pacjenta do określonego stanu zdrowia lub ustalenie na podstawie sekcji zwłok przyczyny jego zgonu.
Zasady rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki
doty-6
czące rachunku kosztów w sprawach szczegól-nych zasad rachunku kosztów w publiczszczegól-nych zakładach opieki zdrowotnej zmieniło konstruk-cję funkcjonującego rachunku kosztów. Zakłady opieki zdrowotnej zobowiązane zostały do wkomponowania układu przedmiotowego kosz-tów w istniejące układy ewidencyjne koszkosz-tów, a mianowicie w układ rodzajowy i
funkcjonalno-7
-podmiotowy . Celem nadrzędnym stała się taka budowa systemów ewidencyjnych kosztów, aby była możliwa kalkulacja kosztu jednostkowego
8
indywidualnych mierników działalności . Sto-sowne akty prawne określają zasady i konstrukcję systemu rachunku kosztów, który po dostoso-waniu do indywidualnej działalności poszcze-gólnych zakładów opieki zdrowotnej umożliwia kalkulację kosztów zarówno najdrobniejszych świadczeń zdrowotnych, jakimi są procedury
me-9
dyczne , jak i świadczeń bardziej zagregowanych, takich jak cały proces leczenia pacjenta w zakła-dzie ochrony zdrowia. Daje on również możli-wość kalkulacji innych przedmiotów kosztów będących agregatem nośników kosztów wystę-pujących w zakładach opieki zdrowotnej.
Każdy zakład opieki zdrowotnej, prowa-dzący prawidłowo rachunek kosztów zgodny z obowiązującymi przepisami prawa oraz dosto-sowany do swoich indywidualnych potrzeb, wynikający ze specyfiki prowadzonej działalności w zakresie rodzajów i sposobów wykonywania świadczeń zdrowotnych, jak również przyjętych
rozwiązań organizacyjnych, jest w stanie z dużą dokładnością skalkulować rzeczywiste indywidu-alne koszty leczenia pacjenta. W rozporządzeniu opisana jest nowoczesna metodologia, która umożliwia z dużą dokładnością kalkulację wielu różnorodnych przedmiotów kosztów, od naj-prostszych zdarzeń medycznych po bardzo zło-żone świadczenia zdrowotne. Uregulowaniami prawnymi dotyczącymi rachunku kosztów w za-kładach opieki zdrowotnej są ustawa o
rachun-10
kowości oraz rozporządzenie MZiOS w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w pub-licznych zakładach opieki zdrowotnej. Ustawa nie odnosi się wprost do zasad rachunku kosztów, aby zasady ewidencji i rozliczania kosztów dzia-łalności operacyjnej SPZOZ stanowić powinny integralną część zakładowego planu kont.
Zasady dotyczące rachunku kosztów w zakładach opieki medycznej precyzyjnie zosta-ły opisane w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Obliguje ono do prowadzenia układu rodzajowego oraz układu funkcjonalno-przedmiotowego. Dla ukła-du rodzajowego wymienione są typy kosztów, których wyodrębnienie jest minimalnym wymo-giem poprawnie stosowanej ewidencji. Natomiast wytyczne dotyczące konstrukcji układu funkcjo-nalno-przedmiotowego definiują ośrodki kosz-tów, które powinny być rozróżniane i wyodręb-niane w tym układzie. Z punktu widzenia dokładności informacji, które uzyskiwane są z rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowot-nej, istotne znaczenie ma szczegółowość stoso-wanego układu funkcjonalno-przedmiotowego. Im dokładniejszy zastosowano by podział na ośrodki kosztów, zwłaszcza jeżeli chodzi o dzia-łalność podstawową, tym większa jest możliwość otrzymania dokładnych danych o kosztach poszczególnych prowadzonych rodzajach
6 Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szcze-gółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, (Dz.U. Nr 164, poz.1194 z późn. zm.).
7 A. Kister, Działania outsourcingowe szpitali – przegląd badań, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekono-micznego we Wrocławiu” 2017, nr 471, s. 187–193; A. Kister, Wybrane aspekty gospodarki finansowej
szpitali, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2016, nr 440, s. 256–267.
8
J. Stępniewski, M. Bugdol, Costs, Organization and Management of Hospitals, Wyd. UJ, Kraków 2010, s. 28 i nast.
9 A. Kister, Causes and sources of hidden costs in a medical facility, „Revue de Management et de Stratégie” 2014, www.revue-rms.fr, VA Press.
10 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 z późn.zm.); J. Stepniewski,
Principes de la comptabilite evenementielle, Masson, Paris 1987, s. 186; V. Vovk, The Importance of Accounting Information Efficiency for the Successful Functioning of an Administrative System, [w:] General Accounting Theory. Evolution And Design For Efficiency, Academic and Professional Press, Warsaw 2008,
Nowak, ZASADY RACHUNKU ...
działalności i o kosztach pojedynczych procedur medycznych.
Ustawa o rachunkowości nie odnosi się wprost do zasad rachunku kosztów, ale zasady ewidencji i rozliczania kosztów działalności
ope-11
racyjnej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stanowić powinny integralną część zakładowego planu kont.
Rachunek kosztów jest podstawowym
12
narzędziem generowania informacji kosztowej . W zakładach opieki zdrowotnej daje on infor-mację o koszcie wytworzenia sprzedanych usług medycznych, będących produktem tego zakładu i o kosztach ogólnego zarządu. Zawiera infor-macje o kosztach zarządu, kosztach sprzedaży i kosztach ogólnozakładowych oraz o wartości czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych
13
kosztów . Rozwiązania przyjęte w rachunku kosztów powinny: gwarantować wysoką jakość sporządzanego rachunku zysków i strat, umożli-wić kalkulację kosztu jednostkowego świadczenia zdrowotnego oraz zabezpieczyć potrzeby jed-nostki w zakresie informacji kosztowych doty-czących poszczególnych rodzajów i odmian prowadzonej działalności medycznej. Rachunek kosztów stanowi zasadniczy komponent systemu rachunkowości i obejmuje swym zakresem: po-miar i dokumentację kosztów, ich ewidencję, rozliczanie na miejsca powstania kosztów, rodzaje produktów – usług medycznych, ustalanie kosztu jednostkowego oraz opracowanie zbiorów infor-macji o kosztach. Wymienione elementy rachun-ku kosztów występują tylko w dużych jednost-kach. Małe ZOZ ograniczają się na ogół do ujęcia kosztów w układzie rodzajowym.
Przedmiotem rachunku kosztów są poniesione w danym okresie sprawozdawczym koszty działalności operacyjnej związanej z
do-starczaniem usług medycznych, pokrywane z różnych źródeł, takich jak zawarte umowy z od-biorcami świadczeń bądź kontrakty (umowy) z NFZ.
Koszty działalności ZOZ mogą być ujmowane w wariancie uproszczonym bądź roz-winiętym. Kierownik jednostki dokonuje wyboru zasad ewidencji i rozliczania kosztów prowa-dzonej przez placówkę działalności operacyjnej.
Wariant uproszczony polega na ograni-czeniu ewidencji kosztów do układu rodzajo-wego kosztów (konta zespołu „4” – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”). Takie ewi-dencjonowanie kosztów mogą stosować zakłady prowadzące jednorodną działalność o niewiel-kich rozmiarach. Rozwiązanie to jest mało praco-chłonne, zapewnia też minimum informacji o
po-14
noszonych kosztach . W wariancie tym można ustalić łączne koszty dotyczące zrealizowanych usług medycznych oraz ich strukturę. Stosując zatem tę metodę, uniemożliwia się ustalenie kosz-tów poniesionych przez poszczególne rodzaje działalności oraz wyodrębnione terytorialnie i or-ganizacyjnie komórki – zakłady, oddziały,
porad-15
nie . Niemożliwe jest również ustalenie kosztów wytwarzanych grup asortymentowych usług medycznych.
Z kolei w wariancie rozwiniętym koszty ujmuje się na kontach zespołów „4” i „5” – „Koszty według typów działalności i ich rozlicze-nie”. Takie rozwiązanie zaspokaja potrzeby róż-nych grup odbiorców informacji ekonomicznej generowanej przez podmiot, zarówno wewnętrz-nych, jak i zewnętrznych. Pozyskanie niezbęd-nych informacji oznacza potrzebę ujęcia kosztów równolegle na kontach zespołu rodzajowego oraz za pośrednictwem konta „Rozliczenie ko s z t ó w r o d z a j ow y ch ” n a m i e j s c e i ch
11 L. Michalczyk, Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 41; L. Michalczyk, Współczesne nurty rachunkowości w aspekcie
realizacji celów ekonomicznych przedsiębiorstw, „Przegląd Organizacji” 2011, nr 2; L. Michalczyk, Funkcja informacyjna inżynierii rachunkowości, „Pieniądze i Więź” 2011, nr 1 (50).
12 L .Michalczyk, Beneish's Detection Model as a tool for detection of accounting manipulation in the conditions of the
Polish Biraterial Act, „International Journal of New Economics, Public Administration and Law”
2018, No. 2, s. 118.
13 R. Kwiatkowska, Podstawowe uwarunkowania skutecznego zarządzania kosztami, [w:] H. Ronek, I. Laza-rishina (red.), Rachunkowość wobec wyzwań współczesnej gospodarki w Polsce i na Ukrainie, UMCS, Lublin 2017.
14 L. Michalczyk, Wykorzystanie metod punktowych modeli oceny i AHP przy wprowadzaniu nowego produktu na
rynek, „Marketing i Rynek” 2010, nr 12, s. 20–27.
15 A. Bytniewski, Technologie sieciowe i ich wpływ na reengineering procesów biznesowych i systemów informatycznych
16
powstania . Ujmuje się tutaj również grupowanie wyrobów bądź usług, a także ich rozliczenie. Za-stosowanie wariantu rozwiniętego daje możli-wość poznania kosztu rzeczywistego
wykony-17
wanej usługi medycznej i porównania go z kosz-tem planowanym oraz ustalenie odchyleń. Możli-we jest również użycie do ewidencji kosztów wy-łącznie kont zespołu „5”. W tej opcji rozliczane są koszty według typów działalności w przekroju
18
rodzajowym . Każde z wyżej wymienionych rozwiązań umożliwia uzyskanie innego typu informacji dotyczących kosztów. Dokonując wyboru właściwego rozwiązania, powinno się uwzględniać przede wszystkim specyfikę ZOZ, rozmiary, formy oraz przedmiot prowadzonej
19
działalności, a także potrzeby kalkulacyjne . Poza ujęciem ponoszonych kosztów według rodzajów, istotna jest znajomość kosztów w układzie pro-stym działalności operacyjnej, ośrodków kosz-tów, mierników i pozycji kalkulacyjnych. W tym celu w ramach rachunku kosztów dokonuje się rozliczenia kosztów. Rozliczenie kosztów rodza-jowych działalności na układy: podmiotowy i przedmiotowy może być dokonane na podsta-wie arkusza rozliczeniowego kosztów lub na pod-stawie rozdzielników kosztów.
Grupowanie kosztów według typów działalności i ośrodków kosztów, tj. w przekroju podmiotowym, ma na celu ustalenie rzeczywis-tych kosztów usług medycznych i niemedycznych lub funkcji realizowanych w określonych komór-kach organizacyjnych ZOZ, do których należą poradnie, pracownie, oddziały szpitalne, zakłady. Ujęcie kosztów w tym przekroju jest związane z potrzebą kontroli kosztów oraz ich dalszego rozliczania na nośniki i przeprowadzenia kal-kulacji.
Podmiotowy przekrój ujmuje koszty danego okresu w przekroju miejsc ich występo-wania. Rozliczenia wewnętrzne kosztów usług
świadczonych przez pomocnicze i ogólne nośniki kosztów są również objęte przekrojem podmio-towym. Informuje on o:
1. związku przyczynowym kosztu i celu, dla któ-rego realizacji zostały poniesione te koszty; 2. wielkości i strukturze kosztów jednostki
w przekroju świadczonych usług według ośrodków kosztów;
3. powiązaniach między komórkami organiza-cyjnymi świadczącymi sobie wzajemne usługi występujących wewnątrz zakładu.
Koszty i zrealizowane usługi medyczne ujmuje się w miejscu ich powstania, co pozwala na ustalenie kosztów jednostkowych świadczeń medycznych i cen rozliczeniowych na te usługi.
Klasyfikacja procedur medycznych
Procedura medyczna to zespół czynności perso-nelu medycznego o charakterze diagnostycznym, terapeutycznym, rehabilitacyjnym bądź profilak-tycznym wykonanych zgodnie z obowiązującą wiedzą medyczną w sposób zapewniający bez-pieczeństwo pacjentom. Jej celem jest zapobie-ganie chorobom, określenie stanu zdrowia i zde-finiowanie sposobów wyleczenia pacjenta. W przypadku stosowania różnorodnych metod diagnostyczno-terapeutycznych zakłada się konieczność dwuwariantowości zastosowania procedur medycznych, a mianowicie z uwzględ-nieniem wariantu zachowawczego i operacyj-nego.
Istnieje kilka klasyfikacji procedur me-dycznych. Najczęściej stosowaną jest klasyfikacja
20
międzynarodowa ICD-9CM . W jej ramach wy-szczególnia się procedury medyczne w podziale na:
1. diagnostyczne – wykonywane w diagnostycz-nych ośrodkach działalności podstawowej, takich jak pracownie rentgenologii (RTG),
16 L. Michalczyk, Znaczenie kategorii czasookresu w definiowaniu wysokości kosztu kapitału własnego, „Pienią-dze i Więź” 2013,, nr 3, s. 61–66.
17 Kister A., Vovk V., Ocena jakości usług medycznych – aktualne problemy badawcze w świetle doświadczeń
mię-dzynarodowych, [w:] E. Skrzypek, T. Kijek, A. Kowalska (red.), Nowa jakość usług w warunkach serwi-cyzacji, UMCS, Lublin 2017, s. 52–53.
18 J. Stępniewski, Rachunek kosztów w zarzadzaniu zakładem opieki zdrowotnej, [w:] J. Stępniewski (red.),
Strategia, finanse i koszty szpitala, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 157–216.
19 A. Kister, Specyfika kosztów pośrednich w kontekście działalności szpitala publicznego, „Zeszyty Naukowe Politechniki Częstochowskiej. Zarządzanie” 2018, nr 30; A. Kister, Rezerwy jako obszar rachunkowości
szpitala, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2012, nr 251, s. 259–274.
20 J. Stepniewski, Comptabilite, intelligence artificielle et imputation comptable des micro-donnees, [w:] E. Archam-bault, O. Arkhipoff (eds.), Nouveaux aspects de la comptabilite nationale, Ed. Economica, Paris 1988, s. 264–273; I. Dziedziczak, J. Stępniewski, System rachunkowości wspomaganej komputerem, Stowarzysze-nie Księgowych w Polsce, Warszawa 1999, s. 110 i nast.
Nowak, ZASADY RACHUNKU ...
ultrasonografii (USG), elektrokardiografii (EKG), endoskopii, mammografii, termo-grafii, tomotermo-grafii, badań czynnościowych i in-nych, przy czym należy rozróżnić typy pro-cedur wykonywane w każdym ośrodku; 2. zabiegowe – wykonywane na bloku
operacyj-nym bądź w poszczególnych salach opera-21
cyjnych oraz na bloku porodowym, w gabine-tach zabiegowych, gabinegabine-tach chemioterapii, hemoterapii, małej chirurgii, psychoterapii, a także w gabinetach i pracowniach rehabili-tacyjnych, takich jak: hydroterapia, kinezytera-pia, fizykoterakinezytera-pia, akupunktura, masaż lecz-niczy i w wielu innych punktach jak np. pcownia anatomiczno-histopatologiczna, ra-dioterapii, fizjoterapii, spirografii itp., z roz-różnieniem typów procedur;
3. laboratoryjne – wykonywane w laboratoriach i pracowniach, takich jak: analityka, bakterio-logia, biochemia, chemia, cytobakterio-logia, serobakterio-logia, hematologia, immunologia, mikrobiologia, diagnostyka laboratoryjna, wirusologia, ana-tomia patologiczna i inne, z rozróżnieniem typów procedur.
W ramach procedur wyróżnia się rów-nież procedurę farmakologiczną, czyli podawane
22
pacjentowi leki .
W oparciu o kryterium medyczno-eko-nomiczne można wyróżnić:
1. procedury proste, będące najczęściej badania-mi laboratoryjnybadania-mi, których technologii wy-konania nie można podzielić na inne elementy poza fazami: przygotowania, wykonania i ewentualnie opisania wyników;
2. procedury złożone, obejmujące najczęściej inwazyjne badania diagnostyczne i zabiegi; technologię ich wykonania dzieli się na ele-menty będące odrębnymi badaniami (zabie-gami).
Procedury złożone cechuje skompliko-wana technologia wykonania, wymagająca prze-prowadzenia również i innych połączonych procedur (tzw. podprocedur), zidentyfikowanych wcześniej jako procedury proste, aby uzyskać procedurę nadrzędną (złożoną).
Metodologia kalkulowania wartości proce-dury medycznej
Koszty wytworzenia procedury medycznej moż-na podzielić moż-na:
1. koszty bezpośrednie procedury (nośnika kosztów),
2. koszty pośrednie procedury (koszty ośrodka kosztów).
Koszty bezpośrednie procedury me-dycznej obejmują:
1. koszty wynagrodzeń wraz z obciążeniami, narzutami, będące kosztami pracy ludzkiej zużytej na wykonanie procedury;
2. koszty materiałów bezpośrednich obejmujące koszty materiałów jednorazowych i koszty materiałów zużywanych częściowo podczas wykonywania danej procedury, w części przypadającej na tę procedurę;
3. koszty zużycia sprzętu medycznego.
Do kosztów pośrednich usług medycz-nych zalicza się:
1. koszty pośrednie ewidencjonowane w ośrod-ku kosztów wykonującym daną procedurę. Są to koszty, których nie można jednoznacznie przypisać konkretnym procedurom jako kosz-ty bezpośrednie, ale są ponoszone w miej-scach powstania kosztów wykonującym dane procedury i są pośrednio związane z wykony-waniem tych procedur. Ich wartość dodawana jest do kosztów bezpośrednich poszczegól-nych procedur według klucza wynikającego z udziału kosztów bezpośrednich przypisa-nych danej procedurze do ogólnej puli kosz-tów bezpośrednich generowanych przez wszystkie procedury realizowane przez jeden zakład w danym okresie;
2. koszty pośrednie alokowane na ośrodek kosz-tów wykonujący daną procedurę obejmujące np. narzut kosztów administracyjnych.
Skalą punktową (współczynnikową) zakład posługuje się, jeżeli zamierza przedstawić za pomocą wyceny punktowej wzajemne relacje kosztowe pomiędzy poszczególnymi czynnoś-ciami tworzącymi listę procedur medycznych, B u d u j e s i ę j ą n a p o d s t a w i e k o s z t ó w
21 T. Ciesielczyk, J. Stepniewski, Management operationnel et comptabilite, [w:] L. Marco (ed.), Nouvelles
avan-cees du management, Edition l'Harmatan, Paris 2005, s. 169–197.
22
L. Michalczyk, Procedury i zakres refundacji leków w polskim systemie opieki zdrowotnej, „Polityka Zdrowot-na” 2011, nr 9, s. 81–90.
bezpośrednich procedur diagnostycznych, tera-peutycznych i rehabilitacyjnych.
Opis kosztów procedur medycznych opiera się na ankietowaniu osób wykonujących
23
procedury medyczne z uwzględnieniem mate-riałów bezpośrednich i sprzętu użytego oraz cza-su wykonania. Lista procedur medycznych w da-nym ośrodku kosztów obejmuje wszystkie usługi, poza opieką lekarską i pielęgniarską przy łóżku chorego, z których może składać się leczenie do-wolnego przypadku. Nieodzowne staje się wnikli-we i dokładne podejście do ocenianych czyn-ności, z uwzględnieniem każdego ich etapu: przy-gotowania, przeprowadzenia i przedstawienia (opisu) wyników. Należy możliwie dokładnie określić rodzaj i ilość zużytych materiałów i sprzętu medycznego, a także osoby biorące udział w wykonaniu opisywanych procedur, po-nieważ są to informacje decydujące o poziomie kosztów bezpośrednich wyznaczających liczbę punktów procedury medycznej przeliczanych następnie na zł. Chodzi tu o opis technologii, czyli
24
typowej metody postępowania, a nie konkretne-go zdarzenia. Niekiedy koszty bezpośrednie związane z daną procedurą określane są jako koszty adresowane, przy czym pozostałe koszty stanowią grupę nieadresowanych. W toku opisu technologii wykonania procedur należy dla możliwie największej części kosztów znaleźć adresata. Pozostałe koszty, które nie zostały objęte opisem w danym ośrodku, są przypisane do procedury w sposób uśredniony, na podstawie umownych jednostek kalkulacyjnych.
Kalkulacja kosztów jednostkowych pro-cedur medycznych przeprowadzana jest metodą kalkulacji podziałowej ze współczynnikami, stąd też dużą wagę przypisuje się ustaleniu precyzyj-nego wspólprecyzyj-nego mianownika i przeliczeniu współczynników na jednorodne umowne jed-nostki kalkulacyjne. Stosując tego typu kalkulację, bardzo ważnym zadaniem jest ustalenie właści-wych współczynników pozwalających na możli-wie prawidłowy podział kosztów między po-szczególne procedury medyczne, będące nośni-kami kosztów w ośrodku. Współczynniki przeliczeniowe są ustalane w oparciu o koszty po-stulowane. Obejmują one normatywne zużycie materiałów i robocizny (koszty bezpośrednie) przypadające na typowe wykonanie każdej z pro-cedur.
Etapy ustalania i wyliczania kosztów jednostkowych procedur medycznych obejmują: 1. prawidłowe ustalenie ośrodków kosztów; 2. identyfikację wykonywanych w każdym
ośrodku kosztów procedur medycznych wg ICD-9CM z rozszerzeniem o procedury laboratoryjne;
3. opracowanie listy uzupełniającej wykonywa-nych procedur medyczwykonywa-nych niewyodrębnio-nych w Międzynarodowej Klasyfikacji Pro-cedur Medycznych;
4. wstępną weryfikację listy zidentyfikowanych procedur medycznych;
5. wprowadzenie ewidencjonowania wykona-nych procedur medyczwykona-nych według nowej klasyfikacji;
6. pomiar zużycia materiałów oraz czasu pracy dla każdej umieszczonej na liście procedury; 7. wycenę zużywanych materiałów oraz czasu
pracy;
8. sumowanie kosztów bezpośrednich każdej procedury;
9. powtórną weryfikacja listy wykonywanych procedur, obejmującą zagregowanie procedur o zbieżnym poziomie bezpośrednich kosztów materiałowych i osobowych;
10. ustalenie współczynników dla konkretnych procedur w każdym ośrodku kosztów;
11. rozliczenie kosztów ośrodków na wykony-wane w nim procedury przez określenie rzeczywistych jednostkowych kosztów wy-tworzenia poszczególnych procedur medycz-nych.
Podział na ośrodki kosztów w szpitalu zazwyczaj pokrywa się z podziałem na poszcze-gólne oddziały. Konieczne jest jednak, w miarę możliwości, wyodrębnienie pracowni diagno-stycznych funkcjonujących w ramach oddziałów jako oddzielnych MPK. Kierownik zakładu jest odpowiedzialny za sporządzenie kompletnego wykazu wykonywanych procedur medycznych.
Pierwszym poważnym zadaniem, po przeprowadzeniu identyfikacji wykonywanych w poszczególnych ośrodkach procedur i za-prowadzeniu ich ewidencji, jest przeprowadzenie pomiarów zużycia pracy oraz materiałów w od-niesieniu do wszystkich wykonywanych w każ-dym ośrodku procedur medycznych. W wyniku tych działań powinno się otrzymać bezpośrednie
23 J. Stępniewski, Organizational innovations in production of hospitals, [w:] J. Stępniewski, M. Bugdol (eds.),
Costs, Organization and Management of Hospitals, Wyd. UJ, Kraków 2010.
Nowak, ZASADY RACHUNKU ...
normatywne koszty osobowe i materiałowe. Pomiaru zużycia najlepiej dokonać przez
„foto-25
grafię dnia roboczego” , tj. mierząc i zapisując szczegółowo przez jakiś okres (miesiąc, kwartał, rok) zużycie czasu pracy i materiałów przy wykonaniu wszystkich procedur medycznych. Istotne jest, aby pomiaru dokonać dla wszystkich rodzajów świadczonych procedur medycznych. W przeciwnym przypadku nieprawidłowo przypisane zostaną nie tylko koszty bezpośrednie, ale przede wszystkim pośrednie. Pomiar czasu poświęcanego przez pracowników na realizację konkretnej procedury należy przeprowadzić,
26
uwzględniając podział na grupy , w których znajdują się pracownicy o podobnej stawce za godzinę pracy.
Dla każdej procedury medycznej należy też mierzyć i notować zużycie materiałów bez-pośrednich, zarówno tych w całości zużytych do wykonania jednej procedury, jak i tych, które zużywają się w trakcie wykonywania większej
27
ilości procedur . W takich przypadkach należy wyznaczyć wskaźnik zużycia przypadający na jedną procedurę. Aby można było zrealizować to zadanie, należy sporządzić wykaz (spis) zużywa-nych przez ośrodek kosztów materiałów z po-działem na: grupy materiałowe, leki, odczynniki chemiczne, sprzęt jednorazowego użytku,
mate-28
riały opatrunkowe i pozostałe materiały .
Wyceny zużywanych materiałów można też dokonać na podstawie kosztów historycz-nych, tzn. wykorzystując cenę nabycia materiałów i wielkość zużycia znaną z wcześniej realizowa-nych zadań. Rozwiązanie to jest mniej praco-chłonne, a tym samym kosztochłonne niż pomiar bezpośredni. Należy jednak pamiętać, że jest to
29
obarczone możliwością popełnienia błędów .
Następnie należy dokonać wyceny i zmowania kosztów bezpośrednich. Osobno su-muje się koszty materiałowe i osobowe, gdyż po-zwala to zestawić rzeczywiste koszty z przyjętymi normatywami. W wyniku zsumowania kosztów zużytych materiałów i wykonanej pracy, na