które po sprzedaży stanowią należności,
9
a po ich spłacie – środki pieniężne .
W bilansie przedsiębiorstwa zapasy wy-kazywane są jako jedna z pozycji aktywów obrotowych. Zmiany w ich wycenie oraz sposób ewidencji wpływają na wynik finansowy.
O zaliczeniu składników zapasów do jednej z grup aktywów decyduje jego przezna-czenie. Oznacza to, że identyczne dobro ekono-miczne może być zarówno materiałem, jak i to-warem, a sposób jego postrzegania w danym przedsiębiorstwie jest uzależniony od celu jego pozyskania. Z kolei w przypadku produktów ujęcie ich jako wyroby gotowe lub półprodukty jest uzależnione od cyklu produkcyjnego. Dany składnik aktywów może być postrzegany jako produkt finalny, gdy jest przeznaczony do sprze-daży, bądź jako półprodukt, gdy przeznaczony jest do dalszego procesu produkcyjnego.
Bilansowe ujęcie rzeczowych aktywów obrotowych przedsiębiorstwa ma miejsce w po-zycji B.1. „Zapasy”. W ramach tej kategorii wy-szczególnia się: materiały (B.1.1.), produkcję niezakończoną (B.1.2.), produkty gotowe (B.1.3.) oraz towary (B.1.4.). Samoistną kategorią bilanso-wą w ramach zapasów jest również wartość zali-czek na dostawy i usługi wpłaconych sprzedaw-com, jak i dostawsprzedaw-com, przed wpływem do przed-siębiorstwa zakupionych składników zapasów.
Stosowany podział wyszczególnia kilka rodzajów materiałów: materiały podstawowe (su-rowce), materiały pomocnicze, paliwo, części zamienne do urządzeń technicznych i maszyn, opakowania oraz odpady. Podział ten jest też zgodny z charakterystyką przyjętą w rachunko-wości dla opisu rodzajowego materiałów stoso-wanych w działalności produkcyjnej.
Materiałami podstawowymi są surowce wykorzystywane w działalności operacyjnej. Materiałami pomocniczymi, które co do zasady nie stanowią głównego wsadu materiałowego do produktu finalnego, są zarówno materiały biu-rowe, jak i wszelkiego rodzaju środki wykorzysty-wane do konserwacji urządzeń produkcyjnych, środki bhp i in. Kolejną grupą materiałów są pa-liwa traktowane jako środek napędowy zużywany w ramach realizacji działalności operacyjnej (np.
wózki widłowe) oraz środek napędowy w samo-chodach. Mogą one więc być traktowane jako rodzaj materiałów pomocniczych, podobnie jak zużywane części zamienne urządzeń technicz-nych i maszyn. Inną grupą materiałów są opako-wania, których celem jest zabezpieczenie produk-tów przed ich uszkodzeniem w trakcie trans-portu. Odrębna kategoria, jaką są odpady popro-dukcyjne, zawiera dwie podgrupy. Pierwszą sta-nowią niepełnowartościowe składniki zapasów, powstałe w wyniku zużycia części surowców w procesie produkcyjnym. Grupa ta może być ponownie wykorzystana przy produkcji wyrobów wymagających surowca o niższych parametrach technicznych. Drugą grupę stanowią odpady nie-przydatne. W sporadycznych przypadkach mate-riały te stanowić mogą również źródło przycho-dów.
Półprodukty to produkty, które przeszły przez jedną lub kilka faz procesu technologicz-nego. Są one przeznaczone do dalszej obróbki lub mogą być przedmiotem sprzedaży. Produkcja w toku obejmuje określony etap procesu techno-logicznego bez równoczesnego jego zakończe-nia. Oznacza to, że tak klasyfikowany składnik zapasów nie ma postaci użytkowej z ekonomicz-nego punktu widzenia, a więc nie jest to ani wyrób finalny, ani też określony etap powstania tego wyrobu. W takiej postaci rzeczowej produkcja w toku nie nadaje się do magazynowania ani do sprzedaży.
Produkty gotowe stanowią końcowy etap procesu produkcji. Zalicza się do nich wy-tworzone lub wykonane we własnym zakresie wyroby gotowe, które w danym podmiocie przeszły wszystkie etapy przetwarzania. Obej-mują one też: wykonane lecz niezafakturowane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projek-towe, zakończone roboty budowlano-montażo-we, których proces produkcyjny został całkowi-cie zakończony. W momencałkowi-cie sprzedaży ulegają one przekształceniu w należności z tytułu dostaw i usług.
Stanowiące ostatni element materialnych składników zapasów towary są nieprzetwarza-nym przez przedsiębiorstwo składnikiem zapa-sów przeznaczonym do odsprzedaży.
Dokumentacja w obrocie magazynowym
Dokumentacja księgowa obejmuje ogół do-wodów potwierdzających przychód i rozchód
9
R. Kwiatkowska, Wpływ zarządzania wierzytelnościami na koszty w sprawozdaniu finansowym, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2018, nr 524.
Balońska, ROLA DOKUMENTACJI ...
surowców, materiałów, wyrobów gotowych i
to-10
warów . Dokumentacja ta rejestruje obrót zapa-sami związany z zakupem i sprzedażą realizo-wanymi przez przedsiębiorstwo. Są to przede wszystkim: przyjęcia, wydania i przesunięcia mię-dzymagazynowe.
Ewidencja magazynowa ma charakter trójszczeblowy. Obejmuje ona:
1. Ewidencję ilościową, prowadzoną przez magazyniera w oparciu o kartoteki ilościowe, tworzone na każdy pojedynczy składnik zapa-sów. Ujmuje się w nich wszystkie przychody i rozchody w ramach tego składnika zapasów. 2. Ewidencję ilościowo-wartościową,
prowa-dzoną przez dział księgowości materiałowej. Obejmuje ona obroty i stany każdego skład-nika asortymentu magazynowego w jednost-kach naturalnych i pieniężnych.
3. Ewidencję wartościową, prowadzoną przez dział księgowości finansowej na kontach syntetycznych i analitycznych .11
Nadzór i kontrolę nad dokumentacją księgową prowadzi pion finansowo-księgowy przedsiębiorstwa. Dokumentacja księgowa, co do swej zasady, związana jest z odpowiedzialnością materialną poszczególnych osób w przedsiębior-stwie. Ze względu na jej prawny charakter istot-ne jest znormalizowanie dokumentów, jak i ścisłe określenie minimalnych wymogów
ko-12
niecznych do uznania za wystawione poprawnie . Podstawowy wymóg wynika z zasady skwitowa-nia jednego segmentu struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa przez inny. Polega to na każdo-razowym podpisywaniu dokumentu opisującego wydanie składnika zasobów przedsiębiorstwa przez osobę, która przejmuje odpowiedzialność
materialną za ten składnik. Np. dokument MM(-) rozchodowy dla jednego magazynu powinien być podpisany przez osobę odpowiadającą za maga-zyn przejmujący ten składnik aktywów. Podobnie rzecz ma się w przypadku składnika zapasów na cele produkcyjne (RW).
Kolejną charakterystyczną cechą obrotu materiałowego w przedsiębiorstwie jest ilościowe ujęcie przemieszczanych składników zapasów. Sytuacja ta, szczególnie istotna w przypadku dokumentów WZ, jest związana z faktem, że do-kument ten dociera do kontrahenta zewnętrz-nego.
Obrót materiałowy w przedsiębiorstwie produkcyjnym składa się z kilku etapów. Są nimi: 1. pozyskanie surowca,
2. przekazanie surowca na cele produkcyjne, 3. przyjęcie wyrobu finalnego lub półproduktów
na stan magazynowy,
4. wydanie półproduktów na produkcję do ich dalszej obróbki,
5. przyjęcie odpadu poprodukcyjnego peł-nowartościowego i niepełpeł-nowartościowego, 6. sprzedaż wyrobów finalnych lub
półpro-duktów.
Wycena zapasów następuje zgodnie z za-sadami wyceny aktywów i pasywów przedsiębior-stwa. Zgodnie z art. 28 uor aktywa i pasywa pod-legają wycenie bieżącej oraz na dzień bilansowy. Wycena w rachunkowości polega na ustaleniu wartości wyrażonych w pieniądzu. Dotyczy ona: aktywów, pasywów, przychodów i kosztów uję-tych w księgach rachunkowych oraz w
sprawo-13
zdaniu finansowym przedsiębiorstw . Wyróżnia się dwa rodzaje wyceny stosowanej w rachunko-wości:
10 I. Dziedziczak, J. Stępniewski, System rachunkowości wspomaganej komputerem, SKwP, Warszawa 1999, s. 5.; J. Stepniewski., Comptabilite, intelligence…, op. cit.; V. Vovk, The Importance of Accounting Information
Efficiency for the Successful Functioning of an Administrative System, [w:] General Accounting Theory. Evolution And Design For Efficiency, Academic and Professional Press, Warsaw 2008, s. 440 i nast.
11 A. Kister, Raportowanie zorientowane…, op. cit.; L. Michalczyk, Finansowe sposoby rozliczeń zapasów
maga-zynowych w aspekcie bilansowym i podatkowym, [w:] J. Lewandowski (red.), Zarządzanie organizacjami gospo-darczymi. Koncepcje i metody, t.1, Wyd. Politechniki Łódzkiej, Łódź 2005, s. 475–492; R. Kwiatkowska, Podstawowe uwarunkowania skutecznego zarządzania kosztami, [w:] H. Ronek, I. Lazarishina (red.), Rachunkowość wobec wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie, UMCS, Lublin 2017.
12 J. Stepniewski,, Comptabilite, intelligence…, op. cit.
13 L. Michalczyk, Podatkowa grupa kapitałowa na gruncie ekonomiczno-prawnej koncepcji grupy kapitałowej, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2016, R. 69, nr 9, s. 10; L. Michalczyk, Relacja wybranych
segmentów prawa bilansowego z prawem podatkowym, „Pieniądze i Więź” 2012, nr 3 (56), s. 78–87; L.
Mi-chalczyk, Wariantowe określanie podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym z wykorzystaniem
1. wycenę bieżącą, której dotyczy art. 28 ust. 11 pkt 1, stosowaną w ciągu roku obrotowego, tzn. na dzień nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie;
2. wycenę bilansową, stosowaną na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 6 na dzień sporządzenia spra-wozdania finansowego.
Rzeczowe składniki aktywów obroto-wych (zapasy) są wyceniane zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 6 uor na koniec roku obrotowego według cen nabycia lub kosztu wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Arty-kuł 34 ust. 1 uor dopuszcza uproszczenia w za-kresie ich wyceny. Obejmują one:
1. Możliwość zastosowania cen zakupu w sto-sunku do wyceny materiałów i towarów o ile różnica między ceną zakupu a ceną nabycia jest nieznaczna. Wówczas koszty zakupu odpisywane są bezpośrednio w koszty okresu ich poniesienia na konto działalności opera-cyjnej.
2. Produkty w toku, które można wycenić na trzy sposoby: w wysokości bezpośrednich kosz-tów wytworzenia albo materiałów bezpośred-nich lub nie wycenia się ich w ogóle. W przy-padku gdy produkcja w toku nie jest wyce-niana, koszty bezpośrednie i pośrednie odnosi się w całości na wyroby gotowe. Zasady te mogą być stosowane do produkcji trwającej dłużej niż 3 miesiące.
Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 uor materiały, towary oraz wyroby gotowe wycenia się według ceny nabycia, a po spełnieniu powyższych warunków według ceny zakupu lub kosztu wytworzenia, jednakże nie wyższych od ceny ich sprzedaży netto, w zależności, która z nich jest niższa na dzień bilansowy. W przypadku wyro-bów gotowych będzie to koszt wytworzenia nie
14
wyższy od ceny sprzedaży netto .
Na koszty zakupu składają się m.in.: opakowania jednorazowe, koszty transportu oraz załadunek i wyładunek, a także koszty
ubezpie-15
czenia towaru w trakcie transportu . Oznacza to, że koszty zakupu zwiększają wartość materiałów.
Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 2 uor istnieje możliwość ewidencjonowania rzeczo-wych aktywów obrotorzeczo-wych na dzień nabycia lub wytworzenia w cenach ewidencyjnych z
uwzględ-16
nieniem odchyleń . Stanowią one różnicę między ceną rzeczywistą a ceną ewidencyjną stosowaną w ciągu roku. Natomiast na dzień bilansowy war-tość zapasów wyrażoną w cenach ewidencyjnych koryguje się do poziomu cen rzeczywistych. Ceny ewidencyjne mogą być zmienne lub stałe. Sto-sowane są do wyceny przychodów i rozchodów poszczególnych składników rzeczowych akty-wów obrotowych. Zmienne ceny ewidencyjne to ceny rzeczywiste wynikające z faktur za dostawę materiałów i towarów lub kosztu wytworzenia. Natomiast stała cena ewidencyjna to cena nie-zmieniająca się w dłuższym okresie, przyjęta przez jednostkę do stosowania w danym roku obrotowym. Jest ustalana na poziomie cen naj-częściej występujących, np. ceny średniej z po-przedniego okresu lub ceny z ostatniego zakupu.
Zgodnie z art. 34 ust. 4 ewidencja rze-czowych aktywów obrotowych na poziomie cen rzeczywistych wymaga zastosowania jednej z czterech metod wyceny rozchodu zapasów. Są nimi:
1. metoda ceny przeciętnej – AVCO, 2. metoda ceny najwcześniejszej – FIFO, 3. metoda ceny najpóźniejszej – LIFO, 4. metoda szczegółowej identyfikacji.
Pierwszą metodą rozchodu zapasów jest metoda AVCO, polegająca na ustaleniu średnio-ważonej ceny jednostkowej kosztu wytworzenia danego składnika aktywów po każdym przycho-dzie oraz wycenie kolejnego rozchodu zapasów według tej ceny, aż do następnego przychodu. Metoda FIFO polega na założeniu, że najwcześ-niej nabyty bądź wytworzony składnik jest w pierwszej kolejności zużyty. W konsekwencji na koniec roku w bilansie pozostanie zapas składników nabytych lub wyprodukowanych
14 L. Michalczyk, Projektowanie zasobowego rachunku kosztów na przykładzie wybranego przedsiębiorstwa branży